1. Rzecznik Praw Obywatelskich pismem z 29 lipca 2004 r. zwrócił się do Trybunału Konstytucyjnego w wnioskiem o stwierdzenie, że:

1) art. 224 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa; w dniu złożenia wniosku obowiązywał tekst pierwotny tej ustawy: Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) jest niezgodny z art. 84 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji,

2) art. 224 § 2 w związku z art. 236 § 1 ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wprowadzając formę postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej, nie przewiduje zażalenia na to postanowienie, jest niezgodny z art. 32 i art. 45 ust. 1 Konstytucji.

W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich, obowiązująca w sprawach podatkowych zasada natychmiastowej wykonalności nieostatecznych decyzji administracyjnych, zwłaszcza w tych wypadkach, gdy decyzja taka zostaje później negatywnie zweryfikowana w postępowaniu odwoławczym, wywołuje negatywne skutki zarówno ekonomiczne, jak i społeczne dla podatnika.

Analizując zagadnienia związane z zasadą natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowych, Rzecznik Praw Obywatelskich zwraca uwagę na kilka głównych cech omawianej instytucji, które w jego ocenie budzą istotne wątpliwości natury konstytucyjnej. Po pierwsze, wykonalność decyzji powstaje z mocy samego prawa niezależnie od tego, czy istnieje realna obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Rzecznik Praw Obywatelskich podkreśla, że w prawie podatkowym istnieją dostateczne instrumenty ochrony interesów fiskalnych państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, które są mniej uciążliwe dla jednostki. Zatem zastosowanie przez ustawodawcę środka bardziej uciążliwego, jakim jest zasada natychmiastowej wykonalności decyzji, nie odpowiada wymaganiom określonym w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Po drugie, w fazie jurysdykcyjnego postępowania podatkowego podatnik nie ma możliwości zgłