1.1. W skardze konstytucyjnej z 12 marca 2006 r., skarżąca spółka „Evita” SA w upadłości (dalej: spółka lub skarżąca spółka) zarzuciła, że § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm.; dalej: rozporządzenie MF) w zakresie, w jakim uprawnia organy podatkowe do zastosowania art. 58 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: k.c.) i do uznania za sprzeczną z zasadami współżycia społecznego czynności prawnej tylko z tej przyczyny, że czynność ta miała na celu również osiągnięcie optymalnych skutków podatkowych, a w następstwie tej oceny pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących taką czynność, jest niezgodny z art. 2, art. 21 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 3, art. 84 in fine Konstytucji. Ponadto spółka wniosła o stwierdzenie, że powyższy przepis rozporządzenia MF jest niezgodny z art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze in fine w związku z art. 217 Konstytucji.

1.2. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym.

Decyzją z 15 stycznia 2003 r. (sygn. akt KS-3-531-990483/11/VII, IX, XI, XII/98) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, określił zobowiązanie podatkowe oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 1998 r. Powołując się na § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF, organ podatkowy zakwestionował prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego z 66 faktur dokumentujących czynności, które – w ocenie organu – zmierzały do osiągnięcia korzyści finansowych na płaszczyźnie podatkowej, a nie uzyskania zapłaty ceny czy też przeniesienia własności rzeczy, i z tych przyczyn były sprzeczne z zasadami współżycia społecznego. Stanowisko to podtrzymał organ drugiej instancji – Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w decyzji z 17 czerwca 2003 r. (sygn. akt PP/4407-1-34/03). W uzasadnieniu stwierdzono, że celem działań spółki było wyłudzenie z budżetu państwa nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług, a także uzyskanie subwencji z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych. Uzyskanie takich efektów było wynikiem manipulacji wysokością podatku naliczonego i należnego, a uzyskane przez skarżącą spółkę efekty są niesprawiedliwe społecznie.

Wyrokiem z 14 października 2004 r. (sygn. akt 1 III SA 1871/03) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę. W uzasadnieniu wywiódł, że zawierane przez skarżącą spółkę umowy „miały cel podatkowy, a nie cywilnoprawny”. Motywem działania nie było nabywanie i sprzedaż towarów, ponieważ spółka nigdy nie stała się właścicielką rzeczy oznaczonych co do gatunku. Realny obrót towarowy odbywał się nie tylko z pominięciem magazynów spółki, lecz także z pominięciem przyczyny, dla której zawierana jest umowa sprzedaży. Tym samym czynności prawne dokonywane przez spółkę naruszały zasady współżycia społecznego, a więc zasady słuszności, rzetelności i uczciwości w obrocie gospodarczym, a dokumentujące te czynności faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego.

Wyrokiem z 4 października 2005 r. (sygn. akt I FSK 110/05) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, powołując się w szczególności na wadliwe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

1.3. W uzasadnieniu skargi konstytucyjnej z 12 marca 2006 r. skarżąca przypomniała, że obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, jest ograniczeniem prawa własności i jako taki powinien być określony w ustawie (art. 84 Konstytucji). To, że materia ciężarów publicznych stanowi materię ustawową, podkreśla również art. 217 Konstytucji. Zatem, zdaniem skarżącej spółki, każde zwiększenie wagi ciężaru podatkowego ponad to, co wynika z ustawy, jest niedopuszczalnym w świetle Konstytucji ograniczeniem prawa własności. Z taką sytuacją mamy do czynienia na gruncie rozporządzenia RM, które stanowiło podstawę nałożenia na skarżącą ciężaru podatkowego w większym rozmiarze niż określony w ustawie.

Skarżąca wywiodła, że § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF w znaczeniu nadanym mu przez organy podatkowe jest niezgodny z art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze in fine w związku z art. 217 Konstytucji, gdyż nie ma charakteru przepisu wykonawczego do ustawy. Przyznaje organom podatkowym niczym nieograniczone uprawnienia do dowolnej oceny dokonywanych przez podatnika czynności, przez co na pewno nie służy wykonaniu ustawy. Umożliwia ponadto organom podatkowym nadawanie kwestionowanemu przepisowi treści zastrzeżonych dla ustawy, co z natury rzeczy musi oznaczać, że przepis ten wykracza poza granice ustawowego upoważnienia do jego wydania, którą to delegację zawierał art. 23 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

W ocenie skarżącej, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF nie przyznaje organowi podatkowemu prawa do oceny zgodności danej czynności podatnika z zasadami współżycia społecznego na płaszczyźnie podatkowej, a pozwala jedynie na zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur odzwierciedlających czynności nieważne ze względu na sprzeczność z zasadami współżycia na gruncie cywilistycznym. Na podstawie kwestionowanego przepisu sprzeczność z zasadami współżycia społecznego może być rozpatrywana jedynie na płaszczyźnie kwestionowanego stosunku obligacyjnego i między stronami tego stosunku (konkretnej umowy sprzedaży), nie zaś na płaszczyźnie prawa podatkowego, jak sugeruje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku z 14 października 2004 r. (sygn. akt 1 III SA 1871/03).

