W skardze konstytucyjnej z 5 września 2016 r. (data nadania) pełnomocnik B.T. (dalej: skarżącej) zakwestionował zgodność z Konstytucją przepisów zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613, ze zm.; dalej: op). W szczególności skarżąca zarzuciła w skardze, że niezgodne z Konstytucją są:

1) art. 150 § 1 i 2 op „skutkujący nieuwzględnieniem i oddaleniem skargi, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że w przypadku kiedy informacja o cofnięciu pełnomocnictwa dotarła do organu podatkowego po wysłaniu decyzji, ale przed upływem terminu określonego w art. 150 § 1 pkt 1 op decyzja została skutecznie doręczona i tym samym nie było podstaw do ponownej ekspedycji decyzji na adres nowego pełnomocnika w sprawie, podczas gdy [do] dokonania skutecznego doręczenia decyzji konieczne było jej doręczenie pełnomocnikowi posiadającemu ważne umocowanie do reprezentowania Skarżącej w chwili ziszczenia się skutków prawnych, tzw. fikcja doręczenia (tj. w ostatnim dniu terminu, o którym mowa w art. 150 § 1 op)”;

2) art. 145 § 2 w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 150 op „skutkujący nieuwzględnieniem i oddaleniem skargi poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyję-ciu, że decyzje dyrektora UKS w Ł. z listopada 2011 r. zostały skutecznie doręczone na adres byłego pełnomocnika strony (…) w trybie art. 150 op, podczas gdy w chwili ziszczenia się fikcji prawnej doręczenia nie miał on już umocowania do ich odbioru, zaś zgodnie z art. 145 § 2 op pisma doręcza się (a nie wysyła) pełnomocnikowi strony”;

3) art. 240 § 1 pkt 4 op „skutkujący nieuwzględnieniem i oddaleniem skargi przez nieprawidłową wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że w sprawie strona nie została pozbawiona możliwości udziału bez własnej winy przez brak ponownej ekspedycji decyzji Dyrektora UKS w Ł. na adres nowego pełnomocnika strony, podczas gdy na organie spoczywał obowiązek ponownej ekspedycji wymienionej wyżej decyzji, aby właściwie umocowany pełnomocnik Skarżącej uzyskał wiedzę o wydaniu decyzji i możliwości wniesienia od niej odwołania”;

4) art. 148 § 1 w zw. z § 2 pkt 2 op „poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie istniała możliwość ważnego dostarczenia korespondencji do rąk pracownik sekretariatu kancelarii adwokackiej (…)”;

5) art. 153 op „poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przed-miotowej sprawie doszło do prawidłowego doręczenia korespondencji w trybie ww. przepisu na adres [pełnomocnika] w związku z rzekomą odmową odbioru wskazanej korespondencji przez pracownicę sekretariatu w kancelarii adwokackiej”;

6) art. 136 op „poprzez jego pominięcie, polegające na pozbawieniu strony możliwo-ści udziału w postępowaniu poprzez ważnie ustanowionego w sprawie pełnomocnika proce-sowego wskutek nieprzesłania mu w trybie art. 145 § 2 op decyzji Dyrektora UKS w Ł.”.

Wobec wszystkich wyliczonych wyżej przepisów op skarżąca sformułowała zarzut niezgodności zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzioną przez nią z art. 2 i art. 32 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna została sformułowana przez skarżącą w związku następującą sprawą. Decyzją z października 2012 r., utrzymaną następnie w mocy decyzją z listopada 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: UKS) w K. odmówił uchylenia decyzji podatkowych wydanych wobec skarżącej przez Dyrektora UKS w Ł. W uzasadnieniu tych rozstrzygnięć organ skarbowy stwierdził, że decyzje wydane w sprawie skarżącej zostały prawidłowo doręczone i w związku z tym nie została spełniona przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 op. Skargę wniesioną przez skarżącą na decyzję Dyrektora UKS w Ł. oddalił Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z października 2013 r. W jego uzasadnieniu sąd administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie naruszyła prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Poddając analizie okoliczno-ści faktyczne towarzyszące ekspedycji i doręczeniu decyzji podatkowych wydanych w spra-wie skarżącej, sąd I instancji nie dopatrzył się nieprawidłowości, które można by zakwali-fikować jako realizację przesłanek określonych w powołanym wyżej przepisie op. Stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który – wyrokiem z kwietnia 2016 r. – oddalił skargę kasacyjną skarżącej na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.

W uzasadnieniu zarzutów przedstawionych w skardze wobec przepisów op skarżąca szczegółowo zrelacjonowała przebieg postępowania w sprawie, w związku z którą skorzystała z tego środka ochrony. W jej ocenie sposób rozumienia zaskarżonych unormowań op przyjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z kwietnia 2016 r. musi być uznany za niezgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżąca odwo-łała się do tez wyrażonych w orzecznictwie sądu konstytucyjnego, a dotyczących zasady państwa prawnego i związanych z nią komponentów kształtujących zasadę zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Skarżąca skonfrontowała te wypowiedzi z treścią orzeczeń sądowych wydanych w jej sprawie, wskazując na ich sprzeczność z unormowaniami Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji korzystanie ze skargi konstytucyjnej, jako środka ochrony wolności i praw, odbywa się „na zasadach określonych w ustawie”. Zasady te de lege lata precyzuje ustawa z dnia 22 lipca 2016 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U.1157; dalej: ustawa o TK). W myśl art. 37 ust. 1 w zw. z art. 50 ustawy o TK skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, podczas którego Trybunał bada, czy odpowiada ona określonym przez prawo wymaganiom, a także czy nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 40 ust. 1 ustawy o TK.

W unormowaniach ustawy o TK zostały na skarżącego nałożone obowiązki, których wypełnienie warunkuje nadanie skardze dalszego biegu. Należą do nich m.in. dokładne określenie przedmiotu kontroli – przepisu ustawy, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o konstytucyjnych wolnościach lub prawach skarżącego (art. 48 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK), wyjaśnienie sposobu naruszenia przez ten przepis konstytucyjnych wolności lub praw (art. 48 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK), jak również uzasadnienie postawionych w skardze zarzutów niekonstytucyjności przepisów będących przedmiotem kontroli (art. 48 ust. 2 ustawy o TK). Prawidłowe wykonanie powyższych obowiązków determinowane jest określonym przez ustrojodawcę przedmiotem skargi konsty-tucyjnej. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji pozostaje nim wyłącznie przepis (ustawy lub innego aktu normatywnego), na podstawie którego zostało wydane w sprawie skarżącego ostateczne orzeczenie. W konsekwencji powyższego zastrzeżenia skarżący został także w art. 48 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK zobowiązany do wskazania i dołączenia do skargi odpisu orzeczenia, które wykazuje kwalifikację przewidzianą w art. 79 ust. 1 Konstytucji. Trzeba podkreślić jednocześnie, że wprawdzie uprzednie zastosowanie wobec skarżącego zakwestionowanych przepisów stanowi warunek konieczny skorzystania ze skargi konsty-tucyjnej, to jednak przedmiotem kontroli przeprowadzanej przez Trybunał nie jest płaszczyzna stosowania prawa, ale wyłącznie treść unormowań będących podstawą wydanego w jego sprawie orzeczenia. W ścisłym związku z tak określonym przedmiotem skargi musi pozostawać także sposób uzasadnienia zarzutów stawianych przez skarżącego. Nie może ono koncentrować się wyłącznie na krytyce jednostkowego aktu zastosowania zaskarżonych norm prawnych, ale powinno się odnosić do problemu ich merytorycznej niezgodności z przepisami Konstytucji statuującymi wolności i prawa wskazane jako podstawa skargi.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, w przypadku analizowanej skargi powyższe wymogi nie zostały przez skarżącą spełnione.

Nie ulega wątpliwości, że zarzuty niekonstytucyjności norm op skarżąca wiąże z wy-danymi przez sądy administracyjne wyrokami. Negatywna ocena treści tych orzeczeń zdeterminowała jednak w całości zarówno sposób określenia przez skarżącą przedmiotu analizowanej skargi, jak i towarzyszące temu uzasadnienie zarzutu niekonstytucyjności zakwestionowanych przepisów op. Jeszcze raz podkreślić trzeba, że przedmiotem kontroli prawa wykonywanej przez Trybunał Konstytucyjny nie jest prawidłowość jednostkowego aktu zastosowania kwestionowanych unormowań. Tym samym skarżąca musi uprawdo-podobnić, że przyczyną zarzucanego w skardze naruszenia jej wolności lub praw była merytoryczna niezgodność z Konstytucją zaskarżonych przepisów, nie zaś wyłącznie nieprawidłowy (w ocenie wnoszącej skargę) sposób ich zastosowania w danej sprawie przez sądy administracyjne. Zdaniem Trybunału analizowana skarga nie zawiera uzasadnienia, które czyniłoby zadość temu wymaganiu.

Niezależnie od powyższej okoliczności, samoistnie przesądzającej o niedopusz-czalności nadania skardze dalszego biegu, Trybunał stwierdził również wadliwość określenia przez skarżącą podstawy wniesionej skargi. Skarżąca oparła ją wyłącznie na jednej z zasad kształtujących treść – statuowanej w art. 2 Konstytucji – ogólnej zasady państwa prawnego. W orzecznictwie Trybunału w sprawach skarg konstytucyjnych utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym co do zasady art. 2 Konstytucji nie może być samoistną podstawą skargi konstytucyjnej (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., sygn. Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Konstruowanie takiej podstawy w oparciu o zasady dekodowane z art. 2 Konstytucji jest możliwe dopiero w sytuacji doprecyzowania, w zakresie jakiego konkretnego prawa podmiotowego wyrażonego w przepisach ustawy zasadniczej zasady te doznały niedozwolonego uszczerbku lub ograniczenia. W przypadku analizowanej skargi do tego rodzaju niezbędnej konkretyzacji podstawy skargi skarżąca nie doprowadziła. Natomiast odnośnie do art. 32 Konstytucji Trybunał stwierdza, że skarżąca nie przedstawiła argumentów uzasadniających naruszenie wyrażonej w nim zasady równości i zakazu dyskryminacji.

Ze względu na powyższe, na podstawie art. 50 w zw. z art. 37 ust. 3 oraz art. 48 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 ustawy o TK, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.