1. Postanowieniem z 22 maja 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 962/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako: WSA albo pytający sąd), wystąpił z następującym pytaniem prawnym: „czy art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) w zakresie, w jakim ustala maksymalną stawkę podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego oraz wyrobów tytoniowych dla podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jest zgodny z art. 84, art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji”.

Zakwestionowany art. 37 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: u.p.t.u. lub ustawa z 1993 r.) stanowi:

„Art. 37. 1. Stawki akcyzy w stosunku do ceny sprzedaży u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a u importerów do podstawy określonej w art. 36 ust. 2-2c, wynoszą odpowiednio u podatników dokonujących czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i u importera, dla:

1) wyrobów przemysłu spirytusowego i drożdżowego oraz wyrobów tytoniowych (załącznik nr 6, poz. 13 i 17) 95% i 1900%”.

Relewantny w sprawie jest również art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., na podstawie którego Minister Finansów został upoważniony m.in. do obniżania stawek akcyzy w drodze rozporządzenia. Powołana delegacja została wykonana przez wydanie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.; dalej: r.p.a. albo rozporządzenie z 22 marca 2002 r.). Stosownie do zróżnicowanych możliwości dookreślenia obniżonej stawki akcyzy, wskazanych przez art. 37 ust. 3 u.p.t.u., stawki podatku akcyzowego dla wyrobów spirytusowych zostały określone kwotowo, co do zasady w wysokości 6278 zł za hektolitr 100% spirytusu (załącznik nr 2 do r.p.a.).

Istota problemu konstytucyjnoprawnego w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tezy o dysfunkcjonalności art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – i to w stopniu, który uniemożliwia jednoznaczne określenie maksymalnej stawki akcyzy na wyroby spirytusowe. Zdaniem pytającego sądu, jest to rezultatem posłużenia się przez ustawodawcę sformułowaniem „cena sprzedaży” i odniesienia do tego właśnie elementu procentowo określonych stawek akcyzy. Wobec tego, że żadna z ustaw podatkowych (w szczególności sama u.p.t.u.) nie określa treści wyrażenia „cena sprzedaży”, WSA odwołuje się do ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050, ze zm.), która w art. 3 ust. 1 pkt 1 definiuje cenę jako wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę i w której uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Podobnie jak organy skarbowe orzekające w sprawie, WSA zakłada, że tylko tak rozumiana cena (cena zawierająca obydwa podatki) może być porównywana z maksymalną stawką akcyzy ustaloną przez art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Pytający sąd podkreśla, że w praktyce organów podatkowych stosowane są kwotowe stawki podatku akcyzowego, określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 marca 2002 r.; dla wyrobów spirytusowych stawka ta wynosi 6278 zł za hektolitr. Teoretycznie stawki kwotowe mogą być tylko niższe od 95% ceny sprzedaży. Ta bowiem wielkość, wynikająca z art. 37 ust. l pkt l u.p.t.u., określa maksymalny poziom stawek akcyzy. Pytający sąd wskazuje jednak, że wskutek przyjętego sposobu wykładni wyrażenia „cena sprzedaży”, wedle którego cena obejmuje także VAT (7 lub 22%), wskaźnik 95% ceny nigdy nie będzie przekroczony – nawet gdyby stawkę akcyzy ustalono w akcie wykonawczym np. w wysokości miliarda czy biliona złotych. Wykładnia art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oparta na definicji ceny sprzedaży zawartej w ustawie o cenach prowadzi więc do wniosku, że zakwestionowany przepis w istocie nie określa maksymalnej stawki akcyzy w odniesieniu do wyrobów spirytusowych pochodzenia krajowego.

W konsekwencji pytający sąd formułuje tezę, że art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji przez to, że przewidziany w nim procentowy wskaźnik akcyzy w rzeczywistości nie ogranicza swobody kształtowania wysokości podatku przez organ wykonawczy, podczas gdy według powołanych wzorców konstytucyjnych jest to dziedzina zastrzeżona dla ustawodawcy. Kwestionowany przepis jest także niezgodny z art. 92 ust. 1 Konstytucji; nie dając podstaw dla jednoznacznego określenia maksymalnej stawki akcyzy, rzutuje on bowiem na art. 37 ust. 2 u.p.t.u., który zawiera upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania rozporządzenia obniżającego tę stawkę.

2. W piśmie z 20 listopada 2006 r. (sygn. akt PR II 850/106/06) stanowisko w sprawie przedstawił Prokurator Generalny, wnosząc o umorzenie postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.), ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia.

Prokurator Generalny podkreśla, że art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. określa maksymalne stawki akcyzy. Wniosek taki wypływa m.in. z treści delegacji ustawowej zawartej w art. 37 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. Upoważnienie udzielone Ministrowi Finansów obejmuje również wyrażanie stawek akcyzy w postaci procentowej, kwotowej, w formie różnicy cen, a także obniżanej w różnym stopniu dla poszczególnych wyrobów akcyzowych. W opinii Prokuratora Generalnego, zakres problematyki przekazanej przez ustawodawcę do uregulowania w rozporządzeniu nie koliduje z treścią wzorca z art. 217 Konstytucji. Zasadnicze elementy, tj. rodzaj podatku, podmioty zobowiązane, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz zwolnienia podmiotowe, zostały określone w ustawie. W omawianej sprawie dotyczy to w szczególności oznaczenia w ustawie maksymalnych stawek akcyzy, których obniżenie w drodze rozporządzenia – z uwzględnieniem art. 37 ust. 4 u.p.t.u. – nie narusza praw podatnika.

W opinii Prokuratora Generalnego niedopuszczalna jest taka interpretacja zakwestionowanego przepisu, która mogłaby czynić go abstrakcyjnym i dysfunkcjonalnym. Bezzasadne jest w szczególności poszukiwanie definicji pojęcia „cena sprzedaży” poza u.p.t.u. Prokurator podkreśla, że w wypadku sprzedaży towarów akcyzowych obciążonej VAT kolejność obliczania tych podatków określa art. 15 ust. 7 u.p.t.u. Podstawą opodatkowania VAT jest także kwota podatku akcyzowego. Natomiast na podstawie art. 37 ust. 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. podstawą opodatkowania akcyzą jest cena netto, rozumiana jako cena sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku VAT. Skutek w postaci utraty przez art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. charakteru gwarancyjnego wiąże się – zdaniem Prokuratora – z błędną interpretacją tego przepisu. Także zarzuty konstytucyjnoprawne, sformułowane w pytaniu prawnym, wiążą się tylko z jednym z możliwych – a wedle przyjętych założeń niepoprawnym – kierunkiem wykładni. Tymczasem zadowalające rezultaty przynosi zasada interpretacji w zgodzie z Konstytucją.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Na wstępie należy rozstrzygnąć, jakie znaczenie dla możliwości merytorycznego rozpoznania pytania prawnego ma uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: u.p.t.u. albo ustawa z 1993 r.). Stosownie do art. 175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej: u. VAT albo ustawa z 2004 r.), ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym utraciła moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004 r. Z tą też datą weszły w życie normujące problematykę akcyzy na wyroby alkoholowe art. 67-72 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257; dalej: u.p.a.; zob. zwłaszcza art. 127 in fine tejże ustawy).

Ze względu na brak odrębnej regulacji w przepisach przejściowych u. VAT oraz u.p.a. z 2004 r., w analizowanym zakresie znajdą zastosowanie ogólne zasady prawa intertemporalnego, z zasadą nieretroakcji na czele (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 544/05, Lex nr 187549 oraz wyrok WSA w Białymstoku z 10 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 279/05, Lex nr 173748). Jeżeli obowiązek podatkowy powstał przed 1 maja 2004 r., wymiar podatku akcyzowego podlega zatem przepisom u.p.t.u. oraz aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie. Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy oznacza to dopuszczalność merytorycznego orzekania przez Trybunał, zgodnie z przyjętą w orzecznictwie wykładnią art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.). W judykaturze Trybunału Konstytucyjnego utrwalone jest stanowisko, że derogowany przepis prawa podlega kontroli tego organu dopóty, dopóki mogą być na jego podstawie wydawane indywidualne akty stosowania prawa (zob. wyrok TK z 21 września 2004 r., sygn. K 34/03, OTK nr 8/A/2004, poz. 84).

