1.1. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej też: NSA) postanowieniem z 15 października 2009 r. (sygn. akt I FSK 240/08) zwrócił
się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy przepisy działu III rozdziału 9 „Nadpłata” ustawy z dnia 29 sierpnia
1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa, o.p.), w szczególności
zaś art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu
od tego, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku, są zgodne z art. 2 Konstytucji.
1.2. Wątpliwości co do konstytucyjności wskazanej regulacji prawnej powstały na tle następującego stanu faktycznego:
Wnioskiem z 1 lutego 2006 r. C. spółka z o.o. (dalej: spółka) wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od importu
artykułów opisanych jako aromaty do napojów oraz o jej zwrot, podnosząc, że stanowiące przedmiot importu towary nie są wyrobami
akcyzowymi, a zapłacony podatek akcyzowy był nienależny. Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi 8 listopada 2006 r. podjął decyzję
o odmowie spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości 10 612,40 zł i o stwierdzeniu nadpłaty w zapłaconym
podatku w wysokości 4529,50 zł, uzasadniając ją zastosowaniem nieprawidłowej – zbyt wysokiej – stawki podatku w zgłoszeniu
celnym. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik spółki wniósł o jej uchylenie w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w
podatku akcyzowym oraz o stwierdzenie nadpłaty w tej kwocie. Decyzją z 30 maja 2007 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi uchylił
w całości zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Wyrokiem z 5 października
2007 r., sygn. akt I SA/Łd 845/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi oraz
decyzję organu pierwszej instancji z 8 listopada 2006 r. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi zaskarżył wskazany wyrok, wnosząc skargę
kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
1.3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną, uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga zbadania zgodności
z Konstytucją regulacji prawnej nadpłaty zawartej w ordynacji podatkowej. NSA wskazał, że art. 72 § 1 ordynacji podatkowej
oraz kolejne przepisy działu III rozdziału 9 ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty wiążą jej powstanie z faktem zapłaty,
a nie poniesieniem ekonomicznego ciężaru świadczenia. W ocenie sądu, uregulowanie instytucji nadpłaty w ordynacji podatkowej
w taki sposób, że z jednej strony ustawodawca w określonej sytuacji dostrzega konieczność dokładnego określenia rodzaju podatku,
a z drugiej nie zamieszcza w ustawie regulacji uzależniających możliwość stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i jej zwrotu
od tego, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku, świadczy o „pominięciu ustawodawczym” („zaniechaniu względnym”).
Sąd występujący z pytaniem prawnym uznał, że kwestionowane przepisy, w zakresie, w jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty
podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku, są niezgodne z wyrażoną w art. 2 Konstytucji
zasadą słuszności (sprawiedliwości). Na poparcie tej tezy sąd przytoczył fragmenty uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego
z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00 (OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13), w którym wskazano, że konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje
w wyraźny sposób do nienależnego świadczenia – instytucji prawa cywilnego. Akceptując argumentację wskazanego wyroku Trybunału,
NSA podkreślił, że różnice rozwiązań cywilnoprawnych i prawnopodatkowych nie mogą być każdorazowo tłumaczone autonomią prawa
podatkowego. Zdaniem sądu, spójny system prawny musi opierać się na uniwersalnych wartościach, wspólnych dla wszystkich gałęzi
prawa.
Jednocześnie sąd występujący z pytaniem prawnym wskazał, że powyższy wyrok Trybunału Konstytucyjnego wpłynął na orzecznictwo
sądów administracyjnych co do natury prawnej instytucji nadpłaty i możliwości wprowadzenia dodatkowych przesłanek jej stosowania
wykraczających poza wykładnię językową art. 72 § 1 ordynacji podatkowej. W związku z wystąpieniem przez jeden ze składów orzekających
NSA o rozstrzygnięcie budzącego wątpliwości zagadnienia prawnego, skład siedmiu sędziów NSA wydał uchwałę z 13 lipca 2009
r., sygn. akt I FPS 4/09, w której uznał, że art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty
w podatku akcyzowym podatnikowi także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. Zdaniem sądu występującego
z pytaniem prawnym, wskazana powyżej uchwała nie wyklucza wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego, który jako „sąd nad prawem”
gwarantuje każdemu sądowi (składowi orzekającemu) możliwość przedstawienia pytania co do konstytucyjności aktu normatywnego,
jeżeli od odpowiedzi na to pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem.
1.4. NSA wskazał w uzasadnieniu pytania prawnego, że wynikająca z art. 2 Konstytucji zasada sprawiedliwości jest normą programową,
która powinna stanowić punkt odniesienia do oceny aktów niższego rzędu. Stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego
podatnikowi, który tylko formalnie poniósł jego ciężar ekonomiczny, należy co prawda ocenić jako zgodne z prawem (legalne),
rozwiązanie takie jest jednak niesprawiedliwe według materialnych koncepcji sprawiedliwości (tj. sprawiedliwości rozdzielczej
i sprawiedliwości wyrównawczej).
Odnosząc wskazaną argumentację do okoliczności sprawy, na tle której powstała wątpliwość konstytucyjna, NSA wskazał, że podatek
akcyzowy jest podatkiem konsumpcyjnym, jednofazowym i pośrednim. Ta ostatnia cecha oznacza, że podmiotem ponoszącym koszt
opodatkowania jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jest formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050, ze zm.) podatek ten jest wliczany
w cenę uiszczaną przez ostatecznego nabywcę. Stąd też zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego podatnikowi, który tylko zapłacił
go formalnie, bowiem faktyczny ciężar ekonomiczny tego podatku poniósł konsument, jest – zdaniem sądu – niesprawiedliwe. Zgodnie
z obowiązującym stanem prawnym okoliczność, czy podatnik rzeczywiście poniósł materialny ciężar podatku, czy też przerzucił
go na konsumentów, pozostaje bez znaczenia. Tymczasem, ze względu na zasadę sprawiedliwości okoliczność ta powinna mieć znaczenie
fundamentalne, ponieważ jako słuszny (sprawiedliwy) może być oceniany tylko zwrot nadpłaty na rzecz podmiotu, który poniósł
ciężar ekonomiczny podatku.
W dalszej części uzasadnienia NSA wskazał, że art. 2 Konstytucji wyraża również zasadę sprawiedliwości w innym znaczeniu,
a mianowicie stanowi ona czynnik prowadzący do słusznego (sprawiedliwego) wyważenia interesu ogółu (dobra wspólnego) i interesów
jednostki związanych z rozdziałem dóbr. Zdaniem sądu, w obecnie obowiązującym stanie prawnym nie jest możliwe przesunięcie
majątkowe na rzecz podmiotu faktycznie zubożonego (konsumenta), co stanowiłoby rozwiązanie urzeczywistniające zasadę słuszności.
Nie wyklucza to jednak możliwości pozbawienia podatnika prawa zwrotu nienależnie zapłaconego podatku i – tym samym – pozostawienia
środków finansowych do dyspozycji państwa. Uzasadniając to twierdzenie, sąd wskazał, że dysponowanie odpowiednimi środkami
finansowymi stanowi warunek wypełniania przez państwo zadań, jakie stawia przed nim społeczeństwo. Zmniejszanie tych środków
poprzez „nieekwiwalentne przesunięcie na rzecz podmiotu jedynie formalnie uprawnionego (podatnika), musi oznaczać ograniczenie
możliwości państwa w tym zakresie”. Konkludując, NSA uznał, że ważąc interes ogółu i interes jednostki, pierwszeństwo w tym
przypadku należy przyznać dobru wspólnemu.
2. Pismem z 9 kwietnia 2010 r. stanowisko w sprawie, w imieniu Sejmu, zajął Marszałek Sejmu, wnosząc o umorzenie postępowania
na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze
zm.; dalej: ustawa o TK) ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.
Zdaniem Sejmu, istota pytania prawnego NSA sprowadza się do postulatu wprowadzenia całkowicie nowej regulacji prawnej o określonej
treści. Wątpliwość konstytucyjna przedstawiona przez sąd nie może być uznana za „pominięcie legislacyjne”, lecz stanowi typowe
„zaniechanie ustawodawcze”, które nie mieści się w zakresie kognicji Trybunału Konstytucyjnego. Wskazana okoliczność przesądza
o niedopuszczalności merytorycznego rozpoznania pytania prawnego.