Zasady współżycia społecznego to zasady rządzące wzajemnymi stosunkami między ludźmi. Tylko wtedy można zarzucić czynności prawnej naruszenie zasad współżycia społecznego, gdy czynność ta będzie godziła w innego człowieka, w jego konkretne i indywidualne uprawnienia czy też interes strony stosunku obligacyjnego. Zdaniem skarżącej, aby zastosować klauzulę sprzeczności z zasadami współżycia społecznego w sposób, w jaki zastosował ją w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, musiałaby ona zostać wprowadzona do prawa podatkowego normą generalną pozwalającą organom podatkowym na ocenę czynności podatników pod tym kątem. Prawo podatkowe nie zawiera jednak takiej klauzuli, która musiałaby być podobna do zawartej w art. 5 k.c., a nie pozwala czynić ze swojego prawa użytku, jeżeli jest ono sprzeczne ze społeczno-gospodarczym jego przeznaczeniem lub z zasadami współżycia społecznego. Z pewnością nie jest taką klauzulą § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF, a co za tym idzie nie można zabronić podatnikowi postępowania, które jest zgodne z przepisami prawa podatkowego.

Zdaniem skarżącej, wprowadzenie do systemu prawnego § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF prowadzi do niepewności prawa odnośnie do tego, czy ważne czynności prawne dokonane przez podatnika nie zostaną przez organy podatkowe uznane za działania zmierzające do zmniejszenia opodatkowania. Narusza to zasadę wynikającą z art. 2 Konstytucji, która oznacza przewidywalność rozstrzygnięć organów władzy publicznej. Skoro to ustawodawca – przez wskazanie elementów konstrukcyjnych podatku – decyduje o tym, jakie zdarzenia wywołują skutki na gruncie prawa podatkowego, to organy podatkowe nie mogą mieć możliwości dyskredytowania takich działań w drodze decyzji administracyjnych.

Skarżąca spółka przypomniała, że z art. 2 Konstytucji wynika również nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasad poprawnej legislacji. Ustawodawca nie może przez niejasne formułowanie przepisów pozostawiać organom je stosującym nadmiernej swobody przy ustalaniu zakresu podmiotowego i przedmiotowego ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw jednostki, w szczególności w sferze prawa daniowego. Założenie to nosi miano zasady określoności ustawowej ingerencji w sferę konstytucyjnych wolności i praw jednostki. Naruszeniem Konstytucji jest bowiem stanowienie przepisów niejasnych, wieloznacznych, które nie pozwalają obywatelowi na przewidzenie konsekwencji prawnych swoich zachowań.

Jednym z elementów konstytucyjnej zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji) jest norma zakazująca przypisywać negatywne konsekwencje lub odmawiać respektowania konsekwencji takich zachowań, które są zgodne z prawem. Jeśli więc obywatel dokonuje czynności przez prawo dozwolonych, a ich cel nie jest przez prawo zakazany, to trudno uznać za prawidłowe takie ich kwalifikowanie, które osiągnięty cel (także podatkowy) traktuje na równi z celami zakazanymi.

Skarżąca wyjaśniła również, że wprawdzie kwestionowany przepis został uchylony, jednakże w niniejszej sprawie nie występuje ujemna przesłanka procesowa skutkująca umorzeniem postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zgodnie z regułami międzyczasowymi prawa podatkowego, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF może być nadal stosowany w odniesieniu do sytuacji z przeszłości. Nadto w odniesieniu do skarżącej zachodzi sytuacja przewidziana w art. 39 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK).

2. Pismem z 8 lutego 2008 r. stanowisko w sprawie zajął Rzecznik Praw Obywatelskich, stwierdzając, że § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF jest niezgodny z art. 2, art. 84 in fine oraz art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze w związku z art. 217 Konstytucji.

W uzasadnieniu Rzecznik Praw Obywatelskich wskazał, że w wyniku zastosowania przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF została ograniczona przysługująca skarżącej spółce wolność działalności gospodarczej. Na mocy kwestionowanego przepisu i mimo braku ustawowej podstawy ku temu odmówiono skuteczności konkretnym normom postępowania wynikającym z umów zawartych przez skarżącą. Odmowa zwrotu podatku od towarów i usług była konsekwencją zastosowania przepisu rozporządzenia wydanego nie w celu wykonania ustawy, lecz w celu wykreowania normy prawnej nieprzewidzianej w ustawie.

Rzecznik Praw Obywatelskich zauważył ponadto, że sytuacja skarżącej w zakresie ponoszenia ciężarów publicznych została wyraźnie uregulowana w ustawie, w tym w szczególności w ustawie o VAT oraz w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, ze zm.). Natomiast rozporządzenie RM było źródłem niekonstytucyjnego ograniczenia prawa własności przez to, że stanowiło podstawę nałożenia na skarżącą ciężaru podatkowego o wadze znacznie większej niż określona w ustawie. Należy pamiętać, że ciężary publiczne winny być przewidziane ustawowo (art. 84 i art. 217 Konstytucji).

Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich, nie jest możliwe lub wątpliwe jest stosowanie art. 58 k.c. w prawie podatkowym. Normy tego prawa nie nakazują ani nie zakazują podatnikowi określonych zachowań związanych z przedmiotem podatku. Nie jest możliwe wyprowadzenie z jakiegokolwiek przepisu prawa podatkowego normy, która zakazywałaby podatnikowi zachowań prowadzących do powstania zobowiązania podatkowego w niższej wysokości lub też powstania ulgi w najwyższej wysokości. Prawo podatkowe nie zawiera bowiem norm regulujących owe zachowania, lecz jedynie normuje konsekwencje, jakie te zachowania powodują na gruncie tego prawa. Tym samym § 54 ust. 4 pkt 5 lit.c rozporządzenia MF jest niezgodny z art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze in fine w związku z art. 217 Konstytucji, gdyż w istocie przestał być przepisem wykonawczym do ustawy o VAT, a stał się przepisem funkcjonującym zamiast niej.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Rzecznik Praw Obywatelskich wywiódł również, że kwestionowany przepis mógłby regulować jedynie przesłanki formalne obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Tymczasem § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF reguluje materię ustawową.