2. Zgodnie z art. 193 Konstytucji, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu wyraża się pogląd, że powołany przepis formułuje trzy przesłanki, które łącznie warunkują dopuszczalność przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego: a) podmiotową – wedle której może to uczynić jedynie sąd, rozumiany jako państwowy organ władzy sądowniczej, oddzielony i niezależny od legislatywy i egzekutywy; b) przedmiotową – w myśl której przedmiotem pytania prawnego może być wyłącznie ocena zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą; c) funkcjonalną, która uzasadnia wystąpienie z pytaniem tylko wtedy, gdy od odpowiedzi na nie zależy rozstrzygnięcie konkretnej sprawy toczącej się (zawisłej) przed sądem (por. postanowienia TK z: 29 marca 2000 r., sygn. P. 13/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 68; 12 kwietnia 2000 r., sygn. P. 14/99, OTK ZU nr 3/2000, poz. 90; 10 października 2000 r., sygn. P 10/00, OTK ZU nr 6/2000, poz. 195; 27 kwietnia 2004 r., sygn. P 16/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 36 oraz powoływana tam literatura przedmiotu).

Bliższej uwagi wymaga – charakterystyczna dla instytucji pytań prawnych, jako procedury konkretnej kontroli konstytucyjności prawa – przesłanka funkcjonalna, ujmowana w postaci prawnie relewantnej (doniosłej) relacji pomiędzy odpowiedzią na pytanie a rozstrzygnięciem sprawy. Przesłanka ta obejmuje m.in. konieczność wykazania, że zastrzeżenia zgłoszone wobec kwestionowanego przepisu są obiektywnie uzasadnione oraz na tyle istotne, że zachodzi potrzeba ich wyjaśnienia w ramach procedury pytań prawnych do TK. Jeżeli zatem sąd orzekający poweźmie co do przepisu, który ma być przesłanką rozstrzygnięcia, wątpliwości natury konstytucyjnej, powinien w pierwszej kolejności dążyć do ich usunięcia w drodze znanych nauce prawa reguł interpretacyjnych i kolizyjnych, w szczególności – jeżeli jest to możliwe – w drodze wykładni zgodnej z konstytucją (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Procedury kontroli konstytucyjności norm [w:] Studia nad prawem konstytucyjnym, red. J. Trzciński i B. Banaszak, Wrocław 1997, s. 74 i n.; A. Kabat, Pytania prawne do Trybunału Konstytucyjnego, Białystok 1995). Takie zachowanie stanowi realizację nakazu dokonywania wykładni ustaw w sposób zgodny z konstytucją i winno poprzedzać wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym w trybie art. 193 Konstytucji (por. W. Kręcisz, Glosa do postanowienia SN z 7 czerwca 2002 r., I KZP 17/02, „Przegląd Sejmowy” nr 5/2002, s. 134; B. Nita, Glosa do wyroku TK z 16 stycznia 2001 r., P 5/00, „Palestra” nr 7-8/2002, s. 210).

Ocena relewantności pytania prawnego, która obejmuje również kwestię zasadności zastrzeżeń co do konstytucyjności danej normy prawnej, należy w zasadzie do sądu orzekającego w danej sprawie (por. postanowienie TK z 12 kwietnia 2000 r., sygn. P 14/99). Ponieważ jednak proces wykładni tekstu prawnego, który doprowadził do zainicjowania przez sąd postępowania przed Trybunałem, leży u podstaw kontroli konstytucyjności prawa dokonywanej przez TK, również on podlega kontroli tego organu. Pogląd odmienny stawiałby Trybunał Konstytucyjny przed koniecznością merytorycznego ustosunkowywania się do pytań prawnych opartych na wadliwej wykładni przepisów (por. postanowienie TK z 27 kwietnia 2004 r., sygn. P 16/03).

3. W opinii Trybunału Konstytucyjnego, wymogi merytorycznego rozpoznania pytania prawnego nie zostały w niniejszej sprawie spełnione; nie zachodzi w szczególności przesłanka funkcjonalna. Po pierwsze, pytający sąd nie wykorzystał wszystkich możliwych sposobów interpretacji zakwestionowanego przepisu, zmierzających do uzgodnienia jego treści z powołanymi wzorcami konstytucyjnymi. Po drugie, wątpliwości pytającego sądu wiążą się nie tyle z treścią powołanego przepisu, co z błędną praktyką jego stosowania. Po trzecie, pytający sąd nie wziął pod uwagę tego, że kontrola sądowo-administracyjna decyzji administracyjnych odnosi się do stanu prawnego obowiązującego w momencie wydawania decyzji, a nie orzekania. Tymczasem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie wywołują skutków ex tunc.