W dalszej części stanowiska Sejmu wskazano, że przedmiotu kontroli nie może stanowić cały rozdział 9 działu III ordynacji
podatkowej zatytułowany „Nadpłata”. Z kolei definicja nadpłaty, określona w art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, nie zawiera
treści uzasadniających możliwość zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego rzeczywistym podatnikom. W ocenie Sejmu, zarzut NSA dotyczący
pominięcia legislacyjnego mógłby ewentualnie dotyczyć definicji podatnika zawartej w ordynacji podatkowej, lecz nie definicji
nadpłaty.
Zdaniem Sejmu, sąd występujący z pytaniem prawnym nie kwestionuje brzmienia konkretnych przepisów, lecz proponuje sformułowanie
przez Trybunał takiego rozumienia przepisów, zgodnie z którym nadpłata w podatku akcyzowym przysługiwałaby konsumentowi. Takie
działanie stanowiłoby niedopuszczalne wcielanie się Trybunału w rolę ustawodawcy pozytywnego. Działania Trybunału nie mogą
prowadzić do „uzupełniania” obowiązującego stanu prawnego przez rozwiązania wskazane przez podmiot wszczynający kontrolę zgodności
z Konstytucją, ponieważ stanowiłoby to wykroczenie poza konstytucyjną rolę Trybunału jako „negatywnego ustawodawcy” i stanowiłoby
naruszenie zasady podziału władz.
W stanowisku Sejmu przywołano orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym pytanie prawne nie może być traktowane jako środek
służący do usuwania rozbieżności w praktyce orzeczniczej sądów. Jeżeli w określonej sprawie wątpliwości co do konstytucyjności
aktu normatywnego mogą być usunięte w drodze wykładni lub istnieje możliwość zastosowania innych niebudzących wątpliwości
przepisów, to pytanie prawne jest niedopuszczalne. Zdaniem Sejmu, NSA – dostrzegając rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych
co do instytucji nadpłaty i nie zgadzając się z uchwałą siedmiu sędziów NSA z 13 lipca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/09) – w
pierwszej kolejności powinien wykorzystać możliwość przewidzianą w art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu
przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), tj. przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia
odpowiedniemu, powiększonemu składowi. Według Sejmu, pytanie prawne NSA do Trybunału Konstytucyjnego było zatem przedwczesne
i bezzasadne oraz dotyczyło problemu wykładni przepisów w kontekście „zaniechania ustawodawczego”, a nie kwestii konstytucyjności
wskazanych norm prawnych.
3. W piśmie z 14 kwietnia 2010 r., Prokurator Generalny wniósł o orzeczenie, że art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, w
zakresie, w jakim uznaje za nadpłatę kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego w sytuacji, gdy podatnik
faktycznie nie poniósł ciężaru ekonomicznego tego podatku, jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz
o umorzenie postępowania w pozostałym zakresie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK z powodu niedopuszczalności wydania
orzeczenia.
Zdaniem Prokuratora Generalnego, pytanie prawne NSA spełnia wymogi niezbędne do jego rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny
jedynie co do art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej. W zakresie pozostałych przepisów działu III rozdziału 9 ordynacji podatkowej
nie została spełniona przesłanka funkcjonalna, w związku z czym postępowanie podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1
pkt 1 ustawy o TK z uwagi na niedopuszczalność wydania orzeczenia.
Prokurator Generalny zwrócił uwagę, że w orzecznictwie NSA utrwaliła się obecnie wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej,
zgodnie z którą jedyną przesłanką zwrotu nadpłaty jest fakt zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna.
W ocenie Prokuratora Generalnego, brak unormowania przesłanki poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nadpłaconego
lub nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego stanowi „pominięcie ustawodawcze” prowadzące do niezgodnego z Konstytucją rozszerzenia
przedmiotu objętego regulacją art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej.
Prokurator Generalny podkreślił, że instytucja nadpłaty podatkowej jest związana z fundamentalną zasadą słuszności (sprawiedliwości
społecznej) wyrażoną w art. 2 Konstytucji, która nakazuje zwrot świadczenia pobranego bez podstawy prawnej. Wskazana zasada
nie daje podstawy do zwrotu nienależnie pobranego świadczenia pieniężnego podatnikowi, który nie został z tego tytułu zubożony,
lecz wręcz przeciwnie – wynika z niej nakaz, aby świadczenie nienależne zwracać temu, kto wykaże zubożenie. W związku z powyższym
za niesłuszny (niesprawiedliwy) należy uznać zwrot nadpłaty podatku podmiotowi, który przekazał na rzecz Skarbu Państwa nienależny
lub zawyżony podatek i jednocześnie odzyskał jego równowartość w cenie zapłaconej przez konsumenta. Zwrot ten jest sprzeczny
z celem instytucji nadpłaty, która służy zrekompensowaniu podatnikowi zubożenia spowodowanego przekazaniem na rzecz Skarbu
Państwa kwoty pieniężnej z tytułu podatku akcyzowego w wysokości wyższej od należnej lub takiej, do której przekazania nie
był w ogóle zobowiązany.
Zdaniem Prokuratora Generalnego, kwestionowana regulacja w rażący sposób narusza poczucie sprawiedliwości społecznej. Z punktu
widzenia idei sprawiedliwości nieakceptowalna jest sytuacja, w której zwrot nadpłaty przysługuje zarówno podatnikom, którzy
ponieśli ciężar ekonomiczny nienależnie zapłaconego podatku, jak i tym podatnikom, którzy nie ponieśli takiego ciężaru. Tymczasem,
ze względu na sprawiedliwość, zróżnicowanie praw poszczególnych podmiotów powinno pozostawać w odpowiedniej relacji do różnic
w ich sytuacji faktycznej. Wskazane grupy podatników posiadają cechę różnicującą, którą jest kryterium zubożenia w wyniku
zapłacenia nienależnego podatku. W ocenie Prokuratora Generalnego, kwestionowana regulacja „podważa ufność obywateli w sprawiedliwość
i racjonalność działań państwa, które nie powinno ustanawiać norm rażąco niesprawiedliwych”. Pomimo szerokiej swobody ustawodawcy
w sferze prawa daninowego nie powinno ulegać wątpliwości, że granicą tej swobody jest konieczność przestrzegania konstytucyjnej
zasady sprawiedliwości społecznej.
4. Trybunał Konstytucyjny pismem z 13 kwietnia 2010 r. zwrócił się do Ministra Finansów o przedstawienie opinii w sprawie
pytania prawnego rozpoznawanego w niniejszej sprawie. Minister Finansów w piśmie z 9 czerwca 2010 r. zastrzegł na wstępie,
że zajęcie stanowiska w niniejszej sprawie jest zależne od rozumienia przepisów dotyczących nadpłaty podatku akcyzowego i
jej zwrotu, a w szczególności art. 72 i n. ordynacji podatkowej. Po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn.
P 7/00, przepis art. 72 § 1 o.p. należy interpretować tak, że zwrot nadpłaty podatku akcyzowego przysługuje temu, kto poniósł
faktyczny ciężar ekonomiczny tego podatku. Przy takiej interpretacji należy uznać, że art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej
jest zgodny z art. 2 Konstytucji. Jeżeli natomiast przepisy dotyczące nadpłaty podatku akcyzowego będą rozumiane w ten sposób,
że nie warunkują stwierdzenia nadpłaty i jej zwrotu od konieczności poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku, to – w ocenie
Ministra Finansów – są one niezgodne z Konstytucją. Zdaniem Ministra Finansów, zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego podatnikowi,
który „tylko formalnie poniósł jego ciężar ekonomiczny”, jest niesprawiedliwy według materialnych koncepcji sprawiedliwości.
W ocenie Ministra Finansów, niniejsza sprawa dotyczy co prawda nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu aromatów
do napojów, trzeba mieć jednak na uwadze, że rozstrzygnięcie Trybunału będzie miało znaczenie również w innych sprawach dotyczących
nadpłaty, w szczególności w podatku akcyzowym za energię elektryczną. Zdaniem Ministra, ewentualne orzeczenie przez Trybunał,
że kwestionowana regulacja rozumiana w ten sposób, iż stwierdzenie nadpłaty i jej zwrot nie są zależne od tego, kto poniósł
ciężar ekonomiczny tego podatku, jest zgodna z Konstytucją, może spowodować konieczność wypłacenia z budżetu państwa kwoty
około 10 mld złotych z tytułu akcyzy zapłaconej przez producentów energii elektrycznej.
5. Trybunał Konstytucyjny wystąpił do Prezesa Rady Ministrów o przedstawienie opinii dotyczącej ewentualnych skutków rozstrzygnięcia
Trybunału wiążących się z nakładami finansowymi nieprzewidzianymi w ustawach, o których stanowi art. 43 ustawy o TK (tj. w
ustawie budżetowej lub w ustawie o prowizorium budżetowym). Opinię w tej sprawie przedstawił Minister Finansów upoważniony
przez Prezesa Rady Ministrów.
Zdaniem Ministra Finansów powstanie skutków i ich konkretna wysokość mogłyby zależeć od treści rozstrzygnięcia Trybunału,
tj. od tego czy Trybunał orzekłby o zgodności z Konstytucją, o niezgodności z Konstytucją lub o umorzeniu postępowania. Dodatkowo,
czynnikami, które według Ministra Finansów mogą wpływać na skutki finansowe są motywy, którymi będzie się kierował Trybunał
podejmując konkretne rozstrzygnięcie, a także „skutki czasowe obowiązywania wyroku”. Minister Finansów zauważa, że z uwagi
na treść art. 72 o.p. skutki orzeczenia Trybunału rozciągałyby się na wszystkie podatki pośrednie. W sumie, zdaniem Ministra
Finansów, mogłyby sięgać 11 mld zł z tytułu akcyzy zapłaconej przez producentów energii elektrycznej w latach 2006-2009.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1.1. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej też: NSA, sąd) w pytaniu prawnym skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego sformułował
zarzut niezgodności z Konstytucją wobec wszystkich przepisów działu III rozdziału 9 „Nadpłata” ustawy z dnia 29 sierpnia 1997
r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa, o.p.), a w szczególności art.
72 § 1 pkt 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim przepisy te nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu
od tego, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku.
W uzasadnieniu pytania prawnego sąd wyjaśnił, że wskazanie w sentencji tego pytania wszystkich przepisów działu III rozdziału
9 ordynacji podatkowej, w szczególności zaś art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest przypadkowe. Zdaniem sądu, dopuszczalne jest przyjęcie,
że „pominięcie ustawodawcze” występuje w art. 72 § 1 pkt 1 o.p., nie można jednak wykluczyć, że „prawodawca stosowną normę
powinien był zawrzeć w innej jednostce redakcyjnej, pośród przepisów regulujących instytucję nadpłaty w sposób kompleksowy”.
Biorąc pod uwagę treść petitum i uzasadnienia pytania prawnego Trybunał Konstytucyjny przyjmuje, że NSA kwestionuje w niniejszej sprawie wszystkie przepisy
działu III rozdziału 9 ordynacji podatkowej.
1.2. Zgodnie z treścią kwestionowanego art. 72 § 1 o.p.: „Za nadpłatę uważa się kwotę:
1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie
lub w wysokości większej od należnej;
4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub
decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej”.
Pozostałe kwestionowane przepisy działu III rozdziału 9 „Nadpłata” ordynacji podatkowej określają m.in.:
– dzień powstania nadpłaty (art. 73 o.p.);
– nadpłatę powstałą w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (art.
74 o.p.);
– podmiot, który określa wysokość nadpłaty (art. 74 i art. 74a o.p.);
– podmioty, które mogą złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty oraz wymagania i tryb jej zwrotu (art. 75 o.p.);
– zasady zaliczania nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami (art. 76 i art. 76a o.p.);
– zasady zwrotu nadpłaty wynikającej z zaliczek na podatek (art. 76c);
– terminy zwrotu nadpłaty (art. 77 o.p.);
– sposób zwrotu nadpłaty (art. 77b o.p.);
– zasady oprocentowania nadpłaty (art. 78 o.p. i art. 78a o.p.);
– sytuacje, w których postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte (art. 79 §1 o.p.);
– kiedy wygasa prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 79 § 2 i 3 o.p.) oraz prawo do zwrotu nadpłaty (art.
80 o.p.).
Ponadto art. 76b o.p. przewiduje odpowiednie stosowanie niektórych spośród powyższych przepisów do instytucji zwrotu podatku,
natomiast art. 77a i art. 77c o.p. dotyczą szczegółowych zagadnień związanych z podatkiem dochodowym.
2. Badanie przesłanek formalnych kontroli konstytucyjności.
2.1. Przeprowadzenie kontroli zgodności z Konstytucją dopuszczalne jest jedynie w sytuacji, gdy zostały spełnione przesłanki
postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Niespełnienie którejkolwiek z dodatnich przesłanek postępowania lub wystąpienie
jednej z przesłanek ujemnych oznacza konieczność umorzenia postępowania (por. art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997
r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK).
Dla dopuszczalności rozpoznania pytania prawnego konieczne jest spełnienie zarówno przesłanek ogólnych, tj. mających zastosowanie
we wszystkich sprawach bez względu na tryb wszczęcia postępowania, jak i trzech szczególnych przesłanek postępowania przewidzianych
przez Konstytucję i ustawę o TK jedynie dla pytania prawnego, tj. przesłanki podmiotowej, przedmiotowej oraz funkcjonalnej.
Przesłanka podmiotowa oznacza, że z pytaniem prawnym może zwrócić się do Trybunału Konstytucyjnego sąd. Z przesłanki przedmiotowej
wynika natomiast wymaganie, aby pytanie prawne kwestionowało zgodność aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami
międzynarodowymi lub ustawą. Z kolei przesłanka funkcjonalna jest spełniona, gdy ewentualne wyeliminowanie z porządku prawnego
w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego będzie miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w związku z którą przedstawiono pytanie
prawne (por. art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o TK).
2.2. Wymaganie wystąpienia przesłanki podmiotowej jest spełnione, ponieważ z pytaniem prawnym wystąpił sąd.
2.3. W odniesieniu do przesłanki przedmiotowej należy zauważyć, że sąd występujący z pytaniem prawnym w niniejszej sprawie
nie kwestionuje treści normatywnych zawartych w obowiązujących przepisach. NSA formułuje zarzut niekonstytucyjności przepisów
składających się na podstawową regulację instytucji nadpłaty w ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przepisy te nie zawierają
pewnej treści normatywnej, a mianowicie wymagania poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu
nadpłaty podatku.
Trybunał Konstytucyjny zauważa, że pytanie prawne sądu może dotyczyć zgodności z Konstytucją normy prawnej, także w zakresie,
w jakim nie zawiera elementów tej normy, koniecznych z uwagi na wymagania konstytucyjne. Niedopuszczalne jest natomiast rozpoznanie
zarzutu dotyczącego braku wprowadzenia określonej regulacji ustawowej. Z tego względu należy rozważyć przed przystąpieniem
do merytorycznego rozpoznania sprawy, czy została spełniona przesłanka przedmiotowa pytania prawnego (por. postanowienie z
13 kwietnia 2010 r., sygn. P 35/09, OTK ZU nr 4/A/2010, poz. 39). Rozstrzygnięcie wskazanej kwestii wymaga w niniejszej sprawie
przeprowadzenia analizy instytucji prawnej nadpłaty podatku oraz zidentyfikowania na tym tle zarzutu niekonstytucyjności sformułowanego
przez sąd występujący z pytaniem prawnym.
3. Instytucja nadpłaty w ordynacji podatkowej.
3.1. Podstawowa regulacja dotycząca nadpłaty jest zawarta we wskazanych powyżej i kwestionowanych w niniejszej sprawie przepisach
działu III „Zobowiązania podatkowe” rozdziału 9 „Nadpłata” ordynacji podatkowej. Z treści art. 2 § 1 pkt 1 o.p., który określa
zakres zastosowania przepisów tej ustawy, wynika, że zaskarżone przepisy stosuje się wobec wszystkich podatków. Pojęcie podatku
na gruncie ordynacji podatkowej zostało zdefiniowane w art. 6 o.p., zgodnie z którym podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne,
przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy
podatkowej. Z powyższego wynika, że przepisy ordynacji podatkowej, także te dotyczące nadpłaty, mają charakter ogólny i dotyczą
wszystkich podatków. Wyjątek stanowią jedynie przepisy, które wyraźnie wskazują, że znajdują zastosowanie jedynie wobec określonego
podatku. Chodzi tu o przepisy dotyczące szczegółowych aspektów instytucji nadpłaty w ramach określonych podatków (zob. np.
art. 73 § 2 i art. 77a o.p.). Pojedyncze przepisy szczegółowe związane z nadpłatą zawarte są również w ustawach regulujących
poszczególne podatki (zob. przykładowo: art. 23 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, Dz. U. z 2009
r. Nr 3, poz. 11, ze zm.).
3.2. W piśmiennictwie przyjmuje się, że art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie formułuje definicji pojęcia nadpłaty, lecz zawiera jedynie
wyliczenie kwot, które stanowią nadpłatę. Wyliczenie to nie ma charakteru zupełnego, gdyż nie obejmuje wszystkich przypadków,
które powinny być w nim zawarte (por. art. 75 § 2 i art. 73 § 1 pkt 4 o.p.). Dla ustalenia, czy w określonej sytuacji powstała
nadpłata, konieczne jest uwzględnienie nie tylko art. 72 ordynacji podatkowej, lecz wszystkich przepisów działu III rozdziału
9, a nawet rozdziałów następnych tej ustawy (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser,
A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 418). Z przytoczonego powyżej art. 72 § 1 o.p. wynika, że za nadpłatę uważa się przede wszystkim kwotę
nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty
podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa pod kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot
dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie
także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia. Z treści art.
72 § 1 pkt 2-4 o.p. wynika, że nadpłatę stanowi również: kwota pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej
od należnej, kwota zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeśli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej
określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a także kwota zobowiązania zapłaconego przez osoby trzecie lub
spadkobierców określonego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej w decyzji dotyczącej ich odpowiedzialności podatkowej
lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy. Nowelizacja ordynacji podatkowej ustawą z dnia 11 kwietnia
2001 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 39, poz. 459) przesądziła również,
że „na równi z nadpłatą” ma być traktowana część wpłaty zaliczona na poczet odsetek (por. wyrok TK z 21 lipca 2010 r., sygn.
SK 21/08, OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62).
3.3. Najczęściej powstanie nadpłaty może być spowodowane nieprawidłowym działaniem któregoś z podmiotów stosunku prawnopodatkowego,
czyli organu podatkowego, podatnika, płatnika, inkasenta (tzw. nadpłata incydentalna). Popełnianie błędów stanowi zatem główną
przyczynę powodującą powstanie nadpłaty. Instytucja nadpłaty ma za zadanie łagodzić skutki niezamierzonych przesunięć majątkowych
(zob. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 37-43).
Powstanie nadpłaty może być również związane z samą konstrukcją danego podatku przewidzianą w prawie podatkowym (tzw. nadpłata
konstrukcyjna). Wskazuje się, że nadpłata tego rodzaju może stanowić rezultat istnienia ulg lub zwolnień podatkowych, czy
też obowiązku płacenia zaliczek w ciągu roku podatkowego i powstania różnicy między kwotą wpłaconych zaliczek a należnością
podatkową, która wynika z ustalenia rocznego podatku (zob. M. Ślifirczyk, Nadpłata…, s. 26).
Nadpłata powstaje również w razie zapłaty podatku na podstawie przepisów, które następnie zostały uznane za niezgodne z Konstytucją
albo prawem Unii Europejskiej. Zgodnie z treścią art. 74 o.p. nadpłata powstaje w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego
lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
3.4. Nadpłata i związany z nią obowiązek państwa zwrotu kwoty nienależnej lub zapłaconej w wysokości wyższej od należnej są
związane z zasadą państwa prawa. Jest to konsekwencja normy konstytucyjnej, stosownie do której podatek może być nałożony
tylko ustawą (por. art. 217 Konstytucji). Skoro podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów
prawa, to można z tego wywieść jego uprawnienie do zwrotu tego, co zostało nadpłacone albo zapłacone bez podstawy ustawowej
(zob. M. Popławski, [w:] System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowego, red. L. Etel, Warszawa 2010, s. 624).
3.5. Podstawowym warunkiem zwrotu nadpłaty przewidzianym wyraźnie w treści art. 72 § 1 o.p. jest dokonanie nienależnej lub
nadmiernej zapłaty. Konieczne jest zatem wystąpienie przesunięcia majątkowego. Nadpłata występuje jedynie wtedy, gdy świadczący
spełnia określone świadczenie, znajdując się w błędnym przekonaniu, że dokonuje zapłaty podatku (zob. np.: M. Popławski, System prawa…, s. 629). Dodatkowo, uiszczone świadczenie musi być zrealizowane w ramach stosunku prawnopodatkowego, czyli przez jeden z
podmiotów tego stosunku, tj. przez podatnika, płatnika, inkasenta, osobę trzecią lub spadkobiercę, o których stanowią przepisy
ordynacji podatkowej (zob. B. Gruszczyński, Ordynacja…, s. 419).
4. Charakter prawny nadpłaty podatku akcyzowego.
4.1. W orzecznictwie sądowym występują dwa stanowiska co do charakteru prawnego instytucji nadpłaty w ramach obecnie obowiązujących
przepisów prawa. Nadpłata podatku może być uznana albo za świadczenie przewyższające sumę obciążeń finansowych podatnika regulowane
wyczerpująco przepisami prawa podatkowego przynależnego do prawa publicznego, albo za nienależne świadczenie w rozumieniu
prawa cywilnego.
Rozstrzygnięcie wskazanej kwestii ma szczególnie istotne znaczenie w niniejszej sprawie, gdyż cywilnoprawny charakter nadpłaty
mógłby oznaczać, że jednym z warunków zwrotu nadpłaty jest – podobnie jak przy cywilnoprawnej instytucji nienależnego świadczenia
jako formy bezpodstawnego wzbogacenia uregulowanej w art. 405-410 kodeksu cywilnego – poniesienie przez podatnika ciężaru
ekonomicznego nienależnego lub nadpłaconego podatku.
4.2. Zagadnienie charakteru prawnego nadpłaty jest fragmentem szerszego zagadnienia tzw. autonomii prawa podatkowego. Wskazuje
się, że wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa oznacza akceptację jego autonomii względem innych gałęzi
prawa (zob. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w orzecznictwie NSA, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” nr 2/2004, s. 113-114). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że w
sytuacji, gdy prawo podatkowe definiuje dla własnych potrzeb określone pojęcie, wyłączone jest posługiwanie się pojęciami
z innych dziedzin prawa (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 1997 r., sygn. akt III SA 1946/95, wyrok NSA z 28 sierpnia 1996 r.,
sygn. akt Sa/Gd 2693/95). Autonomia prawa podatkowego jest jednak względna. W sytuacji, gdy ustawa określa swoiste znaczenia
użytych terminów, należy stosować się do tych pojęć w znaczeniu określonym w ustawie. Z kolei, gdy zobowiązanie podatkowe
związane jest z instytucjami uregulowanymi przepisami należącymi do innych gałęzi prawa, należy posługiwać się pojęciami tych
gałęzi, zamiast tworzyć pojęcie prawnopodatkowe (zob. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii…, s. 119, 123).
4.3. Instytucja nadpłaty podatkowej została szczegółowo uregulowana w przepisach rozdziału 9 działu III ordynacji podatkowej,
które określają zasady i tryb ustalania nadpłaty oraz jej wysokości, tryb i zasady jej zwrotu oraz wygaśnięcie prawa do zwrotu
nadpłaty. Należy stwierdzić, że regulacja nadpłaty w ordynacji podatkowej ma charakter zupełny, bez odwoływania się do pojęć
i konstrukcji prawa cywilnego. Poszczególne przepisy zawarte w ramach regulacji nadpłaty mają charakter prawnopodatkowy; dotyczą
relacji podatnik-państwo o charakterze wertykalnym. Ordynacja podatkowa zawiera przy tym szczególne regulacje, których treść
wynika z prawnopodatkowego charakteru nadpłaty, takie jak: zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych (art. 76 o.p.)
czy 5-letni termin, po którym wygasa prawo do zwrotu nadpłaty (art. 80 o.p.). W obecnym stanie normatywnym nie ma potrzeby
wyprowadzania dalszych elementów tej instytucji nieprzewidzianych w prawie podatkowym (zob. uchwała SN z 26 listopada 2003
r., sygn. akt III CZP 84/03, OSNC nr 1/2005, poz. 5).
Z tej przyczyny należy uznać, że obecnie obowiązujące przepisy ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie przewidują
przesłanki poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego lub nadpłaconego podatku. Przyjęte zostało rozwiązanie,
w ramach którego podstawową przesłanką zwrotu nadpłaty jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku.
Konkluzji tej nie kwestionuje sąd kierujący pytanie prawne; uważa natomiast, że obowiązująca regulacja ustawowa jest niesprawiedliwa.
Należy odnotować również poglądy odmienne, zgodnie z którymi nadpłata ma charakter cywilnoprawny, a warunkiem zwrotu nadpłaty
podatnikowi jest poniesienie przez niego ciężaru ekonomicznego podatku (por. M. Kalinowski, Nadpłata w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, [w:] Księga pamiątkowa ku czci Docenta Eligiusza Drgasa. Studia z zakresu ordynacji podatkowej, Toruń 1998, s. 84).
5. Modele nadpłaty podatku.
5.1. Instytucja prawna nadpłaty podatku, a w szczególności warunki jej zwrotu mogą być uregulowane w ramach poszczególnych
państw w różny sposób. Z uwagi na złożoność systemów podatkowych, niejednakowe zasady prawa podatkowego oraz odrębności poszczególnych
rodzajów podatków, regulacje prawne w poszczególnych państwach oparte są na różnych modelach nadpłaty.
5.2. W państwach europejskich występują dwa podstawowe modele regulacji zwrotu nadpłaty podatku. Pierwszy przewiduje, że podstawowym
warunkiem zwrotu nadpłaty podatku jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku. Z kolei drugi model
zawiera jeszcze jeden warunek zwrotu nadpłaty: poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku.
Pierwszy model nadpłaty podatku obowiązuje w niemieckim systemie prawnym. Zgodnie z ogólnym przepisem niemieckiej ordynacji
podatkowej, jeśli podatek został zapłacony lub zwrócony bez podstawy prawnej, wówczas temu, na koszt kogo dokonano zapłaty,
przysługuje uprawnienie względem odbiorcy świadczenia o zwrot zapłaconej lub zwróconej kwoty; również wtedy, gdy podstawa
prawna zapłaty lub zwrotu przestanie obowiązywać w terminie późniejszym (§ 37 ust. 2 Abgabenordung). Poniesienie rzeczywistego ciężaru ekonomicznego podatku nie stanowi przesłanki zwrotu nadpłaconego podatku.
Taki sam model został przyjęty w polskiej ordynacji podatkowej.
Z kolei drugi model nadpłaty został przyjęty m.in. w Austrii, Francji i Wielkiej Brytanii. Prawo austriackie przewiduje wyłączenie
możliwości zwrotu nadpłaty podatku, w sytuacji gdyby zwrot ten prowadził do bezpodstawnego wzbogacenia podatnika (§ 239a Bundesabgabenordung). Zgodnie z przepisami prawa francuskiego dotyczącymi podatków pośrednich, jeśli osoba nienależnie uiściła opłaty pośrednie,
uregulowane w kodeksie podatkowym, może ona otrzymać ich zwrot, o ile opłaty te nie zostały przerzucone na nabywcę (art. 1965
FA Code général des impots). Podobne rozwiązanie przewiduje również francuski kodeks celny (art. 352 bis Code des douanes). Z kolei przepisy brytyjskiej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią, że jeśli osoba zapłaciła kwotę komisarzom z
tytułu poboru podatku VAT, który nie był im należny, wówczas komisarze będą zobowiązani do zwrotu tej kwoty na wniosek tej
osoby. Komisarze mogą przy tym podnieść zarzut, że zwrot kwoty bezpodstawnie wzbogaciłby wnioskodawcę (art. 80 Value Added Tax Act 1994).
6. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego.
6.1. Przepisy ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty, w zakresie, w jakim są przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie,
nie były jak dotąd poddane kontroli zgodności z Konstytucją. Wskazany w pytaniu prawnym problem prawny był już jednak rozważany
w wyrokach, w których Trybunał wypowiadał się o skutkach niezgodności z Konstytucją przepisów przewidujących rozszerzenie
kręgu podatników podatku akcyzowego w drodze rozporządzeń Ministra Finansów. Wypowiedzi zawarte w wyrokach dotyczyły warunków
zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (art. 74 o.p.), który stwierdzał, że nałożenie obowiązku
podatkowego może nastąpić jedynie w drodze ustawy.
6.2. W kontekście zarzutu sformułowanego przez NSA w niniejszej sprawie znaczenie ma wyrok TK z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00
(OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13). Trybunał orzekł w nim, że stwierdzenie niezgodności z Konstytucją rozporządzenia Ministra Finansów
będącego podstawą nałożenia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego „nie stwarza podstaw zwrotu podatku uiszczonego na podstawie
tego przepisu”. W uzasadnieniu wyroku Trybunał zwrócił uwagę na specyficzny charakter podatku akcyzowego i naturę prawną nadpłaty
podatku, wskazując, że nie ma prostej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności zakwestionowanej regulacji prawa
podatkowego a prawem żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Trybunał stwierdził, że osoba wskazana w przepisach prawa
podatkowego jako podatnik nie ponosi jego ciężaru, ponieważ ekonomicznie podatek ten płaci konsument jako nabywca towaru akcyzowego
w cenie tego towaru. Trybunał uznał, że ustawodawca, normując kwestię zwrotu nadpłaty, pominął istotną przesłankę roszczenia
o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło.
Wskazał, że prawidłowa wykładnia tej regulacji powinna uwzględniać funkcję, którą ma ona spełniać; zwrot wartości „musi należeć
się temu, kto wartość tę utracił, a zatem tej osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego
podatku”. Trybunał stwierdził również, że „zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie a nie faktycznie
zapłaciła prowadziłby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby”.
Przedstawiony wyżej wyrok był komentowany w piśmiennictwie. Dyskutowana była teza o pełnej przerzucalności podatku akcyzowego
w każdej sytuacji oraz interpretacja instytucji nadpłaty w świetle pojęć wywodzących się z prawa cywilnego. Komentatorzy wskazywali
brak szczegółowego uzasadnienia przez Trybunał przyjętego stanowiska wyłączającego możliwość zwrotu nadpłaconego podatku podatnikowi
podatku akcyzowego, a także uwzględnienia daleko idących konsekwencji praktycznych i teoretycznoprawnych przyjętego rozwiązania
(zob. M. Mrówczyński, Zwrot niekonstytucyjnie nałożonych i pobranych podatków jako jeden z fundamentów państwa prawa, [w:] Zasady Prawa. Materiały konferencyjne, red.: Cz. Martysz, A. Matan, Z. Tobor, Bydgoszcz-Katowice 2007, s. 153, 154). Podkreślano również, że skutki finansowe dla
budżetu państwa orzeczenia o niekonstytucyjności rozporządzenia nie mogą uzasadniać pozbawienia obywatela praw gwarantowanych
mu przez Konstytucje i ustawy (zob. D. Mączyński, Glosa do wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r., P 7/00, „Przegląd Orzecznictwa Podatkowego” nr 4/2002, s. 454, 455).
6.3. Należy zwrócić uwagę, że Trybunał zajmował inne stanowisko w późniejszych wyrokach dotyczących analogicznych przepisów
rozporządzeń uznanych za niezgodne z Konstytucją. Trybunał nie wskazywał w tych wyrokach wyraźnie na przesłankę poniesienia
ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym. W wyroku z 27 grudnia 2004 r., sygn. SK 35/02
(OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 119), Trybunał, orzekając o niezgodności z Konstytucją innego przepisu rozporządzenia Ministra
Finansów, również rozszerzającego zakres podmiotowy podatku akcyzowego, powstrzymał się od rozstrzygania o zasadności żądania
zwrotu nadpłaconego podatku. Zdaniem Trybunału, wskazane zagadnienie podlega ocenie w toku postępowania sądowego, w ramach
którego uwzględnia się wszystkie okoliczności faktyczne i prawne określonej sprawy. Podobnie, w wyroku z 7 lipca 2009 r.,
sygn. SK 49/06 (OTK ZU nr 7/A/2009, poz. 106), Trybunał uznał, że o skutkach orzeczenia o niekonstytucyjności takiego samego
jak w dwóch poprzednich sprawach mechanizmu przewidującego rozszerzenie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego, lecz zawartego
w innych przepisach rozporządzeń Ministra Finansów, będą rozstrzygać właściwe sądy i organy administracyjne na zasadach określonych
przepisami właściwymi dla danego postępowania.
6.4. Z przedstawionej analizy orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że kwestia tego, czy w danej sytuacji przysługuje
zwrot nadpłaty podatku akcyzowego powstałej w wyniku orzeczenia o niekonstytucyjności, wymaga rozstrzygnięcia osobno w każdej
indywidualnej sytuacji. Dotychczasowe orzeczenia prowadzą do wniosku, że nie można dokonywać w tej kwestii uogólnień, a zwłaszcza
przyjmować, iż podatnicy podatku akcyzowego są zawsze pozbawieni możliwości zwrotu nadpłaty. Każda z trzech omówionych powyżej
spraw zakończonych wyrokiem Trybunału dotyczyła podobnych regulacji dotyczących rozszerzenia kręgu podatników podatku akcyzowego
w drodze rozporządzenia. Trybunał, uwzględniając całokształt okoliczności sprawy, dokonywał własnej oceny w kwestii zwrotu
nadpłaty albo odsyłał do rozstrzygnięć organów stosujących prawo po orzeczeniu Trybunału.
