1. W dniu 17 lutego 2003 r., Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Rzecznik Praw Obywatelskich zwrócili się do Trybunału
Konstytucyjnego z wnioskiem o stwierdzenie, że:
1) art. 24b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nadając organom podatkowym
i organom kontroli skarbowej, przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej prawo do pominięcia skutków czynności prawnych, z dokonania
których może dla podatnika płynąć korzyść w postaci obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, podwyższenia nadpłaty lub
zwrotu podatku – narusza zasadę zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP oraz
narusza zasadę wolności działalności gospodarczej wyrażającej się w wolności układania swoich stosunków cywilnoprawnych, tj.
art. 22 Konstytucji RP;
2) art. 14 § 2 ustawy – Ordynacja podatkowa narusza prawo uczestników postępowania podatkowego do merytorycznego rozpoznania
decyzji podatkowych w dwóch instancjach, tj. art. 78 oraz art. 93 ust. 2 Konstytucji RP;
3) art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 195 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w brzmieniu
zmienionym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr
169 poz. 1387), w tej części, w której stanowi, że Sąd udziela odpowiedzi na pytania prawne przedstawiane do rozstrzygnięcia
przez izbę skarbową oraz ministra właściwego do spraw finansów publicznych – narusza zasadę demokratycznego państwa prawnego
przez to, że nie określa przesłanek oraz trybu wystąpienia z pytaniem prawnym, co jest sprzeczne z zasadą poprawnej legislacji
tj. z art. 2 Konstytucji RP;
4) art. 59 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w brzmieniu zmienionym ustawą z 12 września 202 r.
o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw, w tej części, w której stanowi, że w postępowaniu przed
NSA w sprawach z zakresu prawa podatkowego stosuje się art. 122 ustawy – Ordynacja podatkowa, co przy uwzględnieniu, że w
innych kategoriach spraw Sąd stosuje odpowiednio art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego – narusza zasadę równości wobec
prawa tj. art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.
Uzasadniając zarzut postawiony w pkt 1) wnioskodawcy wskazali, że na podstawie zakwestionowanego przepisu ordynacji podatkowej
zarzut „obejścia prawa” może być postawiony wszelkim czynnościom prawnym, które zmierzają do legalnego obniżenia zobowiązania
podatkowego. To zaś, dla każdego podatnika stanowi istotę optymalizacji podatkowej. Wprowadzenie do systemu prawnego normy
wyrażonej w art. 24b § 1 ordynacji podatkowej prowadzi do niepewności prawa odnośnie tego, czy ważne czynności prawne dokonane
przez podatnika nie zostaną przez organy podatkowe uznane za działania zmierzające do zmniejszenia opodatkowania. W ocenie
wnioskodawców, stanowienie takiego prawa godzi w zasadę pewności prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji, która oznacza przewidywalność
i obliczalność rozstrzygnięć organów władzy publicznej. Podkreślając znaczenie, jakie w obrocie gospodarczym mają zobowiązania
umowne, autorzy wniosku podkreślają, że dla ograniczenia swobody kontraktowania musi istnieć wyraźna podstawa ustawowa. Za
jej ustanowieniem przemawiać winien jednak wzgląd na ważny interes publiczny, którego nie należy utożsamiać z interesem fiskalnym
państwa. Skoro zaś sam ustawodawca – poprzez zróżnicowanie opodatkowania – stymuluje zachowania podatników do podejmowania
określonych działań, to organy podatkowe nie mogą mieć możliwości dyskredytowania takich działań w drodze decyzji administracyjnych.
Wnioskodawcy zwracają ponadto uwagę, że zaskarżony przepis odrywa się od zasad ustanowionych przez prawo cywilne, zgodnie
z którymi istotne jest stwierdzenie, czy dana czynność prawna była sprzeczna z ustawą (art. 58 k.c.), bądź też czy była ona
oświadczeniem woli złożonym dla pozoru (art. 83 k.c.). Ich zdaniem, żadna czynność legalna i niezakwestionowana, w tym również
taka, której skutkiem jest zmniejszenie, a nawet uniknięcie opodatkowania, nie może być uznana za nieważną z tej przyczyny,
że „miała na celu obejście ustawy podatkowej”. Jest to konsekwencja braku w ustawie normy zakazującej osiągnięcie określonego
skutku podatkowego.
Uzasadnienie przez wnioskodawców zarzutu niekonstytucyjności art. 14 § 2 ordynacji podatkowej koncentruje się na problemie
naruszenia przez ustawodawcę zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 78 Konstytucji) oraz – określonych
w art. 93 Konstytucji – warunków dopuszczalności stanowienia norm o charakterze wewnętrznie obowiązującym. W ich ocenie, związanie
organów podatkowych i organów kontroli skarbowej interpretacją prawa podatkowego dokonaną przez Ministra Finansów, wykracza
poza pojęcie ogólnego nadzoru, o którym mowa w art. 14 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. Powoduje ono bowiem naruszenie zasady
samodzielności decyzyjnej tych organów, co w konsekwencji prowadzi do tego, że postępowanie podatkowe przybiera jedynie pozór
postępowania dwuinstancyjnego. Wobec wiążącego charakteru interpretacji dokonywanych przez Ministra Finansów traci sens korzystanie
przez stronę postępowania z prawa odwołania od decyzji organu I instancji, nie może ono bowiem doprowadzić do zmiany merytorycznego
rozstrzygnięcia. Ponadto wnioskodawcy wskazują na – nierozwiązany przez ustawodawcę – problem konkurencyjności norm ustawowych
reglamentujących swobodę rozstrzygania przez organy podatkowe. Wynika on z wiążącego charakteru interpretacji dokonywanej
przez Ministra Finansów oraz równoczesnego związania tych organów oceną prawną dokonywaną przez sąd administracyjny. Ponadto
we wniosku podnosi się problem niedopuszczalnego zakresu oddziaływania interpretacji, o których mowa w art. 14 § 2 ordynacji
podatkowej, wykraczającego poza system organów usytuowanych w organizacyjnej podległości Ministrowi Finansów. W ocenie wnioskodawców,
interpretacje te służyć będą nie tylko związaniu organów podatkowych, ale także decydowaniu o prawach podmiotów pozostających
poza sferą tej podległości, co tym samym narusza zakaz, o którym mowa w art. 93 ust. 2 zd. 2 Konstytucji.
Zarzut niekonstytucyjności art. 18 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym koncentruje się na tej jego części, w
której przepis stanowi, że Sąd udziela odpowiedzi na pytania prawne przedstawione do rozstrzygnięcia przez izbę skarbową oraz
ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wnioskodawcy zarzucają naruszenie wymogów poprawnej legislacji, wynikających
z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), polegające na niedookreśleniu przesłanek oraz trybu wystąpienia
z pytaniem prawnym. W szczególności brak jest wskazania, czy pytania te mają mieć charakter abstrakcyjny, czy też formułowane
winny być na tle konkretnego toczącego się postępowania podatkowego? Ustawa nie określa również skutków procesowych wniesienia
pytania prawnego. Braki powyższe stanowią zaś zagrożenie dla interesów podatnika, który w toczącym się postępowaniu nie będzie
mógł bronić swego uzasadnionego interesu w sytuacji, gdy organ podatkowy w sposób arbitralny, na podstawie niedookreślonych
przesłanek oraz nieustalonego trybu, będzie mógł wystąpić z pytaniem prawnym.
Zarzut niekonstytucyjności art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym związany jest z tą częścią przepisu, w której
stanowi się, iż w postępowaniu przez Sądem w sprawach z zakresu prawa podatkowego stosuje się art. 122 ordynacji podatkowej.
Zdaniem wnioskodawców prowadzi to do naruszenia konstytucyjnej zasady równości, skoro w innych kategoriach spraw rozpatrywanych
przez NSA stosuje się odpowiednio art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego. Wyrażona w tym przepisie zasada uwzględniania
interesu społecznego i słusznego interesu obywateli spełnia zaś istotną rolę gwarancyjną, służącą zapewnieniu, iż w każdym
stadium postępowania organ orzekający zobowiązany będzie gromadzić informacje pozwalające na wyważenie interesu społecznego
i słusznego interesu obywateli, a w konsekwencji wydanie sprawiedliwego rozstrzygnięcia. W ocenie wnioskodawców, znowelizowany
art. 59 ustawy o NSA nie daje Sądowi możliwości oceny, czy w kwestionowanej decyzji podatkowej wyważenia takiego rzeczywiście
dokonano. Powoduje to więc – niczym nieuzasadnione – zróżnicowanie pozycji prawnej podmiotów uczestniczących w postępowaniu
przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
2. Prokurator Generalny wyraził stanowisko w niniejszej sprawie w piśmie z 12 maja 2003 r. Na wstępie Prokurator Generalny
podkreślił, że kwestionowany przepis wprowadza do systemu podatkowego klauzulę obejścia prawa, dotyczącą wyłącznie stosunków
prawnopodatkowych. W ten sposób ustawodawca nie ingeruje w sferę regulacji cywilnoprawnych. Wskazał, iż o obejściu prawa podatkowego
można mówić dopiero wówczas, gdy istnieje wyraźna dysproporcja między oczekiwanymi korzyściami gospodarczymi określonej czynności
prawnej, będącymi jej normalnym następstwem, a korzyścią w postaci obniżenia zobowiązania podatkowego. Prokurator Generalny
podkreślił szczególnie znaczenie, jakie dla zapobieżeniu nadużycia klauzuli obejścia prawa mają stworzone przez ustawodawcę
instrumenty ochrony podatnika, w postaci zniesienia natychmiastowej wykonalności decyzji podjętych na podstawie art. 24b ordynacji
podatkowej. Stosowne rozwiązania przewidują przepisy art. 233a i art. 224a tej ustawy oraz art. 40 ust. 3 ustawy o Naczelnym
Sądzie Administracyjnym. Prokurator Generalny odrzucił postawiony przez wnioskodawców zarzut naruszenia zasady zaufania do
państwa i stanowionego prawa. Jego zdaniem, ważność czynności prawnej w ramach prawa cywilnego nie może – wobec autonomii
prawa podatkowego – przesądzać ich ważności i skuteczności w sferze obowiązków publicznoprawnych. Obowiązek podatkowy ma bowiem
charakter powszechny, norma wyrażająca go zakotwiczona jest bezpośrednio w art. 84 Konstytucji. Ustawodawca, stanowiąc normy
prawa podatkowego, powinien kształtować je w taki sposób, by obowiązek podatkowy był nieunikniony. To zaś zależy od stopnia
„szczelności” systemu podatkowego. Celu tego nie da się – zdaniem Prokuratora Generalnego – osiągnąć poprzez mnożenie regulacji
szczegółowych. Ustawodawca musi więc szukać rozwiązań, które przeciwdziałać będą wykorzystywaniu luk w prawie podatkowym dla
uchylania się od podatku. Podkreślając odmienność celów regulacji w prawie cywilnym i prawie podatkowym, Prokurator Generalny
stwierdził, że uznanie skuteczności czynności cywilnoprawnych na gruncie prawa podatkowego nie powinno następować automatycznie.
Zdaniem tego uczestnika postępowania, o potrzebie wprowadzenia do systemu prawnego normy dotyczącej obejścia prawa podatkowego
świadczy także dotychczasowe (przed ustanowieniem art. 24b ordynacji podatkowej) orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego,
wraz z towarzyszącą mu krytyką stanowiska potwierdzającego prawo organów podatkowych do nie uwzględniania skutków czynności
cywilnoprawnych zawartych wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Prokurator Generalny dokonał oceny klauzuli
obejścia prawa podatkowego w świetle sformułowanych w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego kryteriów dopuszczalności posługiwania
się przez prawodawcę klauzulami generalnymi. Jego zdaniem, treść tej klauzuli nie stwarza pola dla różnorodności i dowolności
jej interpretacji, nie daje też podstaw dla prawotwórczych działań organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Zabezpieczeniem
przed tymi zjawiskami są bowiem wskazywane już wyżej przepisy proceduralne zawarte w ordynacji podatkowej i w ustawie o Naczelnym
Sądzie Administracyjnym. Prokurator Generalny nie dopatrzył się również niezgodności zakwestionowanego przepisu z art. 22
Konstytucji. Jego zdaniem, istnienie klauzuli obejścia prawa podatkowego nie powoduje ograniczenia swobody zawierania umów,
niezależnie bowiem od jej zastosowania, umowy te zachowują ważność, pomijane są zaś jedynie ich skutki w sferze prawa podatkowego.
Podkreślił jednocześnie wyjątkowość przesłanek stosowania art. 24b ordynacji podatkowej. Ponownie odwołał się do gwarancyjnych
unormowań proceduralnych, na czele z nałożeniem na organy podatkowe i organy kontroli skarbowej ciężaru dowodu, że działanie
podatnika jest obejściem prawa podatkowego. W ocenie Prokuratora Generalnego zaskarżony przepis pełnił będzie przede wszystkim
funkcję prewencyjną.
Oceniając zarzut niekonstytucyjności art. 14 § 2 ordynacji podatkowej, Prokurator Generalny podkreślił, że wnioskodawcy nie
kwestionują – wynikającego z art. 14 § 1 tej ustawy – sprawowania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych
ogólnego nadzoru w sprawach podatkowych. Wskazał ponadto, że wątpliwości wywoływać może to, czy wniosek dotyczy generalnie
samego uprawnienia Ministra do dokonywania interpretacji prawa podatkowego, czy też zastrzeżenia budzi jej wiążący – wobec
organów podatkowych i organów kontroli skarbowej – charakter. Przyjmując, że zarzuty dotyczą tylko tej drugiej kwestii, Prokurator
Generalny podkreślił konieczność właściwej interpretacji art. 78 Konstytucji. Nawiązując do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego
zaakcentował konieczność takiego rozumienia użytego w nim terminu „zaskarżenie”, które obejmuje swoim zakresem różne środki
prawne, umożliwiające stronie uruchomienie weryfikacji podjętego w pierwszej instancji orzeczenia lub decyzji. Możliwość takiej
weryfikacji stanowi istotę prawa wyrażonego w art. 78 Konstytucji. Nakłada ono na ustawodawcę obowiązek stworzenia gwarancji
prawnych zabezpieczających skuteczność środka zaskarżenia, w tym sensie, że środek ten winien umożliwić organowi II instancji
merytoryczną ocenę prawidłowości rozstrzygnięcia sprawy. W związku z powyższym, zdaniem Prokuratora Generalnego ustawowe upoważnienie
Ministra Finansów do dokonywania wiążącej interpretacji prawa podatkowego narusza gwarancje wynikające z art. 78 Konstytucji.