Podstawą opodatkowania akcyzą przy tzw. nabyciu krajowym (wewnętrznym) jest obrót wyrobami akcyzowymi (art. 36 ust. 1 u.p.t.u.; por. wyrok NSA w Poznaniu z 13 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 910/97), natomiast przy imporcie – wartość celna towaru powiększona o należne cło (art. 36 ust. 2-2c u.p.t.u.). W drodze wyjątku od reguł ogólnych, art. 36 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że jeżeli stawka akcyzy jest określona kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Ponieważ przepisy rozdziału 3 u.p.t.u. nie określają treści terminu „obrót”, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym należy posłużyć się definicją tego pojęcia, zawartą w art. 15 u.p.t.u. (tak, wyraźnie, art. 36 ust. 4 u.p.t.u.), zgodnie z którym obrotem jest kwota należna pomniejszona o należny podatek od towarów i usług. Podstawą opodatkowania akcyzą jest zatem cena netto towaru (bez VAT). Określenie jako podstawy opodatkowania obrotu wyrobami akcyzowymi oznacza, że kwota podatku akcyzowego jest integralnym elementem ceny i powinna być wkalkulowana w cenę tzw. rachunkiem „w stu” według następującego wzoru:

obrót (cena netto bez VAT) = (koszt wytworzenia + kalkulowany zysk)/(100 – % stawka podatku) x 100.

4. Od obrotu, stanowiącego podstawę opodatkowania akcyzą i obliczonego w sposób opisany w pkt 2, wylicza się należny podatek akcyzowy, jako iloczyn obrotu i właściwej stawki podatku akcyzowego (w analizowanym wypadku 95%). W rezultacie skala obciążeń z tytułu akcyzy dla producentów krajowych i importerów, mimo odmiennej podstawy opodatkowania i relacji podatku do ceny nabycia towaru, jest identyczna. Stanowisko takie jest szeroko reprezentowane w nauce prawa (zob. J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 1998, s. 352-355; R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 469; T. Michalik, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2001, s. 505-507). Stwierdzenie, że podstawę obliczania maksymalnej stawki podatku akcyzowego stanowi cena netto, czyli cena sprzedaży pomniejszona o należny podatek VAT, zostało zaakceptowane także przez orzecznictwo (zob. wydany w rezultacie wniesienia skargi kasacyjnej w sprawie, na tle której zadano pytanie prawne, wyrok NSA z 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 918/05, Lex nr 187485, wyrok NSA z 13 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Po 910/97, niepublikowany oraz uzasadnienie wyroku NSA – Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z 24 kwietnia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 179/2000, niepublikowany. Stanowisko takie zajęło także Ministerstwo Finansów w piśmie z 31 maja 2000 r., sygn. PPA-8166/5/2000/EF).

Reasumując ten wątek rozważań, wbrew poglądowi pytającego sądu należy uznać, że pojęcie „ceny sprzedaży”, użyte w art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie może być interpretowane przez odwołanie się do definicji ceny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050, ze zm.). Konieczne jest uwzględnienie funkcji, jakie to pojęcie pełni na tle konkretnego przepisu, zawartego w odrębnym akcie normatywnym, a także całego kontekstu normatywnego, w jakim ono funkcjonuje. Nie zasługuje na poparcie teza, jakoby termin „cena” funkcjonował na obszarze całego systemu prawnego w jednym, uniwersalnym znaczeniu. Kontrargumentem jest już występowanie tego terminu w różnych kontekstach znaczeniowych, powoływanych w uzasadnieniu postanowienia inicjującego postępowanie w sprawie (zob. także wydany na tle art. 15 u.p.t.u. wyrok NSA z 13 października 1994 r., sygn. akt III SA 245/94, niepublikowany). Trybunał Konstytucyjny podtrzymuje przy tym stanowisko wyrażone w wyroku z 3 kwietnia 2001 r., sygn. K. 32/99, OTK ZU nr 3/2001, poz. 53, zgodnie z którym przedmiotem oceny z punktu widzenia zgodności z Konstytucją nie mogą być przepisy wyrwane z kontekstu, ponieważ treść konkretnej jednostki redakcyjnej tekstu prawnego, jaką jest przepis, nie zawsze zawiera wszystkie elementy niezbędne dla skonstruowania normy prawnej.

5. Zgodnie z przepisem art. 37 ust. 2 u.p.t.u., minister właściwy do spraw finansów publicznych został upoważniony (m.in.) do określenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy obniżonych w stosunku do określonych w ust. 1 i warunków ich stosowania oraz zwolnienia niektórych wyrobów od akcyzy i określenia warunków stosowania tych zwolnień. Wykonując powyższą delegację, minister właściwy do spraw finansów publicznych powinien uwzględnić m.in.: założenia ustawy budżetowej i przebieg realizacji budżetu państwa, sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego, sytuację rynkową w obrocie wyrobami akcyzowymi oraz stworzenie warunków do rozwoju przedsiębiorczości i nowych miejsc pracy na obszarach wiejskich.

Istotny w niniejszej sprawie jest art. 37 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u., według którego, w zakresie określonym w ust. 2, stawki akcyzy mogą być wyrażane w:

a) procencie ceny sprzedaży obniżonej o podatek od towarów i usług,

b) procencie podstawy opodatkowania określonej w art. 36 ust. 2-2c,

c) kwocie na jednostkę wyrobu,

d) formie różnicy cen,

e) w procencie maksymalnej ceny detalicznej oraz w kwocie na jednostkę wyrobu, z zastrzeżeniem, że w przypadku papierosów stawka procentowa wynosi 25%, a stawka kwotowa jest taka sama dla wszystkich papierosów bez względu na ich pochodzenie i właściwości.

W wykonaniu delegacji zawartej w art. 37 ust. 2 u.p.t.u. zostało wydane powoływane już rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 27, poz. 269, ze zm.; dalej jako: r.p.a. albo rozporządzenie z 22 marca 2002 r.). Zasadnicze znaczenie z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy ma to, że przy określaniu obniżonych stawek akcyzy, m.in. dla wyrobów spirytusowych sprzedawanych w kraju, posłużono się – stosownie do przepisu art. 37 ust. 3 pkt 1 lit c u.p.t.u. – inną niż obrót podstawą opodatkowania. Jako podstawę opodatkowania wskazano ilość wyrobu (w litrach), a stawkę podatkową określono w sposób kwotowy (z reguły 6278 zł za hektolitr 100% spirytusu; zob. § 2 pkt 2 r.p.a. oraz załącznik nr 2 do rozporządzenia).

W dotychczasowym orzecznictwie przyjmuje się, że stawki akcyzy określone ustawowo mają charakter stawek maksymalnych (zob. wyrok NSA z 14 lutego 2002 r., sygn. akt I SA/Po 746/01, „Przegląd Podatkowy” 2002, nr 9) oraz wydany w sprawie, na tle której sformułowano pytanie prawne, wyrok NSA w Warszawie z 31 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 918/05, Lex nr 187485. Ściślej rzecz biorąc, w odniesieniu do wyrobów spirytusowych produkowanych w kraju, mogą być stosowane dwie metody ustalania wysokości zobowiązania podatkowego w akcyzie. Jak wskazano powyżej, według metody przyjętej na tle art. 37 ust. 1 u.p.t.u. („ustawowej”), podstawę opodatkowania stanowi obrót, tj. cena sprzedaży pomniejszona o VAT i uwzględniająca kwotę należnej akcyzy wliczoną tzw. rachunkiem „w stu”. Wysokość należnego podatku jest zatem obliczana od podstawy opodatkowania w postaci wartościowej i przy zastosowaniu stawki procentowej. Natomiast według metody przyjętej w rozporządzeniu z 22 marca 2002 r., wysokość należnego podatku jest obliczana od podstawy opodatkowania określonej w sposób ilościowy i przy zastosowaniu stawki kwotowej. Obydwie metody są ex natura różne (posługują się różnymi parametrami), a więc i nieporównywalne. Powołane wyżej stwierdzenie, iż stawka ustawowa ma charakter maksymalny, może być rozumiane tylko w ten sposób, że wysokość podatku należnego, obliczona na podstawie metody określonej w rozporządzeniu, nie może być wyższa niż obliczona według metody ustawowej. Co więcej, przepisy rozporządzenia zachowują swój walor wiążący tylko w zakresie upoważnienia – w rozpatrywanym wypadku tylko o tyle, o ile ich zastosowanie skutkuje obniżeniem wymiaru podatku.

6. W okolicznościach sprawy, na tle której wystąpiono z pytaniem prawnym, ujawniły się natomiast poważne błędy w stosowaniu prawa przez organy podatkowe oraz skarbowe i to one zdają się znajdować u podstaw wątpliwości zgłoszonych przez pytający sąd. Wynikają one – jak się zdaje – z nie dość jednoznacznego rozgraniczenia treści i sensu regulacji art. 37 ust. 1 u.p.t.u. oraz rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Korygowanie tego typu nieprawidłowości nie należy co do zasady do kognicji Trybunału, jako „sądu prawa”; nad niektórymi z nich – zwłaszcza tymi, które dotyczą stosowania reguł interpretacyjnych lub kolizyjnych – nie sposób jednak przejść do porządku dziennego.

Jak wskazano powyżej, akcyza od wyrobów spirytusowych produkowanych w kraju może być obliczana od podstawy opodatkowania w postaci wartościowej i przy zastosowaniu skali procentowej (metoda ustawowa) albo od podstawy opodatkowania w postaci ilościowej i przy zastosowaniu skali kwotowej (metoda określona w rozporządzeniu Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej). W praktyce działania organów podatkowych można natomiast zaobserwować nieuzasadnione i prowadzące do błędnych rezultatów „kompilowanie” regulacji art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. oraz art. 36 ust. 3 u.p.t.u. w związku odnośnymi przepisami r.p.a. Wysokość należnego podatku akcyzowego jest mianowicie obliczana od ilości wyrobów akcyzowych według stawki kwotowej (wynikającej z rozporządzenia) i jedynie ex post „oceniana” pod kątem zgodności z proporcją wyrażoną przez ustawową stawkę podatku. Jeżeli dodatkowo w „cenie sprzedaży”, która ma stanowić mianownik tego ułamka, uwzględnimy VAT wysokości 7 lub 22%, to udział w niej podatku akcyzowego zawsze będzie stanowił mniej niż 95%. Proporcja ta byłaby zachowana także wówczas, gdyby Minister Finansów określił kwotową stawkę akcyzy na poziomie np. miliona złotych za litr spirytusu, na co trafnie wskazuje spółka skarżąca decyzje podatkowe w rozpatrywanej sprawie. Taka, niewątpliwie wadliwa, praktyka budzi zasadnicze zastrzeżenia. Świadczy ona o poważnej indolencji w zakresie rozumienia i stosowania elementarnych konstrukcji teorii podatku przez organy powołane do kontroli prawidłowości obliczania podatków. W świetle powołanego powyżej orzecznictwa NSA oraz ustabilizowanych poglądów doktryny nie jest to jednak praktyka na tyle ustabilizowana, aby mogła uzasadniać kontrolę TK.

7. W świetle przytoczonych argumentów zarzut pytającego sądu, według którego art. 37 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. traci gwarancyjny charakter przepisu określającego maksymalną stawkę akcyzy, przez co powstaje stan niezgodności z art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, okazuje się chybiony (wadliwie adresowany), a wystąpienie z pytaniem prawnym – bezzasadne. Po pierwsze, ustalenie jednoznacznej i akceptowalnej konstytucyjnie treści zakwestionowanego przepisu jest możliwe w oparciu o uznane metody wykładni, przy uwzględnieniu ogólnej dyrektywy wykładni zgodnej z Konstytucją. Stanowisko takie jest prezentowane w nauce prawa i orzecznictwie sądowym. Wątpliwości zgłaszane przez pytający sąd wiążą się tylko z jednym z możliwych kierunków interpretacji, w dodatku zakwestionowanym przez NSA w toku kontroli instancyjnej. Po drugie, przytoczone względy wskazują, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje – w badanym zakresie i z punktu widzenia powołanych wzorców konstytucyjnych – wadliwość przepisu prawa (ściślej – dekodowanej z tego przepisu normy prawnej), ale błędy w stosowaniu prawa, co wedle ustabilizowanego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego nie uzasadnia uruchamiania merytorycznej kontroli konstytucyjnej. Po trzecie, z uwagi na wskazany powyżej sposób unormowania podstaw wyrokowania przez sąd administracyjny, merytoryczne orzeczenie Trybunału nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia zawisłej sprawy.

Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak na wstępie.