Przy rozważaniu znaczenia powyższych wyroków Trybunału trzeba mieć na uwadze, że w żadnej z przedstawionych spraw przedmiotem
kontroli nie były przepisy ordynacji podatkowej dotyczące przesłanek zwrotu nadpłaty podatku nadpłaconego lub nienależnie
uiszczonego. Wypowiedzi Trybunału odnosiły się do skutków wyroków o niezgodności z Konstytucją przepisów rozporządzeń Ministra
Finansów, nie zaś z ogólnymi przesłankami powstania roszczenia o zwrot nadpłaty podatku.
7. Orzecznictwo sądów administracyjnych.
7.1. Praktyka sądów administracyjnych dotycząca znaczenia poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku dla oceny dopuszczalności
zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym jest zróżnicowana. Zwłaszcza po wydaniu przedstawionego wyżej wyroku TK z 6 marca 2002
r., sygn. P 7/00, sądy administracyjne orzekały w kwestii zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego w sposób niejednolity. Część
sądów administracyjnych zaczęła orzekać z uwzględnieniem tezy przytoczonego wyroku Trybunału (zob. przykładowo wyroki NSA
z: 28 maja 2007 r., sygn. akt I FSK 556/06, Lex nr 371451; 29 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 13/07, niepublikowane). W
dalszym ciągu wydawane były jednak rozstrzygnięcia oparte na odmiennym stanowisku. Przykładowo, w sentencji wyroku WSA w Gliwicach
z 9 stycznia 2008 r., sygn. akt III Sa/Gl 844/07, uznano, że: „Wprowadzenie przesłanki zubożenia podmiotu uprawnionego do
wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym nie znajduje podstaw prawnych”. Innymi przykładami orzeczeń
należących do tej drugiej grupy są: wyrok WSA w Warszawie z 17 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 952/08 oraz wyrok WSA
w Gliwicach z 7 marca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1222/07, Lex nr 471172.
7.2. Omawiane zagadnienie zostało uznane za budzące wątpliwości prawne w jednej ze spraw przez NSA, który postanowieniem z
18 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1722/08, Lex nr 557278, wystąpił do składu siedmiu sędziów NSA o rozstrzygnięcie tego,
czy: „w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (…) powstaje nadpłata w podatku
akcyzowym, podlegająca zwrotowi w sytuacji, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru?” Omawiane zagadnienie
zostało rozstrzygnięte uchwałą NSA wydaną w składzie 7 sędziów 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09 (ONSAiWSA nr 6/2009,
poz. 102). W uchwale tej sąd orzekł, że „Przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa
(…) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego
towaru”. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że zgodnie z brzmieniem art. 72 § 1 o.p. „Konstytutywną przesłanką powstania
nadpłaty (…) jest zapłata podatku w wysokości wyższej niż zobowiązanie podatkowe lub nawet przy jego zupełnym braku”. NSA
podkreślił przy tym, że ordynacja podatkowa nie formułuje żadnych dalszych przesłanek zwrotu nadpłaty. Z kolei, sam przepis
ordynacji podatkowej jest sformułowany w sposób wyraźny i z punktu widzenia językowego nie pozostawia żadnych wątpliwości
co do rozumienia użytych w nim wyrażeń. W takiej sytuacji nie ma potrzeby odwoływania się do innych rodzajów wykładni niż
wykładnia językowa. Nie jest możliwe wyprowadzenie z treści tego przepisu dodatkowej przesłanki zwrotu podatku nadpłaconego
lub nienależnie zapłaconego. W omawianej uchwale podkreślono, że nie ma przeszkód dla wprowadzenia do porządku prawnego regulacji
przewidującej przesłankę poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku. Ustawodawca nie zdecydował się jednak na takie rozwiązanie,
co – w ocenie NSA – stanowiło „swoistą niefrasobliwość”, która przyczyniła się do powstania problemu stanowiącego przedmiot
prezentowanej uchwały. Stanowisko wyrażone w powyższej uchwale wpłynęło na treść późniejszych rozstrzygnięć NSA (zob. wyroki
NSA z: 6 sierpnia 2009 r., sygn. I FSK 817/08, Lex nr 552189; 9 lipca 2010 r., sygn. I FSK 1073/09, niepublikowane).
8. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.
Z treści pytania prawnego NSA i przedstawionego w nim opisu stanu faktycznego oraz prawnego, na tle którego powstała wątpliwość
konstytucyjna, wynika, że niniejsza sprawa nie jest związana z prawem Unii Europejskiej. Mimo to celowe jest przedstawienie
judykatury Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: Wspólnot Europejskich) w omawianej materii. Jest to uzasadnione
tym, że przepisy o.p. dotyczące nadpłaty podatku i jej zwrotu mają szeroki zakres zastosowania. Jak już była o tym mowa, stosownie
do art. 74 o.p. powstanie nadpłaty podatku może być również związane z wydaniem orzeczenia przez Trybunał Sprawiedliwości
Unii Europejskiej (dalej: Trybunał Sprawiedliwości, TS) i szerzej: z naruszeniem prawa unijnego. W orzecznictwie Trybunału
Sprawiedliwości podkreśla się, że zasady postępowania w sprawach służących zapewnieniu ochrony uprawnień podmiotów prawa wynikających
z prawa UE nie mogą być mniej korzystne od zasad obowiązujących w podobnych postępowaniach wewnętrznych (por. np. wyrok TS
z 2 października 2003 r. w sprawie o sygn. C-147/01, Weber’s Wine World i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien).
Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zajmował się kwestią odmowy zwrotu podatku pobranego w sposób sprzeczny z prawem unijnym
(wcześniej: prawem wspólnotowym) z uwagi na brak poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika. Orzecznictwo Trybunału
Sprawiedliwości pozostawia państwom członkowskim swobodę w kwestii przyjęcia w systemie prawa krajowego określonego modelu
zwrotu opłaty (podatku) pobranej niezgodnie z prawem UE. Początkowo z orzecznictwa TS wynikało, że wobec braku właściwych
regulacji w prawie wspólnotowym kwestia zwrotu opłat pobranych nienależnie w świetle prawa wspólnotowego musi być regulowana
przez przepisy prawa krajowego (zob. wyroki z 16 grudnia 1976 r., sygn. 33/76, Rewe-Zentralfinanz przeciwko Landwirtschaftskammer
für das Saarland oraz o sygn. 45/76, Comet BV przeciwko Produktschap voor Siergewassen). W późniejszym wyroku z 9 listopada
1983 r., sygn. 199/82, Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio TS wskazał już jednak, że uprawnienie do zwrotu opłat pobranych przez państwa w sposób niezgodny z prawem wspólnotowym stanowi
„konsekwencję i dodatek do praw przyznanych jednostkom przez przepisy wspólnotowe”. Trybunał po raz pierwszy uznał, że prawo
do zwrotu nienależnych opłat musi być wywodzone z prawa wspólnotowego (zob. N. Półtorak, Roszczenia o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym, „Europejski Przegląd Sądowy” nr 4/2006, s. 11-13).
Ważniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy jest jednak uznanie przez Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu San Giorgio,
że prawo wspólnotowe nie zabrania ograniczenia, a nawet wyłączenia zwrotu podatnikowi opłat, w sytuacji, gdy zostały one poniesione
nie przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Dla uznania dopuszczalności wprowadzenia takiego rozwiązania konieczne jest
jednak spełnienie przez państwa członkowskie określonych wymagań proceduralnych. TS uznał za niezgodne z prawem wspólnotowym
rozwiązania prawa krajowego przewidujące: 1) przerzucenie na przedsiębiorcę (podatnika) ciężaru dowodu co do poniesienia ciężaru
ekonomicznego podatku; 2) ograniczenie środków dowodowych (do dowodów z dokumentów); 3) domniemanie, że opłata została przerzucona
przez podatnika na osoby trzecie. Trybunał Sprawiedliwości podkreślił, że sąd krajowy powinien dysponować swobodą oceny co
do tego, czy podatek został przeniesiony przez podatnika na osoby trzecie. Domniemania przerzucenia podatku przez podatnika
na osoby trzecie nie można stosować również w przypadku regulacji podatków pośrednich, których konstrukcja przewiduje, że
podatki te wliczane są do ceny (zob. wyrok z 25 lutego 1988 r. w sprawach połączonych o sygn. 331/85, 376/85, 378/85 Bianco
i Girard; zob. szerzej: N. Półtorak, Roszczenia…, s. 14-16).