Podważona zostaje w ten sposób skuteczność odwołania, skoro wszystkie organy podatkowe i organy skarbowe muszą stosować konkretny
przepis, w rozumieniu określonym przez Ministra. Dokonywanie wykładni prawa należy do zasadniczych elementów procesu jego
stosowania, a kontrola poprawności wykładni przyjętej przez organ I instancji jest elementem merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia,
dokonywanej przez organ odwoławczy. Związanie organów podatkowych i organów kontroli skarbowej interpretacją Ministra Finansów
czyni zaś taką kontrolę iluzoryczną. Prokurator Generalny wskazał także na zgłaszane przez przedstawicieli doktryny prawa
podatkowego zastrzeżenia pod adresem art. 14 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, jeszcze przed nowelizacją tego przepisu, expressis verbis przewidującą normatywne związanie tego rodzaju wykładnią. Regulacja zaskarżonego art. 14 § 2 ordynacji podatkowej sprzeciwia
się ponadto założeniu wyraźnego oddzielenia wyników wykładni od systemu źródeł prawa. Prokurator Generalny przychylił się
także do argumentu wnioskodawców wskazującego na brak rozstrzygnięcie konfliktu związanego z rozbieżnością pomiędzy treścią
urzędowej interpretacji Ministra Finansów oraz oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast zdaniem
tego uczestnika postępowania wskazywany we wniosku art. 93 Konstytucji nie jest przepisem adekwatnym dla oceny zakwestionowanego
unormowania ordynacji podatkowej. Interpretacja przepisów prawa nie jest bowiem ustanowieniem nowej normy prawnej. Pozostaje
ona poza systemem źródeł prawa – zarówno powszechnie obowiązującego, jak i wewnętrznego.
Prokurator Generalny podzielił także zastrzeżenia wnioskodawców odnośnie zgodności z Konstytucją art. 18 ust. 2 ustawy o Naczelnym
Sądzie Administracyjnym. Jego zdaniem, w odniesieniu do pytań prawnych formułowanych przez izby skarbowe oraz Ministra Finansów
brak jest regulacji prawnej uszczegóławiającej realizację tego uprawnienia. Prowadzi to w konsekwencji do niemożności stosowania
tego przepisu przez Naczelny Sąd Administracyjny, który pozbawiony jest podstaw prawnych określających przesłanki udzielania
bądź odmowy udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne. Prokurator Generalny podkreśla przy tym, iż wypełnienie zaistniałej luki
prawnej nie jest możliwe w drodze orzecznictwa sądowego. Konkludując tę część swojego stanowiska stwierdził, że art. 18 ust.
2 ustawy o NSA w zakwestionowanej części jest regulacją niepełną, uniemożliwiającą stosowanie tego przepisu. Narusza to zasadę
państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), z której wynika adresowany do ustawodawcy nakaz jasnego, kompletnego i poprawnego stanowienia
prawa. Prokurator Generalny zaznaczył ponadto, że uprawnienie określone w zaskarżonym przepisie przysługuje tylko do czasu
wejścia w życie ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę
– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tzn. do 31 grudnia 2003 r.
Prokurator Generalny nie podzielił natomiast zarzutu naruszenia konstytucyjnej zasady równości przez art. 59 ustawy o Naczelnym
Sądzie Administracyjnym. Podkreślił, że postępowanie w sprawach podatkowych ma odrębny charakter wobec innych postępowań administracyjnych;
co do zasady do tego postępowania nie stosuje się przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Postępowanie w sprawach
podatkowych normowane jest bowiem w przepisach ordynacji podatkowej. Prokurator Generalny wskazał w swoim stanowisku, iż dwie
z – trzech wyrażonych w art. 7 k.p.a. – zasad znajdują zastosowanie w postępowaniu podatkowym. Są to: zasada praworządności
(mająca swój odpowiednik w art. 120 ordynacji podatkowej) oraz zasada prawdy obiektywnej (art. 122 ordynacji podatkowej).
Pominięcie zasady uwzględniania interesu społecznego i słusznego interesu stron jest zaś podyktowane koniecznością uwzględnienia
specyfiki prawa podatkowego, w którym dominujący charakter ma interes społeczny. W sprawach, w których winna następować harmonizacja
interesu podatnika z interesem państwa, podejmowane decyzje mają charakter uznaniowy, co znajduje wyraz w odrębnych przepisach
ordynacji podatkowej, traktujących uwzględnienie interesów podatnika jako materialnoprawną przesłankę tych decyzji. Prokurator
Generalny podkreślił, że dla stwierdzenia przestrzegania zasady równości konieczne jest określenie kręgu adresatów danej normy
prawnej i wskazanie prawnie relewantnych elementów ich sytuacji faktycznej. W odniesieniu zaś do adresatów art. 59 ordynacji
podatkowej kwestionowany przepis nie wprowadza żadnych elementów różnicujących, te same zasady odnoszą się bowiem do wszystkich
postępowań podatkowych. Zdaniem Prokuratora Generalnego brak jest natomiast cechy relewantnej łączącej podmioty postępowania
podatkowego oraz uczestników innych postępowań administracyjnych. Prokurator Generalny ponownie podniósł także, iż ustawa
o Naczelnym Sądzie Administracyjnym traci moc obowiązującą z dniem 31 grudnia 2003 r. Natomiast ustawa z 30 sierpnia 2003
r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kompleksowo reguluje procedurę przed tymi sądami, nie zawierając
w swojej treści odesłań do przepisów k.p.a.
3. Minister Finansów przedstawił swoje stanowisko w piśmie z 25 kwietnia 2003 r. Wniósł w nim o uznanie, że art. 24b ordynacji
podatkowej nie narusza art. 2 oraz art. 22 Konstytucji. Na wstępie podkreślił, że obowiązek podatkowy jest zobiektywizowaną
kategorią prawną, powstającą niezależnie od woli podmiotów podlegających temu obowiązkowi. Oznacza to w konsekwencji konieczność
oddzielenia stanów faktycznych rodzących taki obowiązek, od formy czynności prawnych, które spowodowały ich zaistnienie. Następnie
zaakcentował brak związku między obejściem prawa podatkowego a obejściem prawa cywilnego. Oznacza to w konsekwencji bezzasadność
przyjmowania cywilistycznego rozumienia tej klauzuli przy ocenie rozwiązań przyjętych na gruncie prawa podatkowego. Zdaniem
Ministra Finansów na gruncie tego prawa nie można konstruować dychotomicznego podziału zachowań podatników na działania legalne
i nielegalne. Jest to konsekwencją tego, iż prawo podatkowe niczego nie zabrania. Obejście prawa podatkowego nie polega więc
na dokonaniu czynności prawnych niezgodnych z prawem, zaś wyrażająca je klauzula nie prowadzi do unieważniania tych czynności.
Podkreślając nasilanie się zjawiska obejścia prawa podatkowego, Minister Finansów odwołał się do orzecznictwa sądowego, wskazując
na występujące w nim rozbieżności odnośnie dopuszczalności i celowości wykorzystywania instytucji prawa cywilnego dla zapobiegnięcia
obchodzeniu prawa podatkowego. Bardzo mocno zaakcentował w swoim stanowisku konieczność całościowego interpretowania art.
24b ordynacji podatkowej. Zdaniem Ministra Finansów, gdyby bowiem oceniać klauzulę obejścia prawa podatkowego wyłącznie w
świetle art. 24b § 1 tej ustawy, wówczas należałoby podzielić zastrzeżenia o zbyt szerokim zakresie jej możliwego zastosowania,
w tym również do działań stanowiących optymalizację podatkową. Zdaniem tego uczestnika postępowania, normę ogólną obejścia
prawa podatkowego stanowią jednak nierozerwalnie obydwa paragrafy art. 24b ordynacji podatkowej. Odwołując się do wypowiedzi
doktrynalnych P. Karwata, Minister Finansów podkreślił, że analizując istotę obejścia prawa podatkowego należy badać relacje
między formą danej czynności prawnej, a rezultatem gospodarczym tej czynności. Przedmiotem zastosowania normy ogólnej obejścia
prawa podatkowego winny być takie przypadki, w których zachodzi nieodpowiedniość formy czynności prawnej wobec osiągniętego
efektu gospodarczego. Minister podkreślił przy tym, iż nie można a priori wyznaczać standardów odpowiedniości i nieodpowiedniości czynności prawnych. Ponownie zaznaczył, że obejściem prawa podatkowego
nie jest samo w sobie dokonanie czynności przynoszącej wyłącznie korzyści podatkowe. Takim obejściem jest dopiero dokonanie
czynności prawnej w sposób nieodpowiedni dla osiągniętego efektu gospodarczego (§ 2 art. 24b ordynacji podatkowej) i tylko
wtedy, gdy ta nieodpowiedniość powoduje korzystniejsze podatkowo zakwalifikowanie przez podatnika osiągniętego efektu gospodarczego,
a ponadto, z tej nieodpowiedniości czynności prawnej nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści, poza podatkowymi
(§ 1 art. 24b tej ustawy). Minister Finansów podkreślił, że zaskarżony przepis odwołuje się do kryteriów obiektywnych i sprawdzalnych,
zaś udowodnienie obejścia prawa podatkowego wymagać będzie wykazania związku przyczynowego między formą dokonanej czynności
a „korzyściami podatkowymi” oraz wykazania, że korzyści te były jedynymi istotnymi korzyściami, jakie mogło przynieść dokonanie
czynności prawnej w tej właśnie formie. Zdaniem Ministra Finansów, nie można z faktu upoważnienia organów podatkowych do dokonania
wykładni oświadczeń woli stron umowy wyciągać wniosku o naruszeniu zasady pewności prawa oraz naruszeniu wymogu przewidywalności
rozstrzygnięć władzy państwowej. To właśnie podatnik, nadając swoim działaniom formę prawną nieodpowiadającą osiągniętemu
rezultatowi gospodarczemu, świadomie wkracza w obszar takiej niepewności,. Minister Finansów odwołał się również do problemu
prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji podatkowych, podkreślając że decyzje wydawane na podstawie art. 24b
ordynacji podatkowej wskazywać muszą rzeczywistą gospodarczą treść zdarzenia, określać jakie czynności prawne są odpowiednie
dla jego osiągnięcia, a także przedstawiać analizę korzyści, o których mowa w art. 24b § 1 tej ustawy. Wyjątkowość art. 24b
ordynacji podatkowej wyraża się również w unormowaniach proceduralnych art. 223a oraz art. 224a ordynacji podatkowej, jak
również art. 40 ust. 3 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Minister Finansów w pełni aprobująco odniósł się także
do poglądów doktrynalnych, podkreślających znaczenie praktyki podatkowej (a zwłaszcza sądowej) dla funkcjonowania klauzuli
obejścia prawa podatkowego. W ocenie tego uczestnika postępowania zasada wolności działalności gospodarczej nie może mieć
przy tym prymatu nad zasadą równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji) i ustawowym źródłem obowiązku podatkowego (art. 217
Konstytucji).
Minister Finansów wyraził również stanowisko odnośnie zarzutu niekonstytucyjności art. 14 § 2 ordynacji podatkowej. W jego
ocenie dokonywana przez Ministra Finansów interpretacja prawa nie jest stanowieniem, lecz elementem jego stosowania, koniecznym
dla zapewnienia jednolitości w działaniach organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Uprawnienie przewidziane w zaskarżonym
przepisie służy ponadto zapewnieniu równości i powszechności opodatkowania, co w konsekwencji sprzyja urzeczywistnieniu zasady
sprawiedliwości społecznej. Minister podkreślił, że jedną z najpoważniejszych patologii polskiego systemu podatkowego jest
widoczna „regionalizacja” interpretacji i stosowania prawa. Zdaniem tego uczestnika postępowania, nie ma powodów do stawiania
zasady dwuinstancyjności postępowania ponad wartościami wynikającymi z zasad konstytucyjnych. Minister Finansów zaznaczył,
że interpretacje nie mogą być uznawane za akty prawa wewnętrznego. Skutki ustalanej wykładni przepisów oddziaływują bowiem
poza sferę podporządkowania organów podatkowych i wpływają na sytuację podmiotów prawa podatkowego, nie tylko w zakresie postępowania
podatkowego, ale wszelkich innych działań organów podatkowych, np. kontroli podatkowej, czynności sprawdzających. W swoim
stanowisku przedstawił także szczegółowo konsekwencje praktyczne, jakie mogłoby powodować w odniesieniu do podatnika niestosowanie
się organów podatkowych do interpretacji ustalonych przez Ministra Finansów. Minister podkreślił, że związanie tych organów
interpretacją, o której mowa w art. 14 § 2 ordynacji podatkowej nie pozbawia podatnika żadnych uprawnień procesowych. Nadal
może on do tej interpretacji się nie zastosować i kwestionować wydane na ich podstawie decyzje, z prawem wniesienia skargi
do sądu administracyjnego włącznie. Naruszenia zasady dwuinstancyjności upatrywać możnaby dopiero w sytuacji wydawania przez
ten organ wiążących instrukcji w zakresie załatwiania konkretnej, zawisłej już sprawy podatkowej. Tymczasem interpretacja,
o której mowa w art. 14 § 2 ordynacji podatkowej ma charakter abstrakcyjny, niezależny od jakichkolwiek spraw indywidualnych.