Możność stosowania przez organy podatkowe klauzuli sprzeczności z zasadami współżycia społecznego przy ocenie czynności podatników powinna wynikać z norm prawa podatkowego. Z pewnością taką klauzulą nie jest § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF, a więc nie można zabronić podatnikowi postępowania, które jest zgodne z przepisami prawa podatkowego.

Rzecznik Praw Obywatelskich stwierdził ponadto, że kwestionowany przepis nie spełnia standardów konstytucyjnych należytej określoności stanowionych przez ustawodawcę przepisów (art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji). Nie pozwala przewidzieć rozstrzygnięcia podejmowanego przez organ podatkowy, stwarza możliwość różnorodnej interpretacji i wydawania orzeczeń determinowanych subiektywnymi odczuciami, a w konsekwencji prowadzi do niedozwolonego prawotwórstwa organów.

3. Minister Finansów zajął stanowisko w niniejszej sprawie w piśmie z 7 marca 2008 r., w którym wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku. W opinii Ministra Finansów, skarżąca wnosi o dokonanie przez Trybunał Konstytucyjny oceny stanu faktycznego sprawy oraz interpretacji przepisów. Żądanie skarżącej nie mieści się w przesłankach art. 79 Konstytucji, według którego przedmiotem skargi konstytucyjnej może być przepis, na podstawie którego orzekł ostatecznie sąd lub organ administracji publicznej, a nie wykładnia tego przepisu.

Oprócz tego – wbrew stanowisku skarżącej spółki – organy podatkowe i sądy nie zastosowały przy rozpatrywaniu sprawy wskazanej przez skarżącą wykładni § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF. Organy podatkowe nie uznały za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego czynności prawnych tylko z tej przyczyny, że czynności te miały na celu również osiągnięcie optymalnych skutków podatkowych. Organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny wykazały, że celem dokonywanych przez skarżącą spółkę czynności było wyłącznie uzyskanie, przy wykorzystaniu instytucji prawnych związanych ze specjalnym statusem zakładu pracy chronionej, nieuzasadnionych korzyści finansowych, czemu miała służyć manipulacja wysokością podatku naliczonego i należnego. Obrót towarowy miał zatem cel podatkowy, a nie cywilnoprawny.

Ponadto Minister Finansów zajął stanowisko merytoryczne, wnosząc o stwierdzenie, że kwestionowany przepis rozporządzenia MF, w części odnoszącej się do czynności, o których mowa w art. 58 § 2 k.c., w tym w rozumieniu przyjętym przez organy podatkowe i sądy w sprawie skarżącej spółki, nie jest niezgodny z art. 2, art. 21 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 3, art. 84 in fine oraz art. 92 ust. 1 zdanie pierwsze in fine w związku z art. 217 Konstytucji.

W uzasadnieniu Minister Finansów przypomniał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 grudnia 2001 r. (sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257) stwierdził zgodność z art. 32 ust. 1, art. 64, art. 84, art. 92 Konstytucji i brak niezgodności z art. 217 Konstytucji § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797, ze zm.). Zdaniem Ministra Finansów, argumentacja zawarta w tym wyroku zachowuje aktualność przy badaniu zgodności z Konstytucją przepisu kwestionowanego w niniejszej sprawie.

Minister Finansów zauważył również, że w postanowieniu z 14 lipca 2004 r. (sygn. SK 16/02, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 77) Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF uregulowane są przesłanki stanowiące podstawę obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego podatnikowi. W ocenie Ministra Finansów, oznacza to, że kwestionowany przepis nie wprowadza żadnych nowych, niewyrażonych w ustawie wyjątków ograniczających prawo do odliczeń, a reguluje okoliczności sprzyjające realizacji zasad, w tym w zakresie prawa do odliczeń podatku, określonych w ustawie o VAT. Celem tej ustawy było prawidłowe zabezpieczenie wpływów z podatku, tak aby budżet państwa i interes społeczny nie został naruszony. W tym kontekście na gruncie ustawy o VAT nie mógł być uznany podatek naliczony od transakcji gospodarczych sprzecznych z zasadami współżycia społecznego, mających na celu wyłącznie wyłudzenie podatku, godzących w elementarne zasady funkcjonujące w normalnym obrocie gospodarczym. Akceptacja takich działań podatników prowadziłaby do pozbawienia budżetu państwa należnego podatku, przez co dochodziłoby do naruszenia nie tylko założeń ustawy, lecz także zasad ustrojowych państwa, w tym zasady praworządności.

Zdaniem Ministra Finansów, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF, w tym w znaczeniu przyjętym przez organy podatkowe i sąd, nie przyznawał tym organom niczym nieograniczonego uprawnienia do dowolnej oceny dokonanych przez podatnika transakcji. Kwestionowany przepis odsyłał do art. 58 § 2 k.c., a więc nie stanowił dla organów podatkowych samoistnej podstawy do orzekania o skutkach czynności prawnych. Jego przedmiotem nie było bowiem określenie sposobu oceny transakcji podatnika, a jedynie kwestia znaczenia faktur je potwierdzających. W związku z tym Minister Finansów powziął wątpliwość, czy kontroli w zakresie zgodności z Konstytucją nie powinien być poddany art. 58 § 2 k.c., gdyż to właśnie ten przepis był podstawą kwestionowanego postępowania w stosunku do skarżącej, a nie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF.