Tym samym rozwiązania prawa krajowego, stosownie do którego państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku nienależnego
w świetle prawa Unii Europejskiej w sytuacji, gdyby w wyniku tego zwrotu miało dojść do bezpodstawnego wzbogacenia osób uprawnionych,
dopuszczalne jest tylko pod warunkiem spełnienia wskazanych powyżej warunków (zob. też wyroki TS z: 24 marca 1988 r. w sprawie
nr 104/86, Komisja przeciwko Włochom; 9 lutego 1999 r. w sprawie o sygn. akt C-343/96, Dilexport; 21 września 2000 r. w sprawie
o sygn. akt C-441/98 i C-442/98, Michaïlidis; z 9 grudnia 2003 r., w sprawie o sygn. akt C 129/00, Komisja przeciwko Włochom;
10 kwietnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt C-309/06, Marks&Spencer). Trybunał w swoim orzecznictwie wskazywał również, że unikanie
wystąpienia bezpodstawnego wzbogacenia zależy m.in. od ustalenia, czy kwota podatku pobrana nienależnie z punktu widzenia
prawa wspólnotowego została w całości przerzucona na inne podmioty. W sytuacji, gdy została przerzucona jedynie część podatku,
organy podatkowe obowiązane są do zwrotu pozostałej nieprzerzuconej kwoty podatku (zob. wyrok TS z 14 stycznia 1997 r. w sprawach
połączonych o sygn. akt od C-192/95 do C-218/95, Comateb i inni). Dodatkowo, TS stwierdził, że nawet w sytuacji, gdy cały
podatek został zawarty w cenie, podatnik mógł i tak ponieść szkodę spowodowaną zmniejszeniem sprzedaży (zob. wyrok w sprawie
o sygn. C-309/06, Marks&Spencer). Ze wskazanych przyczyn, w ocenie Trybunału Sprawiedliwości, istnienie i rozmiar bezpodstawnego
wzbogacenia po stronie podatnika, które mogłoby powstać w związku ze zwrotem podatku pobranego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej,
mogą zostać ustalone jedynie na podstawie oceny ekonomicznej, w ramach której należy uwzględnić wszystkie mogące mieć znaczenie
okoliczności. Ocena ta należy do właściwości sądu krajowego (zob. wyrok w sprawie o sygn. C-309/06, Marks&Spencer oraz wyrok
TS z 2 października 2003 r. w sprawie o sygn. C-147/01, Weber’s Wine World i inni).
9. Ocena dopuszczalności rozpoznania pytania prawnego przedstawionego w niniejszej sprawie.
9.1. Powyższa analiza instytucji prawnej nadpłaty podatku i różnych modeli regulacji przesłanek zwrotu nadpłaty pozwalają
na rozstrzygnięcie kwestii dopuszczalności rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny zagadnienia prawnego przedstawionego w
pytaniu prawnym NSA.
9.2. Kognicja Trybunału Konstytucyjnego w zakresie kontroli konstytucyjności określona jest przede wszystkim w art. 188 pkt
1-3 Konstytucji. W przypadku pytań prawnych podstawę orzekania stanowi art. 193 Konstytucji. Żaden ze wskazanych przepisów
nie przewiduje w sposób bezpośredni możliwości kontroli zgodności z Konstytucją aktów normatywnych w zakresie, w jakim nie
zawierają określonej treści normatywnej.
Zdaniem NSA, problem konstytucyjny przedstawiony w pytaniu prawnym należy traktować jako podlegające kognicji Trybunału „zaniechanie
względne” występujące w sytuacji, gdy prawodawca wbrew obowiązującemu nakazowi wprowadził regulację niepełną, niewystarczającą.
Podobne stanowisko zajął Prokurator Generalny. Wskazane przez sąd „zaniechanie względne” jest określane w orzecznictwie Trybunału
Konstytucyjnego jako „pominięcie ustawodawcze”.
9.3. Trybunał Konstytucyjny rozróżnia zaniechania ustawodawcze oraz pominięcia ustawodawcze. Zaniechanie ustawodawcze występuje
w sytuacji, gdy ustawodawca w ogóle nie ustanowił określonych regulacji prawnych, których wprowadzenie do systemu prawnego
jest – zdaniem podmiotu inicjującego kontrolę zgodności z Konstytucją – konieczne z punktu widzenia Konstytucji. Trybunał
konsekwentnie przyjmuje, że nie posiada kognicji do orzekania w sprawach tego rodzaju. Z kolei pominięcie ustawodawcze, rozumiane
jako wprowadzenie regulacji niepełnej, jest poddawane przez Trybunał ocenie zgodności z Konstytucją. W piśmiennictwie podkreśla
się jednak brak wyraźnych kryteriów, według których można odróżniać zaniechania od pominięć (zob. P. Tuleja, Zaniechanie ustawodawcze, [w:] Ustroje, doktryny, instytucje polityczne. Księga jubileuszowa Profesora zw. dra hab. Mariana Grzybowskiego, red. J. Czajowski, Kraków 2007, s. 398, 403-404). Trybunał wskazywał, że linia demarkacyjna oddzielająca sytuacje, w których
ma miejsce zaniechanie ustawodawcze, od tych, w których może występować niekonstytucyjne pominięcie ustawodawcze, jest związana
z odpowiedzią na pytanie, czy w określonej sytuacji zachodzi jakościowa tożsamość materii unormowanych w danym przepisie i
tych pozostawionych poza jego zakresem. Konieczne jest jednak zachowanie ostrożności w dokonywaniu tego rodzaju ocen. Zbyt
pochopne „upodobnienie” materii nieuregulowanych z materiami, które znalazły swój wyraz w treści kwestowanego przepisu, może
spowodować wykroczenie przez Trybunał poza sferę kontroli prawa, a tym samym postawienie zarzutu o uzurpowanie sobie przez
Trybunał uprawnień prawotwórczych (zob. postanowienie z 11 grudnia 2002 r., sygn. SK 17/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 98).
Trybunał, dopuszczając możliwość oceny konstytucyjności pominięć prawodawczych, wskazuje, że w ramach kontroli konstytucyjności
oceniana jest zawsze pełna treść normatywna kwestionowanego przepisu. Dopuszczalne jest zatem badanie również braków pewnych
elementów normatywnych, koniecznych z punktu widzenia regulacji konstytucyjnej (zob. przykładowo orzeczenie TK z 3 grudnia
1996 r., sygn. K 25/95, OTK ZU nr 6/1996, poz. 52 oraz wyrok TK z 8 września 2005 r., sygn. P 17/04, OTK ZU nr 8/A/2005, poz.
90).
W piśmiennictwie podsumowującym orzecznictwo Trybunału wskazuje się, że określona regulacja może być uznana za zawierającą
unormowanie niepełne w sytuacji, gdy z punktu widzenia zasad konstytucyjnych ma zbyt wąski zakres zastosowania albo pomija
treści istotne z punktu widzenia przedmiotu i celu tej regulacji (zob. M. Grzybowski, Legislative omission in practical jurisprudence of the Polish Constitutional Tribunal, [w:] Problems of legislative omission in constitutional jurisprudence, Wilno 2009, red. E. Jarašiunas, s. 698).
9.4. Należy odnotować wyraźny związek między dopuszczalnością orzekania o pominięciach ustawodawczych a obowiązkiem państwa
zapewnienia realizacji konstytucyjnych praw i wolności (zob. P. Tuleja, Zaniechanie…, s. 401-403). Analiza orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wskazuje, że pominięcia prawodawcze są związane na ogół z niezapewnieniem
właściwej realizacji konkretnych praw lub wolności przysługujących danej kategorii podmiotów. Największa grupa wyroków dotyczących
pominięcia ustawodawczego dotyczy nieprzyznania pewnych praw określonej kategorii podmiotów (zob. przykładowo wyroki z 16
czerwca 2009 r., sygn. SK 5/09, OTK ZU nr 6/A/2009, poz. 84 oraz z 28 kwietnia 2009 r., sygn. K 27/07, OTK ZU nr 4/A/2009,
poz. 54). Można również wskazać orzeczenia, które dotyczyły braków pewnych elementów w ramach określonego rodzaju procedur.
Braki te powodowały pozbawienie możliwości realizacji praw określonej kategorii podmiotów (zob. przykładowo wyrok z 2 lipca
2009 r., sygn. K 1/07, OTK ZU nr 7/A/2009, poz. 104).
Również wyroki Trybunału o pominięciach ustawodawczych w dziedzinie prawa podatkowego, w tym przepisów ordynacji podatkowej,
dotyczyły braku zapewnienia wystarczającego stopnia realizacji określonych praw przysługujących danej kategorii podmiotów.
