Prokurator Generalny we wniosku z 16 lutego 2006 r. wystąpił o wykładnię wyroku TK z 15 lutego 2005 r. (sygn. K 48/04). Trybunał Konstytucyjny orzekł wtedy, że:

„Art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619) w zakresie, w którym ustala dzień 1 stycznia 2005 r. jako datę wejścia w życie:

a) art. 1 pkt 13 powołanej na wstępie ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. w zakresie, w jakim w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wprowadza czwarty szczebel skali podatkowej w brzmieniu «600000 – 227992 zł 48 gr + 50% nadwyżki ponad 600000 zł»,

b) art. 1 pkt 19 lit. a powołanej na wstępie ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. w zakresie, w jakim w art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. dodaje pkt 4,

c) art. 1 pkt 19 lit. b powołanej na wstępie ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. w zakresie, w jakim w art. 32 ust. 1a pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wprowadza przepis oznaczony lit. c,

d) art. 1 pkt 22 powołanej na wstępie ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. w zakresie, w jakim w art. 41a in fine ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wprowadza słowa «lub 50%»,

e) art. 1 pkt 26 powołanej na wstępie ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. w zakresie, w jakim w art. 44 ust. 3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. w dodanym zdaniu czwartym in fine wprowadza słowa «lub 50%»,

jest niezgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ze względu na brak odpowiedniej vacatio legis”.

Wątpliwość Prokuratora Generalnego dotyczy określenia, czy niezgodność z art. 2 Konstytucji tylko art. 9 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619; dalej: nowelizacja), a więc przepisu określającego jedynie datę wejścia nowelizacji w życie – i to tylko w zakresie, w którym przepis ten ustala dzień 1 stycznia 2005 r. jako datę wejścia w życie regulacji, wprowadzającej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: p.d.o.f.) czwarty szczebel skali podatkowej (wraz z innymi zmianami, z tym związanymi) – powoduje, że ta nowa regulacja została wyeliminowana z obowiązującego porządku prawnego (choć pozostała w tekście ustawy) jako wprowadzona do niego z naruszeniem art. 2 Konstytucji (co oznaczałoby, że jej wprowadzenie do obowiązującego porządku prawnego wymagałoby ponownej nowelizacji p.d.o.f.), czy też owa regulacja, pozostając w obowiązującym porządku prawnym, jedynie nie weszła w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. Jeżeli poprawne jest to drugie rozumienie skutków prawnych wyroku w sprawie o sygn. K 48/04, to czy spełnieniem warunków legislacyjnych dla wejścia w życie tej regulacji, o którym to spełnieniu mowa w uzasadnieniu powołanego wyroku, jest sam upływ czasu, niezbędny dla zachowania odpowiedniej vacatio legis – co oznaczałoby automatyczne „odżycie” owej regulacji z początkiem roku podatkowego, następującego po roku 2005, a więc z dniem 1 stycznia 2006 r. – czy też dla wejścia w życie przedmiotowej regulacji konieczna jest interwencja ustawodawcy pozytywnego, polegająca na określeniu nowego, odpowiadającego wymogom konstytucyjnym, terminu wejścia w życie takich zmian w p.d.o.f.

Zdaniem Prokuratora Generalnego możliwa jest interpretacja, że w wyniku cytowanego wyroku przepisy p.d.o.f., wprowadzające czwarty szczebel skali podatkowej, jako te, które nie weszły w życie wraz z nowelizacją, pozostały w tekście ustawy, ale są „martwe”, co oznacza, że aby wspomniany czwarty szczebel wszedł w życie, to należałoby uchwalić stosowną nowelizację p.d.o.f. i ponownie wprowadzić tę stawkę, z zachowaniem wszystkich konstytucyjnych wymogów stanowienia ustaw podatkowych, w tym wymogu zachowania odpowiedniej vacatio legis.

Jednak w treści uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. K 48/04 znalazły się sformułowania, które zrodziły wątpliwości co do poprawności, przedstawionej wyżej, interpretacji skutków tego orzeczenia. Trybunał Konstytucyjny stwierdził bowiem: „W konsekwencji orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, iż dodany w art. 27 ust. 1 ustawy nowelizowanej «czwarty szczebel skali podatkowej» nie wchodzi w życie (z dniem 1 stycznia 2005 r.), w obowiązującej treści art. 27 ust. 1 p.d.o.f. skala podatkowa składa się z trzech szczebli i trzeci z tych szczebli (powyżej 74 048 zł) określa najwyższą stawkę opodatkowania, obejmującą dochody przekraczające tą granicę. Tym samym oczywista jest bezprzedmiotowość ograniczania «do 600000 zł» skali podatkowej szczebla trzeciego progresji. Granica 600000 zł w pozostawionej w treści art. 27 ust. 1 skali podatkowej wraz z czwartym szczeblem skali podatkowej mogą «odżyć» w przyszłości, jeżeli spełnione zostaną warunki legislacyjne dla «wejścia ich w życie». Do tego czasu, podobnie jak pozostałe przepisy, co do których uznano objęcie ich przepisem art. 9 ustawy nowelizującej za niezgodne z art. 2 Konstytucji, pozostają w tekście ustawy, ale nie obowiązują”.

Użyta przez Trybunał Konstytucyjny formuła, że zmiany w p.d.o.f., wprowadzające czwarty szczebel skali podatkowej, „pozostają w tekście ustawy, ale nie obowiązują” – w połączeniu ze stwierdzeniem o możliwości „odżycia” owego czwartego szczebla skali podatkowej w przyszłości (po spełnieniu niezbędnych warunków legislacyjnych wejścia w życie tego rodzaju regulacji) – może być interpretowana jako określenie pewnego rodzaju stanu zawieszenia wejścia w życie owych zmian. To zaś wywołuje niepewność co do trwałości owego stanu zawieszenia, a – przede wszystkim – co do zdarzeń, jakie ów stan zawieszenia mogą przerwać.

Pojawiły się skrajne interpretacje, że wspomniany stan zawieszenia trwał tylko do najbliższego w czasie momentu, w którym możliwe było wejście w życie przedmiotowych zmian, z zachowaniem wymaganej konstytucyjnie vacatio legis i wymogu, iż zmiany takie nie mogą być wprowadzane w trakcie roku podatkowego, to jest do początku najbliższego roku podatkowego, rozpoczynającego się po upływie minimalnej – czyli miesięcznej – vacatio legis ustawy nowelizującej, liczonej od daty ogłoszenia tejże ustawy (ukazała się ona w Dzienniku Ustaw, datowanym 13 grudnia 2004 r.), a więc do 1 stycznia 2006 r., i z tą datą nastąpiło „odżycie” przedmiotowych zmian.

Na pojawiającą się taką interpretację skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 48/04 zwrócił uwagę Prokuratora Generalnego Minister Finansów w piśmie z 8 lutego 2006 r., znak PB5/IMD-0680-38/1-272/06, informując, że: „Obecnie do Ministerstwa Finansów wpływają wystąpienia, z których wynika obawa, że zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny przepisy wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2006 r. Podatnicy uważają, że ponadroczny okres vacatio legis jest wystarczający do wejścia w życie tych przepisów”.

Wydaje się jednak, że taka interpretacja skutków wyroku w sprawie o sygn. K 48/04 nie jest prawidłowa. Skoro bowiem to ustawodawca ma swobodę w kształtowaniu systemu podatkowego, a wolą tegoż ustawodawcy było wprowadzenie do p.d.o.f. czwartego szczebla skali podatkowej od roku podatkowego 2005, to w sytuacji gdy owa zmiana nie mogła w tym czasie wejść w życie, nie ma podstaw do domniemania, że wolą ustawodawcy jest proste przesunięcie wejścia w życie owej regulacji o jeden rok podatkowy. Brak podstaw do takiej presumpcji jest obecnie – po ostatnich wyborach parlamentarnych – jeszcze bardziej widoczny, jako że zaistniała zmiana większości parlamentarnej, a system podatkowy – co podkreśla także Trybunał Konstytucyjny – służy realizacji politycznych celów, przyjętych przez ustawodawcę. Poszanowanie konstytucyjnej samodzielności ustawodawcy w kształtowaniu systemu podatkowego, a także charakter kompetencji Trybunału Konstytucyjnego jako ustawodawcy negatywnego – wymagają, by wejście w życie przepisów, wprowadzających do p.d.o.f. czwarty szczebel skali podatkowej, nastąpiło w rezultacie pozytywnej interwencji ustawodawczej, do której uprawniony jest parlament, a więc na podstawie decyzji władzy ustawodawczej, tak co do terminu wejścia owej regulacji w życie, jak i jej ostatecznego kształtu. Przepisy, które co prawda pozostały w ustawie, ale nie weszły jeszcze w życie, mogą bowiem być zmienione, byle tylko owa zmiana pozostawała w zgodzie z konstytucyjnymi wymogami stanowienia prawa podatkowego.