W konkluzji Minister Finansów uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 78 Konstytucji. Skoro zaś interpretacja nie jest
aktem stanowienia prawa i nie może być podstawą decyzji podatkowej, to tym samym zaskarżony przepis nie narusza art. 93 ust.
2 Konstytucji.
Minister Finansów nie podzielił zastrzeżeń sformułowanych we wniosku także w odniesieniu do zarzutu niekonstytucyjności art.
18 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. W jego ocenie krytyka tego przepisu opiera się na odwołaniu do analogicznego
uprawnienia wynikającego z ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Tymczasem – zdaniem Ministra Finansów – także to
unormowanie wykazywało pewne mankamenty, które usunięte zostały dopiero przez orzecznictwo sądowe. Taką rolę może odegrać
praktyka także w odniesieniu do zaskarżonego przepisu. Ponadto uzupełnienie braków regulacji art. 18 ust. 2 ustawy o NSA nastąpić
może przez stosowną interpretację innych przepisów tej ustawy. W ocenie Ministra jedynym nieusuwalnym brakiem zaskarżonego
przepisu jest brak rozstrzygnięcia kwestii toku postępowania, w związku z którym organ ten lub izba skarbowa występuje z pytaniem
prawnym. Także i ten mankament nie jest jednak jego zdaniem nieusuwalny poprzez odpowiednią wykładnię. W konkluzji, Minister
wnosi więc o uznanie zgodności art. 18 ust. 2 ustawy o NSA z art. 2 Konstytucji.
Stanowiska Ministra Finansów w odniesieniu do zarzutu niekonstytucyjności art. 59 ustawy o NSA odwołuje się do treści wyroku
Sądu Najwyższego z 18 listopada 1993 r. (sygn. akt III ARN 49/93), w którym podkreśla się niedopuszczalność mechanicznego
i sztywnego pojmowania zasady nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym. Ponadto, zdaniem Ministra Finansów
zasadę uwzględniania interesu publicznego i interesu strony wywieść można z zasady proporcjonalności wyrażonej w art. 31 ust.
3 Konstytucji. Stąd też brak wyeksponowania tej zasady w przepisach ordynacji podatkowej nie uprawnia jeszcze do stwierdzenia,
że w sprawach podatkowych nie ma ona zastosowania. W ocenie Ministra Finansów sytuacja prawna stron postępowania ogólnoadministracyjnego
i podatkowego jest identyczna. W konkluzji stwierdzono więc, iż art. 59 ustawy o NSA nie narusza konstytucyjnej zasady równości
wobec prawa.
4. Stanowisko w sprawie zajął również Marszałek Sejmu RP. W piśmie z 28 lipca 2003 r. opowiedział się za stwierdzeniem zgodności
kwestionowanego przepisu ustawy z art. 2 i art. 22 Konstytucji. Na wstępie podkreślił, że ustanowienie art. 24b ordynacji
podatkowej usunęło narastającą rozbieżność w orzecznictwie sądowym odnośnie dopuszczalności wykorzystywania art. 58 k.c. przez
system prawa podatkowego. Odwołując się do przebiegu prac parlamentarnych nad nowelizacją ordynacji podatkowej, Marszałek
Sejmu stwierdził, że odrzucona wówczas została poprawka o skreślenie art. 24b, której uzasadnienie nawiązywało do argumentacji
prezentowanej przez autorów wniosku do Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem tego uczestnika postępowania, błędne jest pomijanie
całego brzmienia art. 24b ordynacji podatkowej i koncentrowanie zarzutów wyłącznie na treści § 1 art. 24b tej ustawy. Ponadto,
zdaniem Marszałka Sejmu nie można nie dostrzegać unormowań proceduralnych, które w zdecydowany sposób chronią podatnika przed
nadużywaniem klauzuli obejścia prawa przez organy podatkowe. W jego ocenie, nie należy stawiać ustawodawcy zarzutu naruszenia
zasad konstytucyjnych z samego tylko faktu posłużenia się przez niego klauzulą generalną. Marszałek Sejmu odwołał się także
do wypowiedzi przedstawicieli doktryny, w których nie zakwestionowano zasadności i dopuszczalności ustanowienia normy wyrażonej
w art. 24b ordynacji podatkowej. W swoim stanowisku Marszałek Sejmu w pełni poparł także argumentację przedstawioną w omówionych
wyżej stanowiskach Prokuratora Generalnego i Ministra Finansów.
Także w odniesieniu do zarzutów niekonstytucyjności art. 14 § 2 ordynacji podatkowej Marszałek Sejmu nie podzielił stanowiska
autorów wniosku do Trybunału Konstytucyjnego. Jego zdaniem, nawet w przypadkach, gdy interpretacja Ministra wiąże organ podatkowy,
wniesienie odwołania do drugiej instancji realizuje jeden z celów zaskarżenia, jakim jest sprawdzenie prawidłowości ustaleń
organu pierwszej instancji w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto, nie można a priori zakładać, że organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo zastosował interpretację ustaloną przez Ministra. Podkreślił
ponadto, że interpretacje, o których mowa w art. 14 § 2 ordynacji podatkowej nie dotyczą indywidualnych spraw podatników i
nie mogą być podstawą rozstrzygnięcia organu podatkowego w konkretnej sprawie. Oznacza to więc, iż przepis ten nie narusza
art. 78 Konstytucji. Marszałek Sejmu nie zgodził się także z zarzutem naruszenia kwestionowaną regulacją art. 93 ust. 2 Konstytucji.
Interpretacja wydawana na podstawie art. 14 § 2 ordynacji podatkowej nie jest bowiem aktem normotwórczym, ale techniczno-organizacyjnym.
Marszałek Sejmu podzielił natomiast stanowisko wnioskodawców odnośnie zarzutu niekonstytucyjności art. 18 ust. 2 ustawy o
NSA. W jego ocenie przepis ten nie spełnia wymagań, jakie stawia zasada dostatecznej określoności przepisów prawnych, wyłączająca
wieloznaczność interpretacji treści przepisów. Zakwestionowane unormowanie nie zawiera koniecznego określenia warunków i trybu
występowania z pytaniami prawnymi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie precyzuje również formalno-prawnych (proceduralnych)
skutków takiego wystąpienia. Prowadzi to do konkluzji o niezgodności art. 18 ust. 2 ustawy o NSA z art. 2 Konstytucji.
Nietrafne natomiast – zdaniem Marszałka Sejmu – jest stanowisko Prezesa NSA oraz Rzecznika Praw Obywatelskich odnośnie oceny
konstytucyjności art. 59 ustawy o NSA. W jego ocenie, art. 32 ust. 1 Konstytucji nie jest właściwym wzorcem kontroli tego
przepisu. Z treści art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego nie wynika bowiem jakiekolwiek prawo podmiotowe osób fizycznych
lub osób prawnych. Norma ta stanowi jedynie wytyczną dla organów administracji publicznej oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Odwołując się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 6 lutego 2002 r. (w sprawie SK 11/01), Marszałek Sejmu przytoczył
pogląd, w myśl którego zasada równości mogłaby stanowić podstawę oceny konstytucyjności przepisów, jeżeli zostanie odniesiona
do określonego konstytucyjnego prawa podmiotowego. W niniejszym przypadku taka zaś sytuacja nie występuje, ponieważ wnioskodawcy
takiego prawa nie wskazali.
Trybunał Konstytucyjne zważył, co następuje.
1.1. Zakwestionowany we wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Rzecznika Praw Obywatelskich art. 24b § 1 ordynacji
podatkowej ma następującą treść: „Organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych,
jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można byo oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia
wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpaty lub zwrotu podatku”.
Z uwagi na argumentację zawartą zarówno w stanowisku Ministra Finansów, jak i w stanowisku Marszałka Sejmu, podkreślających
znaczenie dalszej części art. 24b ordynacji podatkowej, konieczne jest przytoczenie także treści 2 tego artykułu. Zgodnie
z nim, „Jeżeli strony, dokonując czynności prawnej, o której mowa w 1, osiągnęy zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia
jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych”. Zdaniem tych uczestników postępowania analiza zakwestionowanego we wniosku unormowania wymaga uwzględnienia dyspozycji
caego art. 24b ordynacji podatkowej, dopiero wtedy bowiem – ich zdaniem – traci rację bytu argument zarzucający zbyt szerokie
wyrażenie przez ustawodawcę klauzuli zawartej w § 1 art. 24b tej ustawy. Warto już w tym miejscu przytoczyć pogląd wyrażony
przez Ministra Finansów, zgodnie z którym potraktowanie tego paragrafu odrębnie i samodzielnie czyniłoby zasadnymi zastrzeżenia
zgłoszone pod adresem tego przepisu przez autorów wniosku do Trybunału Konstytucyjnego. Zdaniem Ministra Finansów, z sytuacją
kwalifikowaną jako obejście prawa mamy do czynienia dopiero w przypadku, gdy zaistnieje „nieodpowiedniość między formą czynności
prawnej a osiągniętym rezultatem gospodarczym”. Minister podkreśla przy tym, że owej nieodpowiedniości nie można zakadać a priori i wyznaczać tym samym standardów odpowiedniości i nieodpowiedniości czynności prawnych. W swoim stanowisku Minister Finansów
zaznacza też, że dla stwierdzenia obejścia prawa konieczne jest spełnienie dwóch kryteriów: osiągnięcia efektu gospodarczego
poprzez dokonanie czynności prawnej nieodpowiedniej dla tego efektu ( 2) i spowodowania przez tę nieodpowiedniość korzystniejszego
podatkowo zakwalifikowania przez podatnika osiągniętego efektu gospodarczego ( 1).
W związku z zaprezentowanym powyżej stanowiskiem uczestników postępowania, stwierdzić należy, że zdaniem Trybunału Konstytucyjnego
nie jest prawidłowe twierdzenie, że de lege lata zastosowanie normy prawnej uregulowanej w art. 24b ordynacji podatkowej możliwe jest wyącznie w sytuacji jednoczesnego zaistnienia
przesanek opisanych zarówno w 1, jak i 2 tego artykuu. Przepisy 1 i 2 art. 24b kwestionowanej ustawy opisują bowiem dwie
oddzielne sytuacje, konstruując tym samym dwie niezależne względem siebie i możliwe do samoistnego zastosowania normy prawne.
Pierwsza z nich, wyrażona w 1, dotyczy przypadku, w którym podatnik dokonuje czynności prawnej, w efekcie której nie można
dopatrzyć się istotnych efektów gospodarczych, innych niż związane z korzyścią podatkową. Druga z kolei, opisana w 2, dotyczy
sytuacji kwalifikowanej, gdy podatnik dokonuje czynności prawnej, takiej jak unormowana w 1, ale w ocenie organu podatkowego,
nieodpowiedniej dla osiągniętego rezultatu gospodarczego, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna. Przepisy zamieszczone
w dwóch paragrafach art. 24b ordynacji podatkowej wyrażają więc odrębne normy prawne. Odrębność ta polega na tym, że stosowanie
jednej z tych norm (§ 1) nie jest bynajmniej uzależnione od jednoczesnego spełnienia przesłanek warunkujących zastosowanie
drugiej z nich (§ 2). Wspólne dla nich jest natomiast to, że każda odwołuje się do sytuacji, w której doszło do dokonania
„czynności prawnej”, z którą łączy się określone skutki natury prawnopodatkowej. Norma wyrażona w § 1 adresowana jest bezpośrednio
do organów rozstrzygających sprawy podatkowe. Nakłada na te organy obowiązek pominięcia skutków niektórych czynności prawnych.
Skutek zastosowania tej normy ma więc charakter negatywny. Natomiast zgodnie z normą wyrażoną w § 2 art. 24b, jeżeli dokonanie
czynności prawnej spowodowało wystąpienie rezultatu gospodarczego, dla którego osiągnięcia „odpowiednia” jest inna czynność
prawna – skutki podatkowe wywodzi się z tej drugiej czynności. Norma ta adresowana jest nie tylko do organów podatkowych,
ale i do samych podatników (jeżeli dokonują samoobliczenia podatku). Istotne jest to, że norma ta jest fragmentarycznym wyrazem
zasady ogólnej, według której o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje obiektywny stan rzeczy – zrealizowanie opisanego
w normie podatkowej stanu faktycznego (którym nie zawsze jest czynność prawna w rozumieniu prawa cywilnego), a nie subiektywne
zamiary i intencje podatnika. Norma ta wynika z ogólnych zasad prawa podatkowego i obowiązuje niezależnie od tego, czy została
wyrażona w odrębnym przepisie. Reasumując stwierdzić należy, iż zastosowanie 1 art. 24b ordynacji podatkowej nie jest – jak
to przedstawia się w stanowiskach uczestników postępowania – warunkowane jednoczesnym zaistnieniem przesanek opisanych w
2 art. 24b ordynacji podatkowej. Tym samym, przy prawidłowej wykładni tych przepisów nie sposób przyjąć, że dopiero stwierdzenie
przez organ podatkowy „nieodpowiedniości czynności prawnej” upoważnia ten organ do pominięcia skutków takiej czynności, która
przynosi jedynie korzyści podatkowe. Z tego też względu w pełni zrozumiae jest rozgraniczenie dokonane w treści wniosku Prezesa
NSA oraz RPO i skoncentrowanie sformułowanych zarzutów na samoistnie potraktowanym unormowaniu art. 24b 1 ordynacji podatkowej.
1.2. Ustanowienie kwestionowanej regulacji ordynacji podatkowej stanowio niewątpliwie przejaw chęci uzupenienia przez prawodawcę
obowiązującej ustawy o przepisy dające podstawę dla dekodowania „ogólnej normy obejścia prawa podatkowego”. Wprawdzie wnioskodawcy
kwestionowane unormowanie opatrują określeniem „prawo do unikania opodatkowania”, tym niemniej przyjąć można, że przepis art.
24b 1 ordynacji podatkowej może być określony waśnie jako podstawa prawna wyrażająca „normę obejścia prawa podatkowego” (takiego
też terminu używają pozostali uczestnicy postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, tego rodzaju określenie pojawiło się
także w fazie tworzenia analizowanego przepisu). Warto jednak zauważyć, że operowaniu pojęciem obejścia prawa podatkowego
towarzyszy brak pełnej jednoznaczności odnośnie tego, w których konkretnie przepisach ordynacji podatkowej norma ta znalazła
ostatecznie swój wyraz. Z jednej bowiem strony, pojęcie to odnoszone jest do treści zakwestionowanego art. 24b ordynacji podatkowej.
Jak to już powyżej wskazano, problem powstaje w związku z odpowiedzią na pytanie, czy instytucja ta znajduje wyraz w normach
wyrażonych w całym art. 24b tej ustawy, czy też ogólna norma obejścia prawa podatkowego dekodowana może być z samoistnie potraktowanego
art. 24b § 1 ordynacji podatkowej? Trzeba też zauważyć, że w toku dyskusji towarzyszących zakresowi zastosowania klauzuli
obejścia prawa podatkowego formułowano także stanowisko odnoszące to pojęcie również do treści art. 24a § 1 ordynacji podatkowej.
Taki wniosek płynie np. z analizy odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską w sprawie obejścia przepisów prawa
podatkowego (zob. odpowiedź na interpelację z 18 czerwca 2003 r., nr SPS-0202-3999/03). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego,
powyższe niejednoznaczności i wątpliwości powodują w konsekwencji, że rozważania dotyczące problemu konstytucyjności zaskarżonego
przepisu zasadnie jest prowadzić wyłącznie na płaszczyźnie ściśle normatywnej (dogmatycznej). Po pierwsze, trudno bowiem przyjąć,
że przedmiotem oceny winna być sama instytucja „obejścia prawa podatkowego”, skoro nie jest przesądzone, z jakich elementów
normatywnych jest ona de lege lata konstruowana. Po drugie, podkreślić należy, że w zakresie kognicji Trybunału Konstytucyjnego nie mieści się ocena zasadności
posługiwania się przez ustawodawcę określoną koncepcją prawną reagowania na zmieniające się zjawiska życia gospodarczego (finansowego).
Kontrola art. 24b § 1 ordynacji podatkowej nie może więc sprowadzać się do stwierdzenia zgodności z Konstytucją samej koncepcji
„ogólnej normy obejścia prawa podatkowej”, jako takiej. Jej przedmiotem może być tylko ocena konkretnych rozwiązań zawartych
w ordynacji podatkowej, a stanowiących wyraz przyjętego przez prawodawcę sposobu kwalifikowania określonych zachowań podatników.
1.3. Brak normy o charakterze ogólnym, odnoszącej się do zjawiska obejścia prawa podatkowego wskazywany by zarówno w dotychczasowym
orzecznictwie sądowym, jak i w doktrynie prawa finansowego. W związku z tym w okresie poprzedzającym ustanowienie kwestionowanej
regulacji zarysowały się w orzeczeniach Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego dwa stanowiska. Jedno, akceptujące
zasadność i dopuszczalność odwoywania się przez organy podatkowe do cywilistycznej koncepcji obejścia prawa (art. 58 k.c.),
wykorzystywanej do oceny stanów faktycznych normowanych kwestionowanym przepisem ordynacji podatkowej. Najbardziej reprezentatywny
może być w tym względzie pogląd następujący: „organ podatkowy ma prawo ocenić dla celów podatkowych, czy czynność prawna jest
ważna w świetle art. 58 k.c. i w konsekwencji skuteczna” (zob. wyrok NSA z 23 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Łd 1054/97,
niepubl.). Stanowisko powyższe poszukiwało więc w instytucji prawa cywilnego metody zapobiegania dziaaniom podatników, którzy
wykorzystując legalne czynności cywilnoprawne, usiowali zmienić na swoją korzyść ich kwalifikację podatkową. Odwoanie się
do unormowania art. 58 k.c. sużyć miało w gównej mierze zapenieniu możliwych luk, jakie pojawiają się w unormowaniach podatkowych,
bez konieczności konstruowania specjalnej – wykorzystywanej wyłącznie na użytek prawa finansowego – ogólnej normy obejścia
prawa podatkowego. Stanowisko drugie, było zdecydowanie przeciwne uznaniu dopuszczalności zastosowania art. 58 k.c. na gruncie
prawa podatkowego. Argumentem za takim poglądem była choćby następująca teza: „przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm
nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie
tego prawa” (zob. wyrok NSA z 29 maja 2002 r., sygn. akt III SA 2602/00, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2003 r, z. 1,
poz. 3). Niemożność wykorzystania uregulowań cywilnoprawnych, przy jednoczesnym braku „ogólnej normy obejścia prawa podatkowego”,
skutkuje więc stwierdzeniem luki w sytuacjach, w których podatnik, dokonując legalnej czynności prawnej wywouje skutek w postaci
pomniejszenia swojego obowiązku podatkowego. Przeciwstawność prezentowanych stanowisk, znajdująca wyraz w caym szeregu orzeczeń
sądowych świadczyć może o swoistym „borykaniu się” organów podatkowych z problemem wykorzystywania przez podatników rozmaitych
konstrukcji cywilnoprawnych (umownych, ale również jednostronnych czynności prawnych), nastawionych wyącznie na osiągnięcie
określonych skutków prawnych w sferze prawa podatkowego. Wskazywane wyżej rozbieżności w orzecznictwie sądowym dowodnie świadczyły
więc o braku jednolitego stanowiska co do dopuszczalności posługiwania się koncepcją „obejścia prawa podatkowego”. Również
w literaturze przedmiotu podkreślano brak wystarczających podstaw prawnych, jak i niedookreśloną treść normatywną takiej koncepcji
(zob. B. Brzeziński, Narodziny i upadek orzeczniczej doktryny obejścia prawa podatkowego, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r., z. 1, s. 7). Przesądzający (w sposób negatywny) losy orzeczniczej doktryny
obejścia prawa podatkowego wydaje się w tym kontekście wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie powiększonym z 24
listopada 2003 r. (sygn. akt FSA 3/03), w którym Sąd jednoznacznie podkreślił, iż dokonana przez ustawodawcę nowelizacja ordynacji
podatkowej, wprowadzająca do treści tej ustawy zaskarżony w niniejszym postępowaniu przepis potwierdza, że przed datą jej
wejścia w życie praktyka taka (a więc „pomijanie” podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania
korzyści o charakterze podatkowym) była pozbawiona podstaw normatywnych.
Problem adekwatnego podejścia organów podatkowych do oceny tego rodzaju skutków nabiera dodatkowego ciężaru gatunkowego w
związku z koniecznością harmonizowania prawa polskiego z regulacjami wynikającymi z aktów prawa wspólnotowego, przy uwzględnieniu
kierunku ich wykładni przyjmowanego w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Tytułem przykładu wskazać tu
można na specyfikę tych regulacji w zakresie podatków obrotowych, której jednym z przejawów jest całkowite oderwanie kwalifikacji
prawnopodatkowej (na gruncie VAT) określonych czynności od oceny ich ważności i skuteczności na gruncie prawa cywilnego. Świadczyć
o tym może choćby analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości formułowanego w związku z postanowieniami VI
Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków
obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).
Rozwiązaniem powyższych problemów mia być art. 24b ordynacji podatkowej, ustanawiający (przynajmniej w intencji autorów) ogólną
normę obejścia prawa podatkowego. Uwzględniając cytowaną na wstępie treść zaskarżonego art. 24b § 1 ordynacji podatkowej,
jak również wskazywane rozbieżności odnośnie adekwatnego odniesienia pojęcia „ogólnej normy obejścia prawa podatkowego” do
obowiązujących uregulowań, stwierdzić można, iż przepis ten wyraża szczególną normę kompetencyjną, dającą organom podatkowym
podstawę prawną do dokonywania oceny okoliczności faktycznych z punktu widzenia konsekwencji prawno-podatkowych. Uwzględnienie
daleko idących rozbieżności odnośnie teoretyczno-prawnego charakteru norm cywilnoprawnych i podatkowych powoduje, że konstytucyjnoprawna
ocena zakwestionowanego przepisu nie wydaje się zależna od przesądzenia racji zwolenników jednego z dwóch prezentowanych wyżej
stanowisk. Ocena ta tym samym nie jest bezpośrednio determinowana koniecznością opowiedzenia się w kwestii jeszcze bardziej
ogólnej, a mianowicie rozstrzygnięcia problemu autonomii prawa podatkowego. Trzeba bowiem uznać, że nawet jeśli są argumenty
przemawiające za zasadnością wprowadzenia – formalnie odrębnej od występującej w prawie cywilnym – konstrukcji obejścia prawa
podatkowego, to za nadaniem jej wyraźnie odmiennego charakteru i treści winny przemawiać jakieś szczególne względy, związane
ze specyfiką prawa podatkowego, na pewno zaś, konstrukcja ta nie może wzbudzać zastrzeżeń natury konstytucyjnoprawnej. Jeśli
więc nawet za częściowo dopuszczalny zabieg metodologiczny uzna się odwoanie do cech charakterystycznych konstrukcji obejścia
prawa wprowadzonej w art. 58 k.c., to mimo wszystko odniesienie takie nie może polegać na potraktowaniu unormowań kodeksu
cywilnego jako wzorca dla oceny kwestionowanych przepisów, w takim znaczeniu jak to przyjmuje w swoim postępowaniu Trybuna
Konstytucyjny. Chodzi bardziej o wykazanie, na ile instytucja prawa podatkowego odchodzi od modelu obowiązującego w prawie
cywilnym, czym to odejście jest uzasadnione, i czy wreszcie (i to jest kryterium najważniejsze) odejście to wytrzymuje krytykę
w świetle wartości, dla których znaleźć można umocowanie w przepisach rangi konstytucyjnej.
1.4. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że elementami charakterystycznymi dla cywilnoprawnej konstrukcji obejścia prawa
są: (1) istnienie wyraźnej normy prawnej zakazującej osiągania określonego celu; (2) dokonanie czynności prawnej prowadzącej
do osiągnięcia takiego celu zakazanego przez normę prawną o charakterze iuris cogentis; (3) ustalenie, że sama dokonana czynność prawna jest zgodna z prawem. Autorzy opowiadający się za takim rozumieniem konstrukcji
obejścia prawa podkreślają, że najważniejszym jej elementem jest ustalenie obowiązywania normy prawnej zakazującej osiągnięcia
określonego celu i stwierdzenie, czy czynność prawna waśnie do takiego celu prowadzi. Rozwiązanie przyjęte w art. 24b 1 ordynacji
podatkowej odbiega od wskazanej wyżej konstrukcji cywilnoprawnej przede wszystkim z uwagi na to, że nie można wskazać w nim
pierwszego z wyliczonych wyżej elementów. Brak bowiem de lege lata normy prawnej, która za niedozwolone uznawaaby zachowania podatnika zmierzające do obniżenia (uniknięcia) opodatkowania.
Podejmowane przez podatnika czynności pozostają zatem ważne nie tylko z punktu widzenia prawa cywilnego, ale w szerszym wymiarze
stwierdzić można ich legalność o charakterze systemowym, wobec braku normy prawnej zakazującej ich dokonywania. Przy dokonywaniu
ich oceny prawnej nie jest więc możliwe odwoływanie się do treści art. 58 kodeksu cywilnego. Sytuacje regulowane art. 24b
§ 1 ordynacji podatkowej pozostają bowiem zgodne z prawem, nie można wobec nich formułować zarzutu naruszenia jakiejkolwiek
normy o charakterze iuris cogentis. W tym też dostrzegać należy zasadniczą różnicę w zakresie unormowania obydwu porównywanych przepisów. Trzeba przy tym podkreślić
konieczność jednoznacznego rozgraniczenia dwojakiego rodzaju sytuacji. Jeden rodzaj, to sytuacje, które opatrzyć można mianem
„unikania opodatkowania”, drugi zaś, to sytuacje mieszczące się w kategorii „uchylania się od opodatkowania”. Nie podejmując
w tym miejscu (zbędnych dla zasadniczego toku rozumowania) rozważań na temat rozbieżności definicyjnych prezentowanych w tym
zakresie w doktrynie prawa podatkowego, przyjąć można, że o ile z unikaniem opodatkowania mamy do czynienia w przypadku podjęcia
przez podatnika czynności prawnej zgodnej z prawem, o tyle uchylanie się od opodatkowania mieści w sobie element nielegalności,
wiążący się z naruszeniem obowiązujących norm prawnych. Tym samym tylko w przypadku unikania opodatkowania rozważać można
problem wyznaczania przez prawodawcę granic swobody podatnika w podejmowaniu tego rodzaju – podkreślić należy raz jeszcze
– legalnych działań.
1.5. Konstruując konstytucyjny wzorzec dla kontroli zaskarżonego przepisu ordynacji podatkowej, wnioskodawcy odwołują się
do – wywodzonej z art. 2 Konstytucji – zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (wraz z jej normatywnymi konsekwencjami),
jak również do zasady wolności działalności gospodarczej, statuowanej w art. 22 Konstytucji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego,
uzasadnione jest w pierwszym rzędzie zweryfikowanie kwestionowanej regulacji w świetle kryteriów wynikających z art. 2 Konstytucji.
Z treści uzasadnienia wniosku Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego i Rzecznika Praw Obywatelskich wynika, iż jego autorzy
na pierwszy plan wysuwają konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom unormowań prawnopodatkowych maksymalnej
przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników przez organy skarbowe. Już w tym miejscu stwierdzić
należy, iż powyższe stanowisko wnioskodawców znajduje pełne odzwierciedlenie w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego.
Konsekwentnie prezentowany jest w nim pogląd, iż z wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady państwa prawnego wynika nakaz przestrzegania
przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. „Nakaz ten jest funkcjonalnie związany z zasadami pewności i bezpieczeństwa
prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zasady te mają szczególnie doniosłe znaczenie w sferze wolności i praw
człowieka i obywatela. (…) Jako naruszenie wymagań konstytucyjnych oceniać należy takie niejasne i nieprecyzyjne formułowanie
przepisu, które powoduje niepewność jego adresatów co do ich praw i obowiązków. Powoduje ono bowiem stworzenie nazbyt szerokich
ram dla organów stosujących taki przepis, które w istocie muszą zastępować prawodawcę w zakresie zagadnień uregulowanych w
sposób niejasny i nieprecyzyjny. Ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie tekstu przepisów pozostawiać organom mającym
je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu w praktyce zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych
wolności i praw jednostki. Założenie to można określić ogólnie jako zasadę określoności ustawowej ingerencji w sferę konstytucyjnych
wolności i praw jednostki. Kierując się tą zasadą Trybunał Konstytucyjny reprezentuje stanowisko, iż przekroczenie pewnego
poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności zarówno z przepisem
wymagającym regulacji ustawowej określonej dziedziny np. ograniczeń w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw (art.
31 ust. 3 zdanie 1 Konstytucji), jak i z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego. Naruszeniem Konstytucji jest
bowiem stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych
jego zachowań” (wyrok z 22 maja 2002 r., K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33, s. 448). Z zasady określoności wynika, że „każdy
przepis prawny powinien być skonstruowany poprawnie z punktu widzenia językowego i logicznego – dopiero spełnienie tego warunku
podstawowego pozwala na jego ocenę w aspekcie pozostałych kryteriów”. Trybunał podkreślał też wielokrotnie, że „dziedziną,
w której nakaz określoności wymaga szczególnego zaakcentowania jest – obok prawa karnego – także dziedzina prawa daninowego”
(tamże; zob. też inne orzeczenia: uchwała z 16 stycznia 1996 r., W. 12/94, OTK ZU nr 1/1996, poz. 4; wyroki z: 10 października
1998 r., K. 39/97, OTK ZU nr 5/1998, poz. 99; 13 lutego 2001 r., K. 19/99, OTK ZU nr 2/2001, poz. 30, z 20 listopada 2002
r., K 41/02, OTK ZU nr 6A/2002, poz. 83).
Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, na gruncie obowiązującej Konstytucji nakaz precyzyjnego wyznaczenia dopuszczalnego zakresu
ingerencji w prawa jednostki, jak i trybu, w jakim podmiot ograniczony może bronić się przed nieuzasadnionym naruszeniem jego
praw znajduje zakotwiczenie także w innych jej przepisach. W odniesieniu do sfery praw związanych z ponoszeniem ciężarów publicznoprawnych
(podatkowych), na plan pierwszy wysuwa się tutaj unormowanie art. 217 Konstytucji. Przepis ten stanowi fundament finansowego
ustroju państwa, przede wszystkim w tym jego wymiarze, który wiąże się właśnie z respektowaniem konstytucyjnych uprawnień
jednostki. Wymóg ustawowego określenia podstawowych elementów konstrukcyjnych podatków i innych danin publicznoprawnych konkretyzuje
w tej sferze życia gospodarczego zasadę określoności przepisów prawa, stanowiącą element składowy zasady zaufania do państwa
i stanowionego prawa. Owa określoność nabiera ogromnego znaczenia w sferze stosunków daninowych, w których obywatel ze szczególną
wyrazistością narażony jest na zetknięcie się z władczym działaniem organów władzy publicznej (por. cyt. wyroki Trybunału
Konstytucyjnego z: 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 33; 13 lutego 2001 r., sygn. K 19/99, OTK ZU nr
2/2001, poz. 30). Prawidłowe sprecyzowanie przez ustawodawcę wszystkich powinności podatnika, wraz z dookreśleniem konsekwencji
podejmowanych przez niego działań, relewantnych z punktu widzenia ustanowionych obowiązków publicznoprawnych, stanowić ma
nie tylko konieczny przejaw respektowania wymogów zasady zaufania do państwa i prawa, ale również wyraz przestrzegania zasady
legalizmu (art. 7 Konstytucji), zgodnie z którą wszystkie organy władzy publicznej działają wyłącznie w granicach i na podstawie
prawa. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, nie może budzić wątpliwości także pogląd, iż jednym z elementów konstytucyjnej
zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji) jest norma zakazująca sankcjonowania (tu w znaczeniu
przypisywania negatywnych konsekwencji lub odmowy respektowania konsekwencji pozytywnych) takich zachowań adresatów przepisów,
które są zachowaniami zgodnymi z prawem (nakazanymi lub przynajmniej dozwolonymi). Jeśli więc adresat dokonuje czynności prawnych
zgodnych z prawem, zaś ich cel nie jest przez prawo zakazany, to tym samym trudno uznać za prawidowe i właściwe takie ich
kwalifikowanie, które osiągnięty cel (także podatkowy) traktuje na równi z celami zakazanymi. Trzeba w związku z tym jeszcze
raz podkreślić, że brak jest w systemie prawa podatkowego normy prawnej, która zakazywaaby niższego opodatkowania (oczywiście,
jeżeli podatnik dochodzi do takiego celu przy zastosowaniu legalnych środków dziaania). Analiza treści stanowiska Ministra
Finansów wydaje się świadczyć o tym, iż ten uczestnik postępowania stara się respektować powyższe uwarunkowanie, jednakże
odwoując się do treści przepisów ordynacji podatkowej będnie je interpretuje. Na s. 6 swojego stanowiska (3 akapit) podkreśla
bowiem wyraźnie: „obejściem prawa nie jest samo w sobie dokonanie czynności przynoszącej wyącznie korzyści podatkowe”. Jest
nim – zdaniem Ministra – dokonanie czynności prawnej w sposób nieodpowiedni dla osiągniętego celu gospodarczego (2 art. 24b
ordynacji podatkowej). Argument powyższy jest jednak nieprawdziwy wobec brzmienia zakwestionowanego przepisu. Zgodnie bowiem
z 1 art. 24b kwestionowanej ustawy „obejściem prawa podatkowego” staje się waśnie samo już dokonanie (legalnej) czynności
prawnej, która przynosi wyącznie korzyści podatkowe. Dla takiego zakwalifikowania tej czynności wcale nie jest konieczne wykazanie
przez organy podatkowe „nieodpowiedniości danej czynności prawnej”, o którym mowa w 2 art. 24b ordynacji podatkowej. Należy
przy tym zauważyć, że stanowisko Ministra Finansów przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu odbiega w swojej treści od interpretacji
kwestionowanych przepisów prezentowanej przez ten sam organ w powoływanej już odpowiedzi na interpelację poselską. Dokonana
w niej wykładnia przesłanek zastosowania ogólnej normy obejścia prawa podatkowego odwołuje się już wyłącznie do treści art.
24b § 1 ordynacji podatkowej.
1.6. Oceniając zakwestionowaną we wniosku regulację w świetle wskazywanych wyżej wymogów wynikających z art. 2 w zw. z art.
217 Konstytucji, a dotyczących należytej określoności stanowionych przez ustawodawcę przepisów, stwierdzić należy, iż nie
może ona być uznana za spełniającą standardy konstytucyjne. Zasadnicze zastrzeżenia budzi sposób ujęcia, zawartych w art.
24b 1 ordynacji podatkowej, przesanek legitymujących organy podatkowe do odmowy uwzględnienia skutków podatkowych określonych
czynności prawnych. Zarówno w stanowisku Ministra Finansów, jak i Prokuratora Generalnego jednoznacznie stwierdza się, że
kwestionowany przepis konstruuje rodzaj klauzuli generalnej. Nie można jednak zgodzić się z prezentowaną przez tych uczestników
postępowania oceną owej klauzuli, zwaszcza w świetle wypowiedzi orzeczniczych Trybunau Konstytucyjnego, w których wskazywano
już na kryteria dopuszczalności posugiwania się tego rodzaju klauzulami. Kryteria te funkcjonalnie związane są z dążeniem
do osiągnięcia maksymalnej przewidywalności rozstrzygnięcia podejmowanego na podstawie danego przepisu.
Trybunał Konstytucyjny podkreślał w związku z tym, że zagrożenia takiej przewidywalności upatrywać można w trzech czynnikach.
Po pierwsze, gdy przesłanki rozumienia (interpretacji) danego zwrotu niedookreślonego determinowane są elementami subiektywnymi.
Im większe pole do zindywidualizowanej interpretacji danego pojęcia, tym większa też groźba nieprzewidywalności rozstrzygnięć
podejmowanych na jego podstawie. Po drugie, wykorzystywaniu zwrotów niedookreślonych powinna towarzyszyć konieczność nadania
im takiej treści, która zagwarantuje jednolitość linii orzeczniczej (decyzji stosowania prawa). Po trzecie wreszcie, konieczne
jest zapewnienie, iż ustalenie treści pojęć nieostrych zastosowanych w danej regulacji nie stanie się udziałem organów stosujących
te przepisy, co prowadzić może w konsekwencji do niedozwolonego prawotwórstwa ze strony tych organów. Odnosząc powyższe zastrzeżenia
do treści art. 24b § 1 ordynacji podatkowej stwierdzić trzeba, że z tego punktu widzenia analizowana regulacja budzi zasadnicze
wątpliwości i zastrzeżenia. Zwroty w rodzaju: „nie można byo oczekiwać”, „inne istotne korzyści”, „korzyści wynikające z obniżenia
wysokości zobowiązania” zdecydowanie nie pozwalają na przyjęcie, że „ich interpretacja orzecznicza będzie rzeczywiście jednolita
i ścisa” oraz, że „z ich brzmienia nie będzie można wyprowadzić uprawnienia prawotwórczego organów stosujących”. Warto przy
tej okazji zauważyć, że wspomniane już zastrzeżenie, aby przepis operujący zwrotami niedookreślonymi nie stał się przedmiotem
prawotwórczej działalności organów stosujących prawo sformułował Trybunał Konstytucyjny przede wszystkim w odniesieniu do
unormowań stosowanych przez sądy (tak w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z 17 października 2000 r., SK 5/99, OTK ZU nr
7/2000, poz. 254). W badanym przypadku trzeba podkreślić, że w pierwszej kolejności do takiej – w dużej mierze dowolnej –
interpretacji uprawnione zostają nie sądy, ale organy administracji, co nawet wobec dokonanej rozbudowy sądowej kontroli ich
działalności nie umniejsza negatywnego wydźwięku ustanowionej konstrukcji. Należy także podkreślić, że poważne wątpliwości
nasuwa już samo językowe wyrażenie przesanek warunkujących uznanie, że w danej sytuacji doszło do obejścia prawa podatkowego.
Przepis mówi bowiem m.in. o innych istotnych korzyściach, niż korzyści wynikające z obniżenia (...), zwiększenia straty, podwyższenia nadpaty lub zwrotu. Oznacza to w konsekwencji, iż czynność prawna podatnika
przynieść winna – zdaniem ustawodawcy – nie tylko korzyści w postaci obniżenia, zwiększenia straty, podwyższenia nadpaty lub
zwrotu, i nie tylko także korzyści wynikające z tych poprzednich, ale jeszcze jakieś dalsze – bliżej nieokreślone istotne
korzyści, które w ogóle nie wiążą się już ze skutkami podatkowymi. Nawet jednak wykazanie innej korzyści (niż wyżej wskazane)
nadal naraża podatnika na zarzut, iż nie jest to korzyść w ocenie organu podatkowego istotna, tylko taka zaś uwalnia z zastosowania
mechanizmu zaskarżonego przepisu ordynacji podatkowej. Jest to zdecydowanie zbyt daleko idąca przesanka, utrudniająca podatnikowi
obronę przed zarzutem obejścia prawa podatkowego, a nawet mogąca taką obronę uniemożliwić. Na tle ustawowego zwrotu „inne
istotne korzyści” rodzą się zresztą także dalsze wątpliwości interpretacyjne. Nasuwa się pytanie, o jakiego rodzaju korzyści
może tutaj chodzić? Jeśli nie tylko prawne bądź ekonomiczne, to czy w ogóle jest możliwa ich ocena przez podmiot „zewnętrzny”
wobec stron danej czynności prawnej? Jaki przyjąć „czasowy układ odniesienia” dla oceny osiągnięcia przez podatnika owych
„innych istotnych korzyści”? Jak to wskazuje się w literaturze, nie zawsze to, co wydaje się korzyścią na początku prowadzonej
przez podatnika działalności musi być nią w jej trakcie, lub nawet po jej zakończeniu. W przypadku czynności dwu– i wielostronnych
nasuwa się kolejna wątpliwość co do podmiotowej strony owych korzyści, czy muszą być one aktualne i adekwatne dla wszystkich
stron czynności? Rodzi to w konsekwencji ponownie dylemat dotyczący nie tylko obiektywnego, ale również subiektywnego spojrzenia
na ocenę skutków dokonywanych czynności. Powyższe wątpliwości wydają się bowiem nieodparcie ciążyć w stronę subiektywną, a
to dyskwalifikuje analizowaną regulację w świetle wskazywanych wyżej kryteriów.
1.7. Kwestionowana regulacja art. 24b § 1 ordynacji podatkowej nasuwa ponadto jeszcze jedną bardzo poważną wątpliwość. Niezależnie
od przyjmowanych definicji pojęcia obejścia prawa podatkowego, podkreśla się w nich konieczność jasnego określenia, jaka będzie
treść rozstrzygnięcia organu orzekającego, który odmawia uznania konsekwencji prawno-podatkowych określonej czynności prawnej
podatnika. Sprawa wydaje się (aczkolwiek też nie do końca) prostsza w sytuacji stosowania normy prawnej wyrażonej w art. 24b
§ 2 ordynacji podatkowej. Jeżeli podatnik osiąga zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność
prawna, to organ winien wywieść skutki podatkowe z tej właśnie innej czynności. Natomiast w przypadku opisanym w § 1 art.
24b ordynacji podatkowej (konsekwentnie przyjąć bowiem trzeba, że wyraża on odrębną normę prawną, mającą zastosowanie do innego
typu sytuacji aniżeli te, opisane w §2 tego artykułu) ustawodawca pozostawił organowi orzekającemu właściwie pełną swobodę
przy określaniu treści decyzji wydawanej w przypadku stwierdzenia, że dana czynność wywołała wyłącznie skutki podatkowe. Nie
wiadomo więc, na jakie konsekwencje prawno-podatkowe naraża się podatnik, dokonujący czynności zakwestionowanej na podstawie
art. 24b § 1 ordynacji podatkowej. Nawet bowiem wśród zwolenników wprowadzenia ogólnej normy obejścia prawa podatkowego podkreśla
się, że sprecyzowanie przez ustawodawcę treści decyzji wydanej na jej podstawie stanowi konieczny element dyspozycji takiej
normy. Kwestionowana regulacja powyższego elementu nie zawiera. Nie można przyjąć, że organ zastosuje w tej mierze art. 24b
§ 2 ordynacji podatkowej, albowiem reguluje on odmienną sytuację faktyczną. Gdyby rzeczywiście – jak wynika ze stanowiska
Ministra Finansów – stosując art. 24b § 1 ordynacji podatkowej należało zawsze odwoływać się do treści art. 24b § 2 tej ustawy,
to wówczas unormowanie § 1 stanowiłoby swoiste superfluum ustawowe, co przy założeniu „racjonalności ustawodawcy” nie jest konkluzją do zaaprobowania. Należy także podkreślić, że
ustawodawca nie dookreślił – również bardzo istotnego z punktu widzenia materii podejmowanego rozstrzygnięcia – zagadnienia
skutków podejmowanych decyzji podatkowych. W szczególności nie wiadomo, czy wydawane na podstawie art. 24b § 1 ordynacji podatkowej
orzeczenia będą miały charakter deklaratoryjny, czy też konstytutywny (zwracał na to uwagę w swojej książce M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim prawie podatkowym, Toruń 2001 r.). Tak więc norma art. 24b § 1 ordynacji podatkowej, zawiera bardzo istotne braki w treści swojej dyspozycji,
dające podstawy dla uznaniowości i nieprzewidywalności rozstrzygnięć podejmowanych na jej podstawie. Nagromadzenie tak wielu
wątpliwości i niejasności interpretacyjnych zawartych w przepisie dającym podstawę organom władzy publicznej do daleko idącej
ingerencji w sferę praw podatnika nie może zasługiwać na aprobatę w świetle wymagań konstytucyjnych. Nie sposób też przyjąć,
iż zasadniczą metodą „doprecyzowania” pojęć budujących instytucję obejścia prawa podatkowego będzie rozwijające się orzecznictwo
sądowo-administracyjne.
1.8. W stanowisku Prokuratora Generalnego akcentuje się znaczenie art. 84 Konstytucji dla (pozytywnej) oceny konstytucyjności
kwestionowanego przepisu ordynacji podatkowej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego stanowisko powyższe nie jest jednak uzasadnione.
W szczególności, nie ma podstaw do traktowania regulacji art. 24b § 1 tej ustawy jako swoistej gwarancji przestrzegania obowiązku
ustanowionego w tym przepisie Konstytucji. Jak to już podkreślano, zaskarżony przepis daje podstawę do ingerencji organów
podatkowych w sferę praw podatnika, w szczególności zaś w wolność korzystania z różnych metod optymalizacji podatkowej. Wykładnia
konstytucyjnego obowiązku ponoszenia podatków określonych w ustawie, nie może prowadzić do stwierdzenia, iż w jego zakresie
mieści się norma prawna nakazująca podatnikowi uiszczanie podatku w maksymalnej – określonej w ustawie – wysokości. Tylko
zaś względem tego rodzaju normy prawnej możnaby doszukiwać się gwarancyjnego oddziaływania art. 24b § 1 ordynacji podatkowej.
Konstytucyjnoprawny status podatnika, kształtującego swoją sytuację przez podejmowanie legalnych działań zmierzających do
uniknięcia opodatkowania, wyznaczany jest przede wszystkim treścią art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji i wynikającym z tych
przepisów wymogiem należytej określoności ustawowo określonych elementów zobowiązania podatkowego. Nie ma natomiast żadnych
podstaw do przyjmowania zasady, w myśl której podatnik winien zawsze regulować swoje stosunki cywilnoprawne w sposób najbardziej
korzystny z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa.
1.9. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, negatywnej oceny unormowań materialnych, kształtujących przesanki decyzji organów
podatkowych, podejmowanych na podstawie art. 24b § 1 ordynacji podatkowej nie mogą podważyć również – wskazywane przez uczestników
postępowania – argumenty procesowe, związane z ciężarem dowodu leżącym po stronie organów podatkowych, koniecznością prawidłowego
uzasadniania podejmowanego rozstrzygnięcia, czy też wstrzymaniem wykonalności wydanych decyzji. Konstytucyjnoprawna kwalifikacja
zaskarżonego przepisu zdeterminowana jest w pierwszym rzędzie wadliwym, bo niedookreślonym i nieprecyzyjnym, ujęciem elementów
materialnych, które nie gwarantują minimalnej choćby przewidywalności treści podejmowanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia.
Ochrona, jaką tworzą unormowania proceduralne nie jest w stanie w wystarczającym stopniu sanować powyższych mankamentów materialno-prawnych.
Należy podkreślić, iż nie budzi zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych samo zjawisko normatywnej reakcji prawodawcy wobec negatywnych
– z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa – zjawisk gospodarczych, w tym w sferze stosunków umownych kreowanych przez
podatników, także jeżeli przybrałaby ona postać „ogólnej normy obejścia prawa podatkowego”. Każda taka reakcja respektować
jednak winna konieczne wymogi konstytucyjne, związane z poszanowaniem praw i wolności podatników. Wszystkie wskazane powyżej
okoliczności jednoznacznie przemawiają natomiast na rzecz uznania, że zaskarżony art. 24b § 1 ordynacji podatkowej narusza
podstawowe elementy kształtujące treść zasady zaufania do państwa i stanowionego prawa (art. 2 Konstytucji), w tak newralgicznej
dziedzinie stosunków społecznych, jaką stanowi sfera obowiązków podatkowych obywateli.
1.10. Uzasadnienie powyższej kwalifikacji art. 24b § 1 ordynacji podatkowej w świetle unormowań konstytucyjnych wymaga jeszcze
uzupełnienia odnośnie oceny skutków, jakie wyrok Trybunału Konstytucyjnego może mieć dla dalszego obowiązywania – niezakwestionowanego
we wniosku – art. 24b § 2 tej ustawy. Problem ten wiąże się z zawartym w tym przepisie częściowym odesłaniem do regulacji
§ 1 art. 24b ordynacji podatkowej. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, odesłanie to ma jednak w tym wypadku charakter czysto
techniczny i służy wyłącznie skróceniu sformułowania przepisu § 2, a nie uzależnieniu stosowania jego dyspozycji od zastosowania
normy § 1. Takie odesłanie nie przekreśla merytorycznej odrębności obydwu norm. Norma wyrażona w § 2 może być bowiem stosowana
także po stwierdzeniu niekonstytucyjności § 1, które spowoduje niemożność stosowania normy wyrażonej w § 1. Zdaniem Trybunału
Konstytucyjnego, za takim stwierdzeniem przemawiają dwa argumenty. Po pierwsze, zamieszczone w § 2 odesłanie nie odnosi się
do całej normy wyrażonej w § 1, ale tylko do jej hipotezy. Podstawą oceny § 1, jako niezgodnego z Konstytucją nie jest treść
hipotezy normy wyrażonej w tym przepisie, ale jedynie treść jej dyspozycji. Zatem tak ujęte odesłanie może funkcjonować (zachować
moc obowiązującą) mimo uznania § 1 jako niezgodnego z Konstytucją. Po drugie zaś, norma wyrażona w § 2 może skutecznie funkcjonować
(być stosowana) nawet bez odesłania do § 1. Jak już wcześniej podkreślano, ma ona charakter ogólny i skutkuje także poza zakresem
opisanym w treści przepisu § 1. Co więcej, dopiero po pominięciu tego odesłania (pozornie zacieśniającego zakres zastosowania
wyrażonej w tym przepisie normy), norma ta nabiera właściwego sensu i znaczenia. W istocie rzeczy bowiem, skutkiem stwierdzenia
przez Trybunał Konstytucyjnego niekonstytucyjności art. 24b § 1 ordynacji podatkowej będzie konieczność pominięcia (w przypadku
jego stosowania) tylko tych słów zawartych w treści § 2, za pomocą których ustawodawca odsyła do normy wyrażonej w zaskarżonym
przepisie. Oznacza to, że norma dekodowana z art. 24b § 2 ordynacji podatkowej „odzyskuje” taki zakres zastosowania, który
wynika z literalnego jej brzmienia, nie uwzględniającego już odesłania do hipotezy wynikającej z art. 24b § 1 tej ustawy.
1.11. Przechodząc do zarzutu niezgodności art. 24b § 1 ordynacji podatkowej z art. 22 Konstytucji Trybunał zauważa, że stwierdzenie
niezgodności kwestionowanego przepisu z art. 2 w zw. z art. 217 Konstytucji powoduje, iż ocena argumentów podniesionych przez
wnioskodawców na poparcie zarzutu naruszenia przez kwestionowany przepis art. 22 Konstytucji jest zbędna. Trybunał Konstytucyjny
podtrzymuje stanowisko, zgodnie z którym „...nie istnieje żadna gradacja niekonstytucyjności przepisów, a liczba wzorców,
z którymi dana norma prawna jest niezgodna, nie przesądza o różnorodności skutków prawnych. Z drugiej strony, orzeczenie o
zgodności normy z innymi wzorcami konstytucyjnymi pozostaje bez wpływu na zasadniczy skutek orzeczenia o niekonstytucyjności
przepisu (niezależnie od liczby wzorców kontroli), którym jest usunięcie tego przepisu z porządku prawnego..” (por. wyrok
pełnego składu TK z 21 marca 2001 r., K 24/00, OTK ZU nr 3/2001, s. 314, oraz wyrok z 26 czerwca 2001 r., U 6/00, OTK ZU nr
5/2001, s. 691). Z tego względu Trybunał pominął w dalszych rozważaniach kwestię niezgodności art. 24b § 1 z konstytucyjna
zasadą wolności działalności gospodarczej.
2.1. Zaskarżony przepis art. 14 § 2 ordynacji podatkowej ma następującą treść: „Interpretacjami, o których mowa w § 1 pkt
2, są interpretacje kierowane do organów podatkowych i organów kontroli skarbowej dotyczące problemów prawa podatkowego, z
zastrzeżeniem § 4. Interpretacje są zamieszczane w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz wiążą organy podatkowe i organy
kontroli skarbowej”. Dla odtworzenia pełnej treści normatywnej tego przepisu konieczne jest też przytoczenie art. 14 § 1 pkt
2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego
stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej dokonując w szczególności jego interpretacji,
przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego”. Z kolei § 4 art. 14 ordynacji podatkowej przewiduje,
iż „Minister właściwy do spraw finansów publicznych nie dokonuje interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych
sprawach podatników, płatników lub inkasentów”. Z punktu widzenia konsekwencji stosowania instytucji, o której mowa w zaskarżonym
przepisie istotne znaczenie ma również uregulowanie art. 14 § 3 ordynacji podatkowej. Zgodnie z nim, zastosowanie się przez
podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji prawa podatkowego, o której mowa w § 2 nie może im szkodzić, jednakże nie
zwalnia ich z obowiązku zapłaty podatku. W takim przypadku jednak ustawodawca – w zakresie wynikającym z zastosowania się
do interpretacji – zakazuje wszczynania postępowań w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, postępowania
wszczęte w tych sprawach nakazuje umorzyć, zakazuje naliczania odsetek za zwłokę i ustalania dodatkowego zobowiązania w rozumieniu
przepisów o podatku VAT. Ponadto, w myśl tego przepisu, zastosowanie się do interpretacji prawa podatkowego może stanowić
przesłankę do umorzenia zaległości podatkowych, jeżeli zaległości te powstały na skutek zastosowania się do takiej interpretacji.
2.2. Sformułowane we wniosku Prezesa NSA i RPO zarzuty koncentrują zakres kontroli konstytucyjności zaskarżonego przepisu
na problemie jego zgodności z art. 78 oraz art. 93 ust. 2 Konstytucji. Ocena powyższa wiąże się przede wszystkim z tym elementem
regulacji art. 14 § 2 ordynacji podatkowej, który dotyczy określenia charakteru prawnego i skutków interpretacji ustalanej
przez Ministra Finansów. Zgodnie z wolą ustawodawcy interpretacje te wiążą adresatów, którymi są organy podatkowe i organy
kontroli skarbowej. Już w tym miejscu zauważyć należy, że nie do końca jasny jest w świetle zaskarżonej regulacji przedmiot
interpretacji dokonywanej przez Ministra Finansów. Wprawdzie bowiem w art. 14 § 2 ordynacji podatkowej ustawodawca nawiązuje
do pojęcia interpretacji, o którym wspomina § 1 pkt 2, w nim zaś mowa jest o „interpretacji prawa podatkowego”, jednakże literalna
wykładnia § 2 wskazuje, że przedmiotem interpretacji mogą być „problemy prawa podatkowego”. Nie do końca jasna staje się więc
relacja między pojęciami „prawo podatkowe” i „problemy prawa podatkowego”. O ile interpretacja „prawa podatkowego” winna mieć
za przedmiot wyłącznie treść ustanowionych przepisów i dekodowanie z nich określonych norm prawnych, o tyle interpretacja
„problemów prawa podatkowego” wydaje się mieć zakres szerszy, mieszcząc w sobie nie tylko to, co związane jest z procesem
dekodowania prawidłowej treści norm prawnych, ale również z określaniem innych elementów procesu ich stosowania. W pewnym
sensie można by przyrównać przedmiot takiej interpretacji do pojęcia „zagadnienia prawnego”, o którym mowa w przepisach ustawy
z dnia 23 listopada 2002 r. o Sądzie Najwyższym (Dz. U. Nr 240, poz. 2052). Zwrócić przy tym trzeba uwagę, że w ustawie tej
problem wykładni odnoszony jest do innej formy uchwał Sądu Najwyższego, mianowicie rozstrzygania „rozbieżności w wykładni
prawa”. Stosując więc – w pewnym przybliżeniu – analogię iuris, możnaby przyjąć, że interpretacje dotyczące problemów prawa podatkowego mieszczą w swoim zakresie coś więcej, aniżeli tylko
dokonywanie wykładni przepisów prawa podatkowego, w sytuacji zaobserwowania rozbieżności odnośnie ich rozumienia przez organy
podatkowe i organy kontroli skarbowej. Dla pełnego zrozumienia skutków interpretacji dokonywanych przez Ministra Finansów
istotne jest również uwzględnienie treści cyt. wyżej art. 14 § 4 ordynacji podatkowej. Wyłączenie dopuszczalności dokonywania
tego rodzaju interpretacji w sprawach indywidualnych oznacza bowiem, że winny one mieć wyłącznie charakter abstrakcyjno-generalny,
a więc dotyczyć całych kategorii stosunków prawnych. Uwzględnienie ponadto okoliczności, iż podmiotowo wiązać mają wszystkie
organy podatkowe i organy kontroli skarbowej prowadzi do wniosku, że przyjmują one postać interpretacji o rozszerzonym zakresie
obowiązywania. Odwołując się do ustaleń teoretyczno-prawnych przypisać im można walor wykładni legalnej delegowanej, wiążącej
w sposób ograniczony, a więc mającej – przynajmniej z formalnego punktu widzenia – moc wiążącą dla organów państwowych określonego
pionu (zob. A. Redelbach, S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii państwa i prawa, Warszawa 1992, s. 200).
2.3. Odnosząc się do problemu niezgodności kwestionowanego przepisu ordynacji podatkowej z art. 78 Konstytucji, stwierdzić
należy na wstępie, iż wskazany przepis konstytucyjny statuuje prawo każdej ze stron do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych
w pierwszej instancji. Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, „w art. 78 Konstytucji ustrojodawca
posłużył się ogólnym sformułowaniem „zaskarżenie”, nie precyzując zarazem charakteru i właściwości środków prawnych służących
urzeczywistnieniu tego prawa. Ogólne ujęcie „zaskarżenia” pozwoliło na objęcie zakresem tego pojęcia rozmaitych, niekiedy
specyficznych środków prawnych, których wspólną cechą jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji podjętego w pierwszej
instancji orzeczenia bądź decyzji (zob. wyrok TK z 16 listopada 1999 r., sygn. SK 11/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 158). Ponadto,
zdaniem Trybunału Konstytucyjnego „z art. 78 zd. 1 Konstytucji można wywieść skierowany do prawodawcy postulat takiego kształtowania
procedury, aby w miarę możliwości przewidziane w niej było prawo wniesienia przez stronę środka zaskarżenia. Omawiany przepis
ma charakter ogólny i zamieszczony został w rozdziale drugim Konstytucji, poświęconym wolnościom, prawom i obowiązkom człowieka
i obywatela, w części normującej środki ochrony wolności i praw. Jak wynika z jego brzmienia ma on zastosowanie zarówno do
postępowania sądowego, jak i administracyjnego” (wyrok TK z 3 lipca 2002 r., sygn. SK 31/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 49).
Z kolei w innym orzeczeniu Trybunał Konstytucyjny podkreślił, iż możliwość uruchomienia weryfikacji orzeczenia podjętego w
pierwszej instancji jest istotą prawa do zaskarżenia, wyrażonego w art. 78 Konstytucji. Nakłada ono na ustawodawcę obowiązek
nie tylko formalnego uprawnienia strony do wniesienia środka zaskarżenia od orzeczenia lub decyzji wydanych w I instancji,
ale także stworzenia gwarancji prawnych zabezpieczających skuteczność tego środka, w tym sensie, że powinien on umożliwić
organowi II instancji merytoryczną ocenę prawidłowości rozstrzygniętej sprawy. Art. 78 Konstytucji stanowi bowiem także gwarancję
obiektywnej i realnej kontroli instancyjnej, której celem jest zapobieganie pomyłkom i arbitralności w pierwszej instancji
(zob. wyrok TK z 12 czerwca 2002 r., sygn. P 13/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 42, s. 564). W doktrynie prawa konstytucyjnego
podkreśla się ponadto liczne funkcje spełniane przez gwarancje powtórnego rozpatrzenia sprawy, wśród których wymienia się:
przestrzeganie uniwersalności w treści rozstrzygnięć, zapewnienie stronie w sferze jej indywidualnych spraw, ograniczonego
współudziału w formułowaniu treści decyzji lub orzeczenia, jak i generalne nakierowanie na sformułowany konstytucyjnie cel
przestrzegania prawa (zob. Konstytucje Rzeczypospolitej oraz komentarz do Konstytucji RP z 1997 r., red. J. Boć, Wrocław 1998, s. 141).
2.4. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego kwestionowana regulacja art. 14 § 2 ordynacji podatkowej narusza powyższe aspekty prawa
wyrażonego w art. 78 Konstytucji. Nadanie mocy wiążącej abstrakcyjnej interpretacji problemów prawa podatkowego ustalanej
przez Ministra Finansów sprawia bowiem, iż gwarancja powtórnego rozpatrzenia sprawy wskutek wniesionego środka zaskarżenia
staje się dla strony iluzoryczna i pozorna, samo zaś prawo zaskarżenia nabiera waloru wyłącznie formalnego środka prawnego.
Jak to słusznie podkreśla w swoim stanowisku Prokurator Generalny, dokonywanie wykładni prawa będącego podstawą podejmowanego
rozstrzygnięcia należy do zasadniczych etapów procesu jego stosowania. Kontrola poprawności wykładni dokonanej przez organ
I instancji jest z kolei jednym z najważniejszych elementów merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia przeprowadzanej przez organ
odwoławczy. Tymczasem związanie wszystkich (a więc zarówno I jak i II instancji) organów podatkowych i organów kontroli skarbowej
interpretacją urzędową sprowadza kontrolę instancyjną do działań formalnych, polegających właściwie jedynie na potwierdzeniu
prawidłowości zastosowania się przez organ I instancji do wskazań zawartych w interpretacji Ministra Finansów. Należy podkreślić,
że nie jest zasadny – formułowany dla obrony zaskarżonego przepisu – argument o abstrakcyjnym charakterze interpretacji ustalanych
na podstawie art. 14 § 2 ordynacji podatkowej. W żadnym stopniu nie zmienia to charakteru oddziaływania tej interpretacji
na treść rozstrzygnięcia podejmowanego przez organ skarbowy w indywidualnej sprawie podatnika, mieszczącej się w zakresie
treściowym ustaleń interpretacyjnych poczynionych przez Ministra Finansów. Oddziaływanie to zasadniczo ogranicza samodzielność
organów administracji właściwych do orzekania w sprawach podatkowych, przede wszystkim determinując zakres możliwych działań
kontrolnych i weryfikacyjnych podejmowanych przez organ II instancji. Trzeba jeszcze raz podkreślić, iż niezbędnym składnikiem
kompetencji decyzyjnych organów orzekających obu instancji jest dokonanie stosownej – z punktu widzenia rozstrzyganej sprawy
– wykładni przepisu prawa, mającego stanowić normatywną podstawę takiego orzeczenia. Nadanie mocy wiążącej „odgórnej” wykładni
Ministra Finansów pozbawia organy orzekające tego składnika kompetencji. W żadnym wypadku nie można także uznać, że wystarczającym
substratem prawa do zaskarżenia, o którym mowa w art. 78 Konstytucji, stać się może sama tylko weryfikacja prawidłowości zastosowania
przez organ I instancji przepisu prawa objętego interpretacją Ministra Finansów zgodnie z jej treścią.
Należy zauważyć, że ustrojodawca dopuścił ustanowienie w ustawie wyjątków od zasady zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych
w pierwszej instancji (art. 78 zd. 2 Konstytucji). Powyższego zastrzeżenia konstytucji nie można jednak interpretować w ten
sposób, aby uznać, iż realizacji prawa do zaskarżenia tych rozstrzygnięć towarzyszyć będzie takie jej ukształtowanie, które
nada mu w przeważającej mierze formalny tylko charakter. Związanie organu II instancji interpretacją urzędową, wyznaczającą
uprzednio treść rozstrzygnięcia stanowiącego przedmiot zaskarżenia, stawia zaś stronę postępowania w sytuacji, w której pod
znakiem zapytania staje celowość korzystania ze środka odwoławczego, wobec związania wszystkich orzekających organów interpretacją
Ministra Finansów. Nie jest w związku z tym trafny argument tego uczestnika postępowania podkreślający, iż formalne związanie
organów podatkowych i organów kontroli skarbowej interpretacją ustalaną na podstawie art. 14 § 2 ordynacji podatkowej nie
pozbawia strony żadnych uprawnień procesowych, ponadto zaś nie wyklucza nie zastosowania się przez podatnika do takiej interpretacji
i późniejszej obrony swojego stanowiska przed sądem administracyjnym. Istotnie, uprawnienie do zaskarżenia decyzji wydanej
w I instancji nadal stronie przysługuje, jednakże korzystanie z niego nabiera charakteru wyłącznie formalnego dopełnienia
wymogów proceduralnych, warunkujących możliwość wszczęcia sądowej kontroli podjętych rozstrzygnięć administracyjnych. Należy
ponadto zdecydowanie odrzucić taką interpretację treści prawa, o którym mowa w art. 78 Konstytucji, która prowadziłaby do
uznania, iż „materialnie równoważnym” korelatem środka odwoławczego od decyzji organu I instancji jest skarga do sądu administracyjnego.
Stanowisko takie zapoznaje zasadniczą różnicę odnośnie zakresu i kryteriów kontroli realizowanej w ramach postępowania odwoławczego
przez organ podatkowy (kontroli skarbowej) oraz przez sąd administracyjny, jak i wynikającej z niej odmienności podejmowanych
przez te organy rozstrzygnięć. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, takie ukształtowanie materialnych przesłanek realizacji
prawa, o którym mowa w art. 78 Konstytucji nie ma nic wspólnego ze „sprawiedliwością proceduralną”.
Trybunał Konstytucyjny podziela także zastrzeżenia wnioskodawców (aprobowane również w stanowisku Prokuratora Generalnego)
odnośnie braku należytej określoności przesłanek i skutków ustalanej przez Ministra Finansów interpretacji. Na temat nieprecyzyjnie
określonego przedmiotu takiej interpretacji była już mowa wyżej. W tym miejscu trzeba wskazać brak doprecyzowania procedury,
w jakiej tego rodzaju interpretacje winny być ustalane. W szczególności nie jest przesądzone, czy decyzja o ich wydaniu podejmowana
będzie wyłącznie z urzędu, czy też również na wniosek, a jeśli tak, to jakich uprawnionych podmiotów. Nie został także przesądzony
problem zakresu czasowego związania interpretacją, a więc sprecyzowania, od kiedy jest wiążąca dla jej adresatów.
2.5. Ocena zarzutu niezgodności kwestionowanego przepisu z art. 93 ust. 2 Konstytucji wymaga uprzedniego przesądzenia kwestii
charakteru prawnego instytucji poddanej kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Uznanie adekwatności wskazanego wyżej przepisu
Konstytucji do przeprowadzenia takiej oceny nieodparcie kieruje rozważania w stronę rozstrzygnięcia problemu zgodności zaskarżonego
przepisu z przyjętymi przez ustrojodawcę założeniami systemu źródeł tzw. prawa wewnętrznie obowiązującego. Jedno z podstawowych
założeń wynika zaś z treści zd. 2 art. 93 ust. 2 Konstytucji, zgodnie z którym źródła prawa wewnętrznego nie mogą stanowić
podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów. Należy podkreślić, że pomimo usytuowania tego przepisu
w bezpośrednim następstwie unormowania dotyczącego jednej tylko z form prawa wewnętrznego, tzn. zarządzeń, uznać należy, że
wyrażone w nim zastrzeżenie odnosi się do wszelkich form prawotwórstwa o charakterze wewnętrznym (zob. K. Działocha, Komentarz do art. 93 Konstytucji, [w:] Konstytucja RP. Komentarz, Warszawa 2001, s. 16). Ponadto, użyty w nim termin decyzja winien być rozumiany szeroko, oznacza bowiem każdy indywidualny
akt prawny, kształtujący sytuację obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów. Żadna tak rozumiana „decyzja” nie może być
wydana na podstawie przepisu prawa o charakterze wewnętrznie obowiązującym (op.cit., s. 17). Rozstrzygnięcia wymagają zatem dwie wątpliwości. Po pierwsze, czy wiążące interpretacje Ministra Finansów, o których
mowa w art. 14 § 2 ordynacji podatkowej mogą być zaliczone do kategorii źródeł prawa wewnętrznie obowiązującego? Po drugie,
czy w świetle zakwestionowanego przepisu stanowią one normatywną podstawę do wydawania indywidualnych rozstrzygnięć wobec
podmiotów „zewnętrznych”, a więc nie pozostających w relacji organizacyjnego podporządkowania wobec Ministra Finansów?