W sprawach dotyczących prawa podatkowego chodziło o właściwą ochronę praw majątkowych (zob. wyroki z 27 listopada 2007 r.,
sygn. SK 39/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 127 oraz z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 26).
Reasumując, należy stwierdzić, że kontrola konstytucyjności pominięć prawodawczych rozumianych jako braki w ramach istniejących
już regulacjach prawnych, jest dopuszczalna. Nie chodzi przy tym tutaj o braki każdego rodzaju. Pominięcia ustawodawcze związane
są przede wszystkim z brakami w ramach istniejących regulacji, które powodują niezapewnienie należytego stopnia realizacji
konkretnych praw i wolności przysługujących danej kategorii podmiotów.
9.5. Mając na uwadze przedstawione powyżej dotychczasowe orzecznictwo dotyczące sposobu rozumienia pominięcia ustawodawczego,
Trybunał Konstytucyjny nie podziela poglądu wyrażonego przez sąd występujący z pytaniem prawnym, że sformułowany w pytaniu
prawnym zarzut niekonstytucyjności dotyczy właśnie pominięcia ustawodawczego (zaniechania względnego) i może zostać rozpoznany
przez Trybunał Konstytucyjny w ramach jego jurysdykcji. W ordynacji podatkowej został przyjęty określony model nadpłaty podatku
i przesłanki jej zwrotu. W ustawie nie została przewidziana przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku
zwrotu nadpłaty.
W treści zarzutu sformułowanego w petitum pytania prawnego NSA nie kwestionuje braków w ramach regulacji obecnego mechanizmu nadpłaty, lecz wnosi o uznanie niekonstytucyjności
kwestionowanych przepisów z uwagi na przyjęcie w ordynacji podatkowej tego właśnie modelu. Sąd wnioskuje w istocie o orzeczenie
przez Trybunał Konstytucyjny, że zgodny z Konstytucją byłby inny, alternatywny, model nadpłaty podatku, występujący zresztą
w prawie niektórych państw europejskich. Sąd nie stawia zarzutu, że obecny mechanizm, z uwagi na to, że nie przewiduje przesłanki
poniesienia ciężaru ekonomicznego jako warunku zwrotu nadpłaty, powoduje naruszenie obowiązku ustawodawcy zapewnienia realizacji
określonych wolności i praw danej kategorii podmiotów.
Nie występuje zatem brak jakiegoś elementu w ramach obecnej regulacji prawnej, co jest charakterystyczne dla pominięcia ustawodawczego.
Obowiązujące przepisy dotyczące nadpłaty realizują jeden z możliwych modeli tej instytucji. Ponadto, należy zauważyć, że ewentualne
uwzględnienie zarzutu sądu występującego z pytaniem prawnym wywierałoby wpływ na kształt instytucji nadpłaty wszystkich podatków,
a nie tylko podatku akcyzowego, który stanowi przedmiot sprawy, w ramach której powstała przedstawiona wątpliwość konstytucyjna.
Wyrok taki oznaczałby zatem zmianę modelu nadpłaty jako instytucji uregulowanej w ordynacji podatkowej znajdującej zastosowanie
do wszystkich rodzajów podatków (zob. art. 2 § 1 pkt 1 w związku z art. 6 o.p.) albo przyjęcie dwóch trybów zwrotu nadpłaty
w zależności od rodzaju podatku, w ramach którego powstała by nadpłaty.
9.6. Powyższa analiza pozwala na ocenę spełnienia wymagania wystąpienia przesłanki przedmiotowej pytania prawnego NSA. Sąd
nie kwestionuje braku konstytucyjnie wymaganego elementu obowiązującej normy prawnej, lecz przyjęcie przez ustawodawcę określonego
rozwiązania normatywnego dotyczącego nadpłaty podatku, w miejsce innego rozwiązania. Trybunał Konstytucyjny uznaje zatem,
że nie została spełniona przesłanka przedmiotowa dopuszczalności kontroli zgodności z Konstytucją (zob. art. 193 Konstytucji
oraz art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK). W takiej sytuacji postępowanie podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1
ustawy o TK jako niedopuszczalne (por. postanowienie z 13 kwietnia 2010 r., sygn. P 35/09).
9.7. Do parlamentu należy ewentualne wprowadzenie w ustawie, wzorem niektórych państw europejskich, modelu nadpłaty przewidującego
przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty podatku (zob. uchwała NSA
wydana w składzie 7 sędziów 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09). Trybunał Konstytucyjny nie ma kompetencji do zastąpienia
ustawodawcy albo wskazywania, który model zwrotu nadpłaty podatku byłby właściwy. Jak wynika z odpowiedzi podsekretarza stanu
w Ministerstwie Finansów z 30 września 2009 r. na interpelację poselską takie prace legislacyjne są prowadzone (zob. interpelacja
nr 11315 w sprawie odebrania firmom prawa do zwrotu nadpłaconego podatku VAT i akcyzy z 2 września 2009 r., Sejm VI kadencji).
Należy zauważyć, że wprowadzenie przepisów ustawowych, przewidujących odmowę zwrotu nadpłaty podatku podmiotowi, który w następstwie
tego zwrotu zostałby bezpodstawnie wzbogacony, wymagałoby unormowania wielu zagadnień proceduralnych. Wskazówką dla ustawodawcy
mogłyby być m.in. wymagania sformułowane w powołanym wyżej orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości. W razie wyboru innego
modelu niż obecny nie można byłoby z góry zakładać, że ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego jest zawsze i w pełni przerzucany
przez podatnika na inny podmiot. Trybunał Sprawiedliwości wskazywał, że z samego faktu przerzucenia podatku przez podatnika
na inne podmioty nie można wyprowadzać domniemania, iż ciężar ekonomiczny tego podatku został zneutralizowany dla podatnika,
a ewentualny zwrot podatku stanowiłby dla niego bezpodstawne wzbogacenie (zob. wyrok TS o sygn. akt C-147/01, Weber’s Wine World).
To, do jakiego stopnia ciężar ekonomiczny podatku jest przerzucony, zależy bowiem od wielu czynników ekonomicznych. W określonej
sytuacji podatnik zamiast podnosić cenę w związku z podwyżką podatku akcyzowego, może zrezygnować ze swojej marży, napotykając
na barierę popytu na dany towar (D. Mączyński, Glosa…, s. 454, M. Mrówczyński, Zwrot niekonstytucyjnie…, s. 153). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.) podatek akcyzowy
stanowi element ceny wyrobu akcyzowego. Uwzględnienie podatku akcyzowego w cenie określonego towaru nie zawsze oznacza jednak,
że ciężar ekonomiczny tego podatku ponosi jedynie kupujący. W warunkach gospodarki rynkowej cena towaru zależy od kalkulacji
sprzedającego, która uwzględnia takie elementy jak popyt i podaż na określony towar oraz koszty, które ponosi i jego zysk.
Cena, poza szczególnymi sytuacjami (cena regulowana), ma charakter umowny i może być kształtowana, również ze stratą dla podatnika
(zob. wyrok SN z 17 sierpnia 2005 r., sygn. akt IV CK 88/05, Lex nr 521814).
Na marginesie można zauważyć, że w piśmiennictwie wskazuje się również rozwiązanie polegające na wprowadzeniu szczególnej
procedury zwrotu równowartości podatku nabywcy towaru akcyzowego, czyli podmiotowi, który faktycznie poniósł ciężar ekonomiczny
podatku w całości lub w części (zob. tak: B. Gruszczyński, Komentarz…, s. 423, N. Półtorak, Ochrona uprawnień wynikających z prawa Unii Europejskiej w postępowaniach krajowych, Warszawa 2010, s. 456, M. Mrówczyński, Zwrot niekonstytucyjnie…, s. 154, 155).
10. Skutki postanowienia o umorzeniu postępowania.
Spełnienie przesłanek procesowych określonych w Konstytucji oraz ustawie o TK warunkuje prawną dopuszczalność przeprowadzenia
postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym. Z uwagi na brak spełnienia przesłanki przedmiotowej pytania prawnego sądu niedopuszczalne
było przeprowadzenie przez Trybunał merytorycznej kontroli zgodności z Konstytucją zaskarżonych przepisów ordynacji podatkowej.
Niniejsze postanowienie nie rozstrzyga zatem sprawy co do istoty. Postanowienie nie powoduje zmian w obowiązującym porządku
prawnym, lecz wskazuje na możliwość i warunki wprowadzenia takich zmian przez ustawodawcę.
Ze wskazanych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.
Strona korzysta z plików cookies w celu realizacji usług. Możesz określić warunki przechowywania lub dostępu do plików cookies w Twojej przeglądarce.