Powyższe wątpliwości wymagają wyjaśnienia, gdyż dotyczą skutków prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. K 48/04, a – w konsekwencji – także prawidłowości ewentualnych działań różnych organów władzy publicznej (ustawodawcy, organów podatkowych i sądów, rozstrzygających ewentualne spory w sprawach podatkowych na tle stosowania skali podatkowej, określonej w p.d.o.f.) w stanie prawnym ukształtowanym przez wymieniony wyrok. Dodać należy – prawidłowości, która będzie oceniana w zależności od interpretacji stanu prawnego, wywołanego wymienionym wyrokiem. A skutki owych działań przekładać się będą na zakres konstytucyjnych obowiązków obywateli wobec państwa.

Wątpliwości co do skutków prawnych wyroku zostały wywołane – w głównej mierze – pewnymi sformułowaniami, zamieszczonymi w uzasadnieniu wymienionego wyroku. Jednak, w tym wypadku, nie stoi to na przeszkodzie dokonaniu przez Trybunał Konstytucyjny wykładni owego wyroku. Już bowiem w postanowieniu z 21 marca 2000 r., sygn. K. 4/99, to jest w pierwszym postanowieniu, dotyczącym wykładni wyroku, wydanym przez Trybunał Konstytucyjny pod rządami Konstytucji, Trybunał stwierdził: „Skład orzekający podziela stanowisko, iż wykładni podlegać może w zasadzie tylko sentencja orzeczenia, a więc rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego w rozumieniu art. 71 ust. 1 pkt 6 ustawy o TK (zob. Z. Czeszejko-Sochacki [w:] Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 221). Uzasadnienie orzeczenia przedstawia bowiem motywy i sposób myślenia sędziów Trybunału Konstytucyjnego biorących udział w wydaniu orzeczenia. W przeciwieństwie do sentencji nie przysługuje mu moc powszechnie wiążąca, ma ono przede wszystkim znaczenie perswazyjne (ma przekonywać o racjonalności i słuszności orzeczenia) i edukacyjne. Jednak nie można zaprzeczyć, iż pewne fragmenty uzasadnienia, stanowiąc ratio decidendi, są w szczególnie silny sposób związane z sentencją i stanowić mogą w pewnym sensie jej «uzupełnienie». Wskazać można sytuacje, gdy już samo uzasadnienie stanowi w istocie wykładnię sentencji, wyraża bowiem pewne elementy, które z przyczyn proceduralnych, z uwagi na przyjęte reguły formułowania sentencji, nie mogły się tam znaleźć”.

Trybunał Konstytucyjny ustalił i zważył, co następuje:

1. W pierwszej kolejności Trybunał Konstytucyjny postanowił zbadać, czy dokonanie interpretacji wyroku na podstawie art. 74 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.; dalej: ustawa o TK) w niniejszej sprawie jest zasadne. Art. 74 ust. 1 ustawy o TK stanowi, że „Na wniosek uczestnika postępowania skład orzekający Trybunału, który wydał orzeczenie, na posiedzeniu niejawnym rozstrzyga postanowieniem wątpliwości co do jego treści”. Jak wskazano w precedensowym w tym trybie postępowania postanowieniu w sprawie o sygn. K. 4/99 (OTK ZU nr 2/2000, poz. 65), wykładnia ma w założeniu eliminować niejednolitość rozumienia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, gdyż w praktyce może dochodzić do sytuacji, gdy uczestnicy postępowania, a także stosujące prawo organy państwowe, w różny sposób interpretują treść orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego i ukształtowany w ich wyniku stan prawny.