W ocenie Ministra Finansów, kwestionowany w niniejszej sprawie przepis nie narusza również art. 217 Konstytucji, gdyż nie ingeruje w zakres objęty zasadą wyłączności ustawy. Obowiązująca Konstytucja nie formułuje zasady zupełności ustawowej w dziedzinie prawa podatkowego, ale zasadę wyłączności ustawy w normowaniu istotnych elementów stosunku podatkowego. W tym kontekście zauważyć należy, że § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF nie określa podmiotów, przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, podmiotów zwolnionych od opodatkowania ani zasad przyznawania ulg i umorzeń, a jedynie reguluje sposób realizacji zasad wynikających z ustawy. Kwestionowany przepis nie przestał być zatem przepisem wykonawczym do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wobec tego nie stanowi on również pozaustawowej ingerencji w prawo własności, a więc nie narusza art. 64 ust. 3 i art. 21 ust. 1 Konstytucji, jako że odmowa odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących transakcje gospodarcze sprzeczne z zasadami współżycia społecznego wynika z samej konstrukcji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Konsekwencją ustalenia braku naruszenia przez kwestionowany w niniejszej sprawie przepis art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji jest również bezzasadność twierdzenia dotyczącego jego niezgodności z art. 84 Konstytucji.

Minister Finansów zauważył równocześnie, że na odrzucenie zasługuje zarzut skarżącej dotyczący pozaustawowego określenia rozmiaru jej obowiązku podatkowego przez przewidzianą w przepisach rozporządzenia RM odmowę zwrotu podatku od towarów i usług, który został uiszczony na rzecz Skarbu Państwa przez kontrahentów. W stanie faktycznym niniejszej sprawy w większości przypadków sytuacja taka nie miała miejsca, gdyż kontrahentami skarżącej spółki były zakłady pracy chronionej, które korzystały ze zwolnień podatkowych.

Minister Finansów sformułował wniosek, zgodnie z którym powyższe motywy uzasadniają jednocześnie brak niezgodności kwestionowanego przepisu z wynikającymi z art. 2 Konstytucji zasadami: zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, jak również pewności prawa, która oznacza przewidywalność i obliczalność rozstrzygnięć władzy państwowej. § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF nie narusza również zasady poprawnej legislacji i zasady określoności ustawy. Nie jest niejasny i nieprecyzyjny oraz nie wprowadza do systemu normy prawnej powodującej u jej adresatów niepewność co do ich praw i obowiązków.

4. W piśmie procesowym z 18 sierpnia 2008 r. skarżąca spółka odniosła się do stanowiska zajętego przez Ministra Finansów. Przede wszystkim stwierdziła, że wniosek o umorzenie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym jest oczywiście bezzasadny, ponieważ jego uzasadnienie oparte jest na błędnym rozumieniu dwóch pojęć: „zakres zastosowania przepisu” i „wykładnia przepisu”, którym odpowiadają używane w doktrynie określenia wyroków Trybunału jako „wyroków zakresowych” i „wyroków interpretacyjnych”. Skarżąca spółka wniosła o wydanie „wyroku zakresowego”, a nie o wydanie „wyroku interpretacyjnego”, ograniczając swoje żądanie do normy prawnej uprawniającej organy podatkowe do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, w wyniku uznania za sprzeczną z zasadami współżycia społecznego czynności prawnej, która miała na celu również osiągnięcie optymalnych skutków podatkowych. Skarżąca spółka nie kwestionuje zaś innych norm prawnych dających się zrekonstruować na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF, a w szczególności tych, które uprawniają organ podatkowy do pozbawienia podatnika prawa do podatku naliczonego, jeśli podatnik zachował się wobec drugiej strony czynności cywilnoprawnej w sposób sprzeczny z zasadami współżycia społecznego, co spowodowało nieważność tej czynności.

Zdaniem skarżącej spółki, Minister Finansów utrzymuje – wbrew faktom – jakoby organy podatkowe nie uznały za sprzeczne z zasadami współżycia społecznego czynności prawnych tylko z tej przyczyny, że czynności te miały na celu również osiągnięcie optymalnych skutków podatkowych. Minister Finansów, odnosząc się bardzo obszernie do materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, nie potrafił wykazać, aby skarżąca spółka i jej kontrahenci zachowali się wobec siebie w sposób sprzeczny z zasadami współżycia społecznego. Zdaje się jedynie twierdzić, że dążenie w obrocie gospodarczym do minimalizacji obciążeń podatkowych jest niesłuszne, nieuczciwe i nierzetelne. Wobec tego kwestionowana przez skarżącą spółkę norma pozwala organom podatkowym arbitralnie oceniać korzyści finansowe, które są przecież immanentną cechą i zasadniczym motywem transakcji gospodarczych, oraz przypisywać niektórym z tych korzyści miano nieuzasadnionych, na podstawie kryterium: nieuzasadnioną korzyścią finansową podatnika jest korzyść, którą osiąga dzięki zmniejszeniu ciężaru podatkowego.

Skarżąca spółka nie zgodziła się również z merytorycznym stanowiskiem Ministra Finansów, który – w jej ocenie – wywodzi zbyt daleko idące skutki z postanowienia Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 16/02. W sprawie o tej sygnaturze Trybunał uznał, że rozstrzygnięcia organów podatkowych nie dotyczyły skutków prawnych czynności sprzecznych z ustawą w rozumieniu art. 58 k.c., dlatego też w tym zakresie postępowanie umorzył. W odniesieniu zaś do art. 83 k.c. Trybunał Konstytucyjny przyjął, że skarżącej w istocie chodziło o kwestionowanie wykładni i praktyki stosowania przepisów i z tego względu umorzył postępowanie. W związku z powyższym, postanowienie o sygn. SK 16/02 nie może być skutecznie powoływane jako argument przemawiający za konstytucyjnością kwestionowanej w niniejszej sprawie normy.

Zdaniem skarżącej spółki, Minister Finansów aktem wykonawczym do ustawy nie powinien – pod pozorem badania jedynie dokumentów (faktur) – wyposażać organów podatkowych w uprawnienia władzy sądowniczej, przyznając im prawo arbitralnego orzekania o tym, kto i w jakim zakresie poniesie ciężar podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest istotnym elementem konstrukcyjnym podatku VAT, a treść tego prawa należy do materii ustawowej. Przepisy regulujące to uprawnienie podlegają ocenie w odniesieniu do ich konstytucyjności przede wszystkim przez ich skonfrontowanie z art. 84 Konstytucji. To, że ten element konstrukcyjny podatku nie został wymieniony w art. 217 Konstytucji, poświęconym przede wszystkim dyscyplinie i równowadze finansów publicznych, nie oznacza, iż organy władzy wykonawczej mogą wydawać przepisy wykonawcze, korzystając z pełnej dowolności, bez uwzględniania konstytucyjnego statusu jednostki ukształtowanego w przepisach rozdziału II Konstytucji, a w szczególności w art. 84. Formalna zgodność przepisu rozporządzenia z ustawowym przepisem upoważniającym nie stanowi bariery ochronnej, za którą może chronić się autor rozporządzenia przed zarzutami niekonstytucyjności kierowanymi pod adresem efektu jego wysiłku prawodawczego. Z Konstytucji (przede wszystkim z art. 7, art. 8 ust. 1 i art. 92 ust. 1) wynika, że na organie władzy wykonawczej wyjątkowo upoważnionym do stanowienia powszechnie obowiązującego prawa ciąży obowiązek właściwej wykładni przepisu upoważniającego („w zgodzie z Konstytucją”) i powstrzymania się od działań wkraczających w materię zastrzeżoną dla ustawy.

Skarżąca spółka wywiodła również, że bezzasadne jest następujące stwierdzenie Ministra Finansów: „przepis rozporządzenia nie zawierał norm określających zachowania podatnika, które następnie miałyby prowadzić do pominięcia skutków tych zachowań dla celów podatkowych, nie odwoływał się też do przepisów Ordynacji, które odnosiły się do obejścia prawa”. Zostało ono bowiem oparte na próbie zatarcia różnicy między przepisem a normą prawną. To, jakie uprawnienia przyznawał organom podatkowym § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF i jaką sytuację prawną podatnika kształtował, celnie i zwięźle określiła sędzia Teresa Dębowska-Romanowska w zdaniu odrębnym do wyroku o sygn. SK 16/02. Dzięki kwestionowanemu przepisowi można było zrekonstruować normę prawną uprawniającą organy podatkowe do dowolnych zachowań, stawiającą podatnika w sytuacji bezgranicznej niepewności prawnej.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm.; dalej: rozporządzenie MF), którego przepis został zakwestionowany przez spółkę „Evita” SA w upadłości z siedzibą w Biskupcu (dalej: spółka lub skarżąca spółka), utraciło moc z dniem 1 stycznia 2000 r., wraz z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245, ze zm.). Zatem w pierwszej kolejności Trybunał Konstytucyjny był obowiązany rozważyć, czy nie zachodzą przesłanki umorzenia postępowania związane z utratą mocy obowiązującej przez akt normatywny w zakwestionowanym zakresie (art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, w niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z utratą mocy obowiązującej uchylonego formalnie przepisu, rozumianą jako brak możliwości zastosowania danej regulacji, gdyż „zgodnie z regulacją intertemporalną miarodajną dla spraw podatkowych, przepisy te mogą być nadal stosowane do stanów faktycznych zrealizowanych w okresie ich obowiązywania, a zatem stanowią podstawę prawną rozstrzygnięć dotyczących podatku od towarów i usług za odpowiednie lata” (wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., sygn. SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz. 257). Przepis, którego konstytucyjność została zakwestionowana we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, zachowuje bowiem moc obowiązującą – w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK – dopóty, dopóki na jego podstawie są lub mogą być podejmowane indywidualne akty stosowania prawa. Utrata mocy obowiązującej jako przesłanka umorzenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym ma miejsce dopiero wówczas, gdy dany przepis nie może być stosowany do jakiejkolwiek sytuacji faktycznej (zob. np. wyrok TK z 31 stycznia 2001 r., sygn. P 4/99, OTK ZU nr 1/2001, poz. 5).

Umorzenie postępowania w niniejszej sprawie z powodu utraty mocy zaskarżonych przepisów byłoby niedopuszczalne także z uwagi na unormowanie art. 39 ust. 3 ustawy o TK, w świetle którego art. 39 ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli wydanie orzeczenia o akcie normatywnym, który utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia, jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw. Przesłanką uzasadniającą kontrolę konstytucyjności przepisu jest ustalenie istnienia związku pomiędzy daną regulacją a ochroną konstytucyjnych praw i wolności. Jak stwierdził Trybunał w wyroku z 21 maja 2001 r. (sygn. SK 15/00, OTK ZU nr 4/2001, poz. 85), związek ten zachodzi wówczas, gdy spełnione są trzy przesłanki:

– po pierwsze, przepis będący przedmiotem oceny zawiera treści normatywne odnoszące się do sfery praw i wolności konstytucyjnie chronionych;

– po drugie, nie istnieje żaden alternatywny instrument prawny (poza ewentualnym uznaniem przepisu za niekonstytucyjny), który mógłby spowodować zmianę sytuacji prawnej ukształtowanej definitywnie, zanim ów przepis utracił moc obowiązującą;

– po trzecie, ewentualna eliminacja danego przepisu z systemu prawnego stanowić będzie skuteczny środek dla przywrócenia ochrony praw naruszonych obowiązywaniem kwestionowanej regulacji prawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe, w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki wyłączające umorzenie postępowania na mocy art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK. Na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF zostały bowiem wydane decyzje organów obu instancji administracyjnych, które – dopóki nie zostaną wyeliminowane z obrotu prawnego w odpowiednim trybie i przez właściwy organ – mają wpływ na sytuację prawną ich adresata, co z kolei oznacza, według skarżącej spółki, naruszenie jej praw konstytucyjnych.

2. § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF, który zawiera odesłanie do art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.; dalej: k.c.), został zakwestionowany w niniejszej sprawie tylko w związku z art. 58 § 2 k.c. Trybunał Konstytucyjny zauważył, że § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF był już przedmiotem zaskarżenia w sprawie o sygn. SK 16/02. W postanowieniu z 14 lipca 2004 r. (OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 77) Trybunał Konstytucyjny umorzył postępowanie w zakresie, w jakim § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF odsyła do art. 58 k.c. Jak bowiem stwierdził Trybunał w tym postanowieniu, „Niekorzystne dla skarżącej orzeczenia organów skarbowych i Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczą oceny działań skarżącej jako czynności pozornych ukrywających istotną treść czynności gospodarczych skarżącej, do czego odnosić się mógł wyłącznie powoływany w zaskarżonych przepisach rozporządzeń przepis art. 83 k.c. W tej części zarzut skarżącej w zakresie dotyczącym art. 58 k.c. wykracza poza konstytucyjne i ustawowo określone dopuszczalne granice skargi i postępowanie w tej części podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia”.

Przepis innego rozporządzenia, ale o treści identycznej w stosunku do tej, która wynika z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF, był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 79/06. W wyroku z 5 listopada 2008 r. (OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153) Trybunał orzekł, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.; dalej: rozporządzenie MF z 2002 r.) w zakresie, w jakim dotyczy faktur (lub faktur korygujących) potwierdzających czynności stanowiące przedmiot podatku naliczonego, do których to czynności – z możliwością przeprowadzenia kontroli sądowej – ma zastosowanie art. 83 k.c., jest zgodny z art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zauważył, że żadne z powyższych orzeczeń nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania w niniejszej sprawie w związku z wystąpieniem przesłanki ne bis in idem (art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK). Ani w sprawie o sygn. SK 16/02, ani w sprawie o sygn. SK 79/06 Trybunał Konstytucyjny nie orzekał merytorycznie w kwestii zgodności z Konstytucją normy zakwestionowanej przez skarżącą spółkę, a wynikającej z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF w związku z art. 58 § 2 k.c. Dodatkowo – w nawiązaniu do wyroku o sygn. SK 79/06 – przypomnieć należy pogląd sformułowany w wyroku z 9 listopada 2005 r. o sygn. P 11/05 (OTK ZU nr 10/A/2005, poz. 113), że „rozstrzygnięcie o konstytucyjności zakwestionowanej regulacji dotyczy bezpośrednio jednostki redakcyjnej, a więc przepisu lub przepisów, z których wyprowadzona została w drodze wykładni oceniana norma. Merytoryczne rozstrzygnięcie przez Trybunał Konstytucyjny problemu zgodności z Konstytucją zaskarżonej treści normatywnej, jest więc zawsze orzeczeniem o zgodności albo niezgodności z Konstytucją konkretnego, wskazanego we wniosku, pytaniu prawnym lub skardze konstytucyjnej, przepisu prawnego względnie całego aktu normatywnego. Nie odnosi się zatem i nie wywiera skutku w stosunku do innych przepisów prawnych zawartych w tym samym lub innym akcie normatywnym, których normatywna treść jest zbliżona lub wręcz tożsama z tą, która była bezpośrednio przedmiotem oceny, wyrażonej w sentencji wyroku. Trybunał Konstytucyjny orzekając, zgodnie z art. 66 ustawy o TK, jest bowiem związany granicami wniosku, pytania prawnego lub skargi. Przy ocenie ewentualnej celowości prowadzenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, nie można poza tym abstrahować od samego celu tego postępowania, którym jest przede wszystkim usunięcie z obowiązującego systemu prawa przepisów niekonstytucyjnych. Wyeliminowanie na skutek orzeczenia TK przepisu prawnego sprzecznego z Konstytucją nie wywiera jednak – co należy podkreślić – żadnego bezpośredniego skutku w stosunku do analogicznej regulacji, niebędącej wprost przedmiotem oceny Trybunału, a więc zarówno istniejącej już w systemie prawnym, jak i ponownie do niego wprowadzonej przez organy stanowiące prawo”. Zatem nawet gdyby Trybunał w sprawie o sygn. SK 79/06 wypowiedział się w kwestii konstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF z 2002 r. w związku z art. 58 § 2 k.c., nie skutkowałoby to koniecznością umorzenia postępowania w niniejszej sprawie ze względu na zakwestionowanie innego przepisu prawnego.