Rozstrzygając powyższe wątpliwości stwierdzić należy, co następuje. Od początku funkcjonowania instytucji „interpretacji prawa
podatkowego” podkreślano, iż „nie może ona być zaliczana ani do kategorii źródeł prawa, ani też uznawana za akt administracyjny
wewnętrzny stosowania prawa. Wykładnia urzędowa nie może być też podstawą decyzji podatkowych wobec obywateli ani innych podmiotów
prawa. Wykładnia urzędowa pozostaje więc poza systemem źródeł prawa powszechnie obowiązującego, nie mieści się też w systemie
źródeł prawa wewnętrznego, o jakim mowa w art. 93 Konstytucji. Nawet bowiem, jeżeli przyjmuje formę prawną zarządzenia Ministra,
nie może być uznana za akt wewnętrzny obowiązujący tylko jednostki organizacyjnie podległe organowi wydającemu, choćby z tego
względu, że izby i urzędy skarbowe to nie „jednostki organizacyjnie podległe Ministrowi” w zakresie postępowania podatkowego
i czynności sprawdzających. Przede wszystkim jednak wykładnia ta nie może być traktowana tak jak prawo” (zob. T. Dębowska-Romanowska, Obliczenie podatku a gwarancje praw obywatelskich, Państwo i Prawo 1998/7, s. 28 i nast.). Tezy powyższe, sformułowane jeszcze pod rządami art. 14 ordynacji podatkowej w jego
poprzednim brzmieniu zachowują pełną aktualność także w odniesieniu do zaskarżonego art. 14 § 2 tej ustawy.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, kwestionowana regulacja ordynacji podatkowej, także przy uwzględnieniu jej „normatywnego
otoczenia”, nasuwa istotne zastrzeżenia odnośnie dochowania wskazanych wyżej wymogów. Przede wszystkim wątpliwości budzić
musi rzeczywisty zakres i charakter jej oddziaływania normatywnego na adresatów przepisów prawnopodatkowych. Już w zaprezentowanym
w niniejszej sprawie stanowisku Ministra Finansów jednoznacznie wskazuje się bowiem na „zewnętrzny” walor oddziaływania interpretacji
dokonywanych przez ten organ. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, oddziaływanie to jeszcze bardziej uwidacznia się przy uwzględnieniu
treści art. 14 § 3 ordynacji podatkowej. Przepis ten, stanowiąc rozwinięcie gwarancyjnej roli samej instytucji ujednolicania
linii orzeczniczej organów podatkowych, świadczy jednoznacznie, iż interpretacje Ministra Finansów są jednym z elementów normatywnej
podstawy rozstrzygnięć podejmowanych wobec podatników. Normatywne oddziaływanie treści interpretacji nie ogranicza się jedynie
do sfery wewnętrznej, o której mowa w art. 93 ust. 1 Konstytucji. Przeciwnie, interpretacja ta kształtować może treść decyzji
oddziaływujących bezpośrednio na prawa podatnika. Przepis art. 14 § 3 ordynacji podatkowej, niezależnie od wątpliwości jakie
wzbudził w literaturze (zob. Piotr Rydzewski, Urzędowe interpretacje i informacje o stosowaniu prawa, Przegląd Podatkowy nr 4 z 2004 r.), mający na celu ochronę podatnika przed niekorzystnymi konsekwencjami zastosowania się
do wiążącej interpretacji ministra, jeszcze bardziej eksponuje jej normatywny charakter. Ponadto o normatywnym walorze interpretacji
świadczyć może – analogiczny do odnoszonego do źródeł prawa – ustawowy wymóg ich publikacji. Nie kwestionując zasadności tego
wymogu, a wręcz przeciwnie podkreślając jego gwarancyjne znaczenie, Trybunał Konstytucyjny pragnie jedynie wskazać na wynikające
stąd pośrednie skutki związane z kwalifikacją charakteru prawnego interpretacji, jako formy działania organów administracji
publicznej. Dla kwalifikacji tej pomocne i symptomatyczne może być też prześledzenie zmian normatywnych w zakresie podstaw
ustalanej przez Ministra Finansów interpretacji przepisów prawa podatkowego. Początkowo stanowił ją wyłącznie art. 4 ustawy
z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach ustawowych, zgodnie z którym na Ministra Finansów nałożony został obowiązek sprawowania
ogólnego nadzoru w sprawach zobowiązań podatkowych, w ramach którego organ ten winien zapewniać jednolitość stosowania przepisów
podatkowych przez organy podatkowe. Z kolei w pierwotnym brzmieniu art. 14 ordynacji podatkowej, ustawodawca dokonał doprecyzowania
powyższej kompetencji Ministra Finansów. Wiązało się to z nałożeniem na ten organ obowiązku uwzględniania orzecznictwa sądów
oraz Trybunału Konstytucyjnego przy ustalaniu interpretacji prawa podatkowego. Wówczas też ustanowione zostały wspominane
wyżej istotne (z punktu widzenia interesów podatników) elementy gwarancyjne omawianej instytucji, związane z obowiązkiem publikacji
dokonywanych interpretacji, jak i ogólnie wyrażoną „zasadą nieszkodzenia”. Ostatnia nowelizacja art. 14 przesądziła zarówno
nadanie interpretacjom Ministra Finansów wyłącznie abstrakcyjnego charakteru, jak i (stanowiące przedmiot zarzutu wnioskodawców)
nadanie im mocy wiążącej wobec organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Ewolucja podejścia ustawodawcy doprowadziła
więc w istocie do przekształcenia instytucji służącej niewiążącemu wyjaśnianiu (także w indywidualnych przypadkach) problemów
prawa podatkowego, w abstrakcyjną wykładnię przepisów, oddziaływującą swoją mocą nie tylko na organy podatkowe i organy kontroli
skarbowej, ale również na sferę praw i obowiązków samych podatników.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego takie rozwiązanie ustawowe nie wytrzymuje krytyki w świetle art. 93 zd. 2 Konstytucji.
Z jednej strony prowadzi bowiem do niebezpiecznego i niepożądanego zacierania różnicy między tworzeniem prawa a jego interpretacją,
co wynika z nadania waloru rozszerzonego obowiązywania urzędowej wykładni, mającej w założeniu wypełniać wyłącznie funkcję
ograniczonego podmiotowo porządkowania i ujednolicania działalności orzeczniczej. Z drugiej, czyni z aktów formalnie rzecz
biorąc adresowanych wyłącznie do struktury wewnętrznej aparatu państwa, środek oddziaływania na sferę praw i wolności podatników,
a więc sferę, której regulacja dopuszczalna jest jedynie aktami zaliczanymi do zamkniętej kategorii źródeł prawa powszechnie
obowiązującego. Tego rodzaju oddziaływanie nie jest zaś dopuszczalne ani za pomocą źródeł prawa o charakterze wewnętrznym,
ani tym bardziej, za pomocą aktów, mających tylko z pozoru walor działań wyłącznie interpretacyjnych, a w praktyce przyjmujących
cechy zbliżone do tych, wykazywanych przez akty normotwórcze. Oprócz więc niezgodności z art. 93 ust. 2 zd. 2 Konstytucji,
rozwiązanie przyjęte w art. 14 § 2 ordynacji podatkowej prowadzić może do „rozchwiania” całej przyjętej przez ustrojodawcę
koncepcji systemu źródeł prawa.
2.6. Trybunał Konstytucyjny podziela w pełni stanowisko wnioskodawców, którzy nie negują potrzeby doprecyzowania środków prawnych
mających służyć skutecznemu zapewnieniu jednolitego stosowania prawa podatkowego. Należy podkreślić, że wykorzystywanie ich
przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej leży bezpośrednio w interesie samych podatników. Stanowi dla nich konieczną
gwarancję przestrzegania wskazywanych już wcześniej wartości, wynikających z zasad statuowanych w art. 2 Konstytucji. Zaliczyć
do nich należy przede wszystkim przewidywalność rozstrzygnięć (decyzji) podejmowanych przez organy administracji publicznej.
W tym więc kontekście, na pełną aprobatę mogą zasługiwać te ustawowe elementy kształtujące instytucję interpretacji Ministra
Finansów, które wzmacniają takie gwarancyjne (z punktu widzenia obywatela) ich oddziaływanie. Należą do nich w pierwszym rzędzie
wymóg publikacji w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów, czy też „zasada nieszkodzenia”, wynikająca z art. 14 § 3 ordynacji
podatkowej. Tym niemniej, zasadnicze zastrzeżenia budzić musi teza (mocno akcentowana w stanowiskach Ministra Finansów oraz
Marszałka Sejmu), jakoby to właśnie nadanie interpretacjom wiążącego wobec organów podatkowych charakteru dawało optymalną
gwarancję osiągnięcia takiej jednolitości. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że przyjęty przez ustawodawcę normatywny kształt
instytucji opisanej w art. 14 § 2 ordynacji podatkowej takiej gwarancji nie daje. Przeciwnie, jego stosowanie prowadzić może
do zaburzenia istniejących mechanizmów, także służących zapewnianiu jednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego. Jest
to konsekwencją braku precyzyjnego określenia relacji, w jakiej urzędowe interpretacje Ministra Finansów pozostawać mają do
sądowych środków korygowania rozstrzygnięć wydawanych przez organy podatkowe i organy kontroli skarbowej. Po pierwsze, wynika
to z niejednoznacznego określenia, w jakim stopniu Minister Finansów, ustalając treść urzędowej interpretacji problemów prawa
podatkowego, zobligowany jest do uwzględniania orzecznictwa sądowego i Trybunału Konstytucyjnego (art. 14 § 1 pkt 2 ordynacji
podatkowej). Na problem ten zwracano zresztą uwagę w doktrynie prawa podatkowego już w odniesieniu do obowiązującego w poprzednim
brzmieniu art. 14 ordynacji podatkowej. (zob. C. Kosikowski, Komentarz do art. 14 ordynacji podatkowej [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja Podatkowa, Komentarz, s. 66 i nast.). Warto więc podkreślić przy tej okazji dysfunkcjonalne zróżnicowanie stopnia związania adresatów
dokonywanych interpretacji. Z jednej strony bowiem, Minister Finansów zobligowany jest jedynie do uwzględniania treści orzecznictwa
w sprawach podatkowych, z drugiej zaś, pełną (względem ich adresatów) moc wiążącą uzyskują ustalane przez niego interpretacje
dotyczące problemów prawa podatkowego. Po drugie, wprowadzając instytucję wiążących interpretacji urzędowych ustawodawca nie
rozstrzygnął w sposób jednoznaczny problemu relacji, w jakiej pozostaje kwestionowany przepis do zagadnienia związania organu
administracji oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu administracyjnego, w przypadku, gdy działanie tego organu było przedmiotem
zaskarżenia (art. 30 ustawy z 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, którego odpowiednikiem – wobec uchylenia
tej ustawy – jest art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wprawdzie
uznać należy, że w przypadku zaistnienia w konkretnej sprawie „kolizji” między treścią oceny prawnej wyrażonej w tej sprawie
przez sąd administracyjny a stanowiskiem zaprezentowanym przez Ministra Finansów, bezwzględne pierwszeństwo będzie miała ocena
prawna sądu, tym niemniej (jak to słusznie zauważa w swoim stanowisku Prokurator Generalny) wykładnia dokonana przez sąd administracyjny
nie wpłynie bezpośrednio na zmianę wiążącego nadal w przyszłości w innych tego rodzaju sprawach charakteru abstrakcyjnej interpretacji
Ministra Finansów. Zasadny wydaje się więc wniosek, iż zakwestionowana instytucja nie tylko nie spełnia roli optymalnego środka
zapewniającego jednolite stosowanie przepisów prawa podatkowego, ale wręcz odwrotnie może stwarzać systemowe podstawy do wywoływania
niespójności w tym zakresie. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, gwarancji właściwego realizowania celów, o którym mowa w
art. 14 § 1 ordynacji podatkowej, należałoby więc raczej upatrywać w podejmowaniu środków prawnych opartych w pierwszym rzędzie
na autorytecie przypisywanym danemu organowi. Źródłem takiego autorytetu winno być jednak uwzględnienie usytuowania ustrojowego
i funkcji realizowanej przez dany organ, nie zaś wyłącznie respektowanie – nadanego z mocy prawa – wiążącego charakteru interpretacji
prezentowanej przez niego w sprawach problemów prawa podatkowego. Trybunał Konstytucyjny pragnie przy tym podkreślić, iż zastosowanie
się podatnika do takiej interpretacji – nawet nie mającej prawnie wiążącej dla organów podatkowych mocy – winno być nadal
objęte gwarancjami wynikającymi z „zasady nieszkodzenia” określonej w art. 14 § 3 ordynacji podatkowej.
3. Ocena zawartych we wniosku zarzutów odnośnie niezgodności z Konstytucją przepisów art. 18 ust. 2 oraz art. 59 ustawy o
Naczelnym Sądzie Administracyjnym (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa
oraz o zmianie innych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz. 1387) zdeterminowana jest zaistniałymi już po wniesieniu wniosku zmianami
normatywnymi. Związane są one z wejściem w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające
ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z
art. 3 w zw. z art. 106 tej ustawy z tym dniem traci też moc ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Tym samym, z systemu
prawnego usunięte zostają unormowania tej ustawy zakwestionowane we wniosku. Ponadto, w odniesieniu do art. 18 ust. 2 ustawy
NSA, to zgodnie z art. 104 przepisów wprowadzających Naczelny Sąd Administracyjny umorzy nierozpoznane do 1 stycznia 2004
r. postępowania prowadzone na podstawie, m.in. na podstawie tego przepisu. W sprawie zachodzi więc bez wątpienia przesłanka,
o której mowa w art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, tzn. utrata mocy obowiązującej przez zakwestionowany
akt normatywny, przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał. Charakter i treść zaskarżonych unormowań wskazują także, że na przeszkodzie
umorzeniu postępowania przed TK nie stoi wzgląd na konieczność ochrony konstytucyjnych wolności lub praw (art. 39 ust. 3 ustawy
o TK).