Założeniem dokonania wykładni orzeczenia jest istnienie wątpliwości co do jego treści. Ogólnie rzecz ujmując, potrzeba wykładni może być spowodowana nie dość precyzyjnym sformułowaniem orzeczenia, jego wadliwym rozumieniem przez uczestnika postępowania, sprzecznymi stanowiskami uczestników co do jego treści lub wątpliwościami co do wykonania (określonych bezpośrednich skutków prawnych) orzeczenia. Wątpliwości te winny mieć istotny (poważny) i obiektywny charakter.

Ustawa o TK jednoznacznie wyznacza krąg podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku o wykładnię wyroku. Należą do niego wyłącznie uczestnicy konkretnego „postępowania głównego”, a więc podmioty wymienione w art. 27 ustawy o TK.

W niniejszej sprawie z wnioskiem do Trybunału Konstytucyjnego wystąpił ten sam podmiot, który był inicjatorem rozpoznania sprawy o sygn. K 48/04 – Prokurator Generalny. Przesłanka podmiotowa została więc w tym przypadku spełniona. Zgłoszone wątpliwości winny mieć jednocześnie obiektywny charakter, tj. nie mogą to być wyłącznie wątpliwości wnioskującego o dokonanie wykładni. Do postępowania w sprawie wykładni wyroku zastosowanie znajduje zasada clara non sunt interpretanda. Przyjęta ona została przez Trybunał Konstytucyjny w odniesieniu do wniosków o dokonanie powszechnie obowiązującej wykładni ustaw. Wątpliwości zgłoszone w niniejszej sprawie uznać należy za istotne i poważne, i jako takie zostały one w sposób przekonujący przedstawione w uzasadnieniu wniosku o wykładnię. Prokurator Generalny w swoim wystąpieniu wskazał na rysujące się wśród władz publicznych (Minister Finansów) wątpliwości, o których istnieniu wie również Trybunał Konstytucyjny, korzystając z relacji prasowych w tym zakresie. Przypomnieć w tym miejscu jednak należy, że inaczej niż w przypadku postępowania w sprawie sprostowania oczywistych omyłek, Trybunał nie może dokonać wykładni orzeczenia z urzędu.

Trzeba wskazać, że wnioskodawca wątpliwości swoje podnosi głównie w stosunku do uzasadnienia wyroku w sprawie o sygn. K 48/04. Jego wniosek dotyczy rozumienia tej części wyroku w kontekście skutków prawnych, jakie ona wywołała. Zdaniem składu orzekającego art. 74 ust. 1 ustawy o TK nie powinien być interpretowany w taki sposób, aby dopuszczalność dokonania wykładni łączyć jedynie z niejasnym pod względem językowego sensu i znaczenia sformułowaniem sentencji. Wyrok Trybunału Konstytucyjnego jako zdarzenie prawne wywiera z mocy art. 190 bezpośrednie, bezwarunkowe i nieodłącznie z nim związane skutki prawne. W przypadku orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego podjętych na podstawie art. 188 pkt 1-3 Konstytucji (z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w art. 190 ust. 3 zd. 1 in fine Konstytucji) w samej treści sentencji nie zawsze są określone wprost, expressis verbis skutki prawne wyroku. Zawarte w wyroku orzeczenie o niezgodności ustawy z Konstytucją ogranicza się wyłącznie do stwierdzenia tej okoliczności. Jednak istotne znaczenie takiego wyroku to – ogólnie rzecz ujmując – utrata mocy obowiązującej określonych przepisów. Dokładne ustalenie, jakie przepisy i w jakim zakresie utraciły moc obowiązującą i co konkretnie oznacza ta utrata mocy obowiązującej, może być, jako element immanentnie związany z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, przedmiotem wątpliwości co do treści orzeczenia. W ocenie składu orzekającego przedmiotem wykładni treści orzeczenia są także jego skutki prawne, które ex lege są z nim związane, a więc następują niezależnie od działań innych organów państwa.

2. Uznając, że wniosek jest dopuszczalny i że nie zachodzi przesłanka zbędności postanowienia o wykładni wyroku z 15 lutego 2005 r., skład orzekający Trybunału Konstytucyjnego zważył, co następuje.