3. Niemniej jednak podkreślić należy, że poglądy Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w sprawach o sygn. SK 16/02 i o sygn. SK 79/06 w sposób istotny determinują wynik oceny zarzutów zgłoszonych przez skarżącą spółkę w niniejszej sprawie. W szczególności wywody Trybunału Konstytucyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku o sygn. SK 79/06 uprawniają do sformułowania wniosku, że skarga konstytucyjna spółki dotyczy w istocie nieprawidłowej wykładni i praktyki zastosowania zaskarżonego przepisu, a nie treści wyrażonej w nim normy. Zarzuty skarżącej spółki ograniczają się do normy prawnej, która – jak twierdzi spółka – daje się zrekonstruować na podstawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF, a która uprawnia organy skarbowe do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w wyniku uznania za sprzeczną z zasadami współżycia społecznego czynności prawnej mającej na celu również osiągnięcie optymalnych skutków podatkowych, a zatem do zakwestionowania takiej czynności także w płaszczyźnie podatkowej, nie zaś tylko na gruncie cywilistycznym. W ocenie skarżącej spółki, oznacza to jednocześnie zwiększenie wagi ciężaru podatkowego ponad to, co wynika z ustawy (naruszenie art. 84 Konstytucji).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF nie może być podstawą odkodowania normy kwestionowanej przez skarżącą spółkę, a zrekonstruowanej przez nią na podstawie praktyki organów skarbowych. Dowodzi tego dobitnie uzasadnienie wyroku Trybunału o sygn. SK 79/06 oraz niektóre orzeczenia sądów administracyjnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa o VAT z 1993 r.; uchylona z dniem 1 maja 2004 r. na mocy art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto opodatkowanie to stosuje się również – na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 3-3b ustawy o VAT z 1993 r. – do zamiany towarów, zamiany usług, zamiany usługi na towar i towaru na usługę oraz wydania towarów lub świadczenia usług w zamian za wierzytelności lub w miejsce świadczenia pieniężnego. Z kolei w świetle art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., „Podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług”. Zgodnie zaś z art. 19 ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r., „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (…), a w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego”.

W powyższym kontekście Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że pojęcie „sprzedaży” jest pojęciem prawnym z zakresu prawa cywilnego, a obrót towarowy i odpłatne świadczenie usług jest domeną regulacji cywilnoprawnych. Z tego względu, a także ze względu na spójność systemu prawa, cywilnoprawne (cywilistyczne) pojmowanie „sprzedaży” nie może być obojętne dla działania organów państwa, w tym organów podatkowych. Analiza przytoczonych tu unormowań art. 2 ust. 1 i 3 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. prowadzi do wniosku, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego „o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług”, odnosi się do sytuacji, w których nastąpiło prawnie skuteczne „nabycie towarów” lub „nabycie usług” (bądź też zaistnienie transakcji określonych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT z 1993 r.), jak również gdy nabycie to nastąpiło w związku ze sprzedażą objętą podatkiem od towarów i usług. Zatem regułą wynikającą wprost z ustawy o VAT z 1993 r. (w szczególności jej art. 2 ust. 1-3 i art. 19 ust. 1-2) jest wymóg ważnej (skutecznej) na gruncie cywilnoprawnym czynności nabycia towaru lub usługi od sprzedawcy (zbywającego) opodatkowanego podatkiem od towarów i usług (zob. sygn. SK 79/06). Jak bowiem twierdzi Naczelny Sąd Administracyjny, „omawiana norma [wynikająca z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF] może znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy kwestionowana czynność jest nieważna z punktu widzenia prawa cywilnego z uwagi na art. 58 lub 83 k.c.” (wyroki NSA: z 26 października 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2164/98, niepubl.; z 7 września 2005 r., sygn. akt I FSK 453/05, Lex nr 173103).

Zgodnie z art. 58 § 2 k.c., nieważna jest czynność prawna sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Zasady te odwołują się do ocen wyrażonych w postaci reguł postępowania jednych osób wobec drugich, i to reguł funkcjonujących z uzasadnieniem moralnym, a nie etycznym (z mocy stanowienia prawa przez jakieś zespoły ludzkie)(zob. Z. Radwański, M. Zieliński, [w:] System Prawa Prywatnego. Tom 1. Prawo cywilne – część ogólna, red. M. Safjan, Warszawa 2007, s. 336). Przy tym ocenie co do niesprzeczności z zasadami współżycia społecznego podlega nie tylko treść czynności prawnej, lecz także jej cel rozumiany jako stan rzeczy, który nie jest objęty treścią oświadczenia woli, ale ma być zrealizowany w następstwie wykonania uprawnień i obowiązków wynikających z dokonanej czynności prawnej i jest znany stronom czynności prawnej (zob. P. Machnikowski, [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, Warszawa 2008, s. 139). Do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego nie należy ocena tego, czy dążenie do „osiągnięcia optymalnych skutków podatkowych” („uzyskania korzyści kosztem budżetu państwa”) stanowi naruszenie zasad współżycia społecznego przy dokonywaniu czynności prawnych w rozumieniu przepisów k.c. Stanowiłoby to bowiem niedopuszczalną ingerencję Trybunału w orzecznictwo organów skarbowych i sądów administracyjnych. Nie zmienia to jednak faktu, że ocena ważności czynności prawnej powinna być dokonywana z punktu widzenia wymogów prawa cywilnego.

Czynności sprzeczne z zasadami współżycia społecznego są czynnościami niewywołującymi prawnego skutku nabycia w znaczeniu cywilistycznym (po stronie zbywającego – sprzedaży) towaru lub usługi, a więc na ich mocy nie następuje prawnie skuteczne „nabycie towarów lub usług” w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (por. postanowienie TK z 18 lipca 2007 r., sygn. Ts 153/06, OTK ZU nr 6/B/2007, poz. 273; wyrok WSA z 23 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1195/05, Lex nr 181010; wyrok NSA z 13 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 499/05, Lex nr 187545; wyrok NSA z 21 grudnia 2006 r., sygn. akt I FSK 342/06, Lex nr 262729). Zarzut nieważności czynności prawnej na gruncie cywilistycznym może być przy tym podniesiony przez każdego zainteresowanego, w tym przez organ podatkowy bądź organ kontroli skarbowej. W sytuacji gdy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. upoważnia do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony „przy nabyciu towarów lub usług”, a wymagane tu nabycie nie nastąpiło, nie ma – w sensie prawnym – podstaw do uznania, że występują przesłanki naliczenia podatku przy nabyciu towarów/usług.

Zgodnie z kwestionowanym w niniejszej sprawie § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF, w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i art. 83 k.c., faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak wyjaśniono powyżej, ten przepis rozporządzenia MF nie kreuje per se pełnej „nowości normatywnej” w odniesieniu do praw i powinności podatników podatku od towarów i usług w ujęciu ustawy o VAT z 1993 r., w przypadkach dokonywania czynności zbycia towarów sprzecznych z zasadami współżycia społecznego w sensie cywilistycznym (por. sygn. SK 79/06). Nosi on – w pewnym zakresie – cechy unormowania typu instrukcyjnego, stanowiąc rodzaj szczegółowego ukierunkowania powinnego zachowania organów podatkowych (skarbowych), wynikającego z art. 19 ust. 1-2 w związku z art. 2 ust. 1-3 ustawy o VAT z 1993 r. Kwestionowany przepis odnosi się jedynie do sposobu potraktowania faktur (dokumentów) potwierdzających (m.in.) czynności nieważne z mocy ustawy ze względu na sprzeczność z zasadami współżycia społecznego. Jako taki, przepis ten nie powinien w praktyce organów skarbowych stanowić jedynej – a tym bardziej samoistnej – podstawy decyzji odmawiających obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy prawidłowym i uważnym stosowaniu przez te organy postanowień art. 2 ust. 1-3 oraz art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. Żaden bowiem z fragmentów unormowania zawartego w § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF nie odnosi się literalnie do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego czy do samego prawa odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, wyłączając to prawo expressis verbis lub je literalnie ograniczając. Nie dotyczy też literalnie instytucji zwrotu podatku (zob. sygn. SK 79/06). Przypisywanie mu treści niewyrażonych przez ustawodawcę stanowi – w ocenie Trybunału – nieuzasadnioną interpretację kwestionowanego przepisu, noszącą znamiona wykładni contra legem i pozostającą poza zakresem kontroli Trybunału Konstytucyjnego.

W powyższym kontekście Trybunał podkreślił, że nie został powołany do dokonywania ocen praktyki działania organów w sferze stosowania prawa (zob. wyrok TK z 21 grudnia 2004 r., sygn. SK 19/03, OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 118). Zarzuty niniejszej skargi konstytucyjnej odnoszą się nie do treści normy rzeczywiście wyrażonej w kwestionowanym przepisie, lecz do praktyki jego stosowania i konstruowania przez organy normy, która z niego nie wynika. Przy tym działalność Trybunału nie służy usuwaniu wątpliwości co do wykładni przepisów, których treść nie ma jednoznacznej interpretacji w praktyce organów i sądów. Oprócz bowiem wykładni przyjętej przez organy skarbowe i sąd w sprawie stanowiącej tło niniejszej skargi konstytucyjnej, w ramach orzecznictwa sądowoadministracyjnego można wskazać przypadki interpretacji § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF zgodnej z poglądami reprezentowanymi przez skarżącą spółkę (por. np. sygn. akt I FSK 453/05). W związku z tym Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że nie jest już właściwy do ustalania powszechnie obowiązującej wykładni ustaw.

4. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny podtrzymał stanowisko zajęte w wyroku o sygn. SK 79/06 w odniesieniu do przepisu o treści tożsamej w stosunku do tej, która wynika z § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia MF, wówczas zaskarżonego w związku z art. 83 k.c. Zgodnie z tym poglądem, „Trybunał (…) ogranicza możliwość zgodnego z Konstytucją powołania się na § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 marca 2002 r. do sytuacji, w których podstawy do zastosowania do konkretnej czynności w obrocie, opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, postanowień art. 83 kodeksu cywilnego zweryfikuje i potwierdzi prawomocnym orzeczeniem sąd. Sama zaś możliwość poddania kwestii oceny czynności prawnej pod kątem jej pozorności badaniu sądów stanowi konsekwencję obowiązywania konstytucyjnego prawa do sądu (art. 45 ust. 1 Konstytucji) oraz konstytucyjnej zasady, że ustawa nie może zamykać drogi dochodzenia przed sądem praw oraz wolności jednostek czy podmiotów prawnych (art. 77 ust. 2 Konstytucji). Dotyczy to również ochrony prawa do odliczenia podatku naliczonego jako prawa o charakterze majątkowym. W tym kontekście należy podkreślić, iż zarzut niezgodności unormowań ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. ani też kwestionowanego rozporządzenia z art. 45 ust. 1 i/bądź z art. 77 ust. 2 Konstytucji (także w kontekście art. 189 k.p.c.) nie został postawiony. Tym samym poza zakresem zgodnego z Konstytucją zastosowania § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z 22 marca 2002 r. pozostaną przypadki, w których kwalifikacja danej czynności jako «pozornej» (tj. uzasadniającej zastosowanie art. 83 kodeksu cywilnego) pochodzić będzie li tylko od organu podatkowego czy organu kontroli skarbowej. Organy te bowiem, z racji swych zadań i roli ustrojowej, mogą być postrzegane jako niewystarczająco predestynowane do finalnej i obiektywnej oceny charakteru i ważności (skuteczności) czynności cywilnoprawnych, w tym zwłaszcza «sprzedaży opodatkowanej» podatkiem od towarów i usług (…). Organy podatkowe nie powinny natomiast finalnie rozstrzygać sporów o treść i skutki stosunków cywilnoprawnych, w tym o wystąpienie wad oświadczenia woli uczestników transakcji towarowych. Nie znaczy to jednocześnie, że nie mogą one kształtować własnych ocen (zwłaszcza po przeprowadzonej kontroli skarbowej, w tym stanowiska różniącego się od poglądów i ocen podatnika) w sporze o treść, znaczenie i skutki prawne poszczególnych transakcji i zdarzeń prawnie (i podatkowo) istotnych”.

W związku z powyższym Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.