Aktualny na gruncie Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. pozostaje pogląd wyrażony we wcześniejszym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w nawiązaniu do zasady demokratycznego państwa prawnego, że w zasadzie nie jest dopuszczalne dokonywanie zmian samych obciążeń podatkowych w ciągu roku podatkowego. Ponadto zmiany w regulacji prawnej podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być ogłaszane co najmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (por. wyrok o sygn. K 47/01). Reguła ta, mimo utraty mocy obowiązującej art. 27 ust. 4 p.d.o.f., dalej ma charakter wiążący, co znalazło swoje potwierdzenie m.in. w analizowanym wyroku. Przepis ten zobowiązywał Ministra Finansów do ustalania skali podatkowej odnośnie do waloryzacji podstaw opodatkowania i kwoty wolnej od podatku w terminie (początkowo) do 15 listopada, a od 1993 r. do 30 listopada każdego roku poprzedzającego rok podatkowy.

Powyższa konstatacja oznacza, że nie jest możliwe przyjęcie w niniejszej sytuacji ogólnej reguły wskazanej przez art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 190, poz. 1606 ze zm.), że akt normatywny wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ich ogłoszenia, chyba że dany akt normatywny określi termin dłuższy. Niemożność wejścia w życie w terminie określonym przez samą nowelizację jest oczywista, gdyż wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, zaś wejście w życie po 14-dniowej vacatio legis nie jest możliwe ze względu na m.in. inny sposób określania momentu wejścia w życie przepisów p.d.o.f., o czym wspomniano wyżej.

Dokonane wyżej ustalenia nakazują, aby określić obecny stan prawny w zakresie obowiązywania przepisów art. 1 pkt 13, pkt 19 lit. a i b, pkt 22 i pkt 26 nowelizacji, poddanych kontroli TK w wyroku o sygn. K 48/04. Zgodnie z Konstytucją i utrwaloną w tym zakresie judykaturą i doktryną Trybunał Konstytucyjny nie dysponuje uprawnieniami, do stanowienia przepisów prawnych, lecz jedynie do kontroli zgodności tych przepisów z Konstytucją i w rezultacie stwierdzania utraty mocy obowiązującej przez cały lub część przepisów – z tej racji czasem obiegowo Trybunał określany jest „negatywnym ustawodawcą”. W wyniku wyroku w sprawie o sygn. K 48/04 usunięty z porządku prawnego art. 9 nowelizacji utracił swą moc tylko w zakresie, w jakim wprowadzał do porządku prawnego – z datą 1 stycznia 2005 r. – uregulowania związane z 50-procentowym szczeblem stawki podatkowej. Oznacza to również, że art. 1 pkt 13, pkt 19 lit. a i b, pkt 22 i pkt 26 nowelizacji pozostają w porządku prawnym, lecz nie wywierają skutków prawnych ze względu na nieokreślenie nowego mementu ich wejścia w życie. Ustalenie, czy określony skutek prawny ma przez te przepisy zostać wywarty, nie pozostaje w kognicji Trybunału Konstytucyjnego, lecz jest zadaniem ustawodawcy pozytywnego. Do czasu wydania przez ustawodawcę nowych regulacji w tym zakresie przepisy te pozostają w treści ustawy, lecz nie mogą wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych, ponieważ nie został ponownie określony moment ich wejścia w życie. Nie można przyjąć wersji, że weszły one w życie automatycznie z dniem 1 stycznia 2006 r., czyli z początkiem roku podatkowego, następującego po roku 2005. Oznaczałoby to pewien automatyzm, domniemanie wejścia w życie, sprzeczne z regulacją ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych, która takiego trybu nie przewiduje. W państwie prawa, jakim jest Rzeczpospolita Polska, na mocy obecnie obowiązującego prawa takie rozwiązanie nie jest dopuszczalne.

W związku z powyższymi ustaleniami Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że skuteczność obowiązywania przepisów wskazanych we wniosku Prokuratora Generalnego jest możliwa jedynie w sytuacji, gdy ustawodawca określi nowy termin, zgodny z zasadami poprawnej legislacji, w którym przepisy te zaczną obowiązywać. Inną dopuszczalną w tym zakresie drogą jest usunięcie przez ustawodawcę tych przepisów z ustawy.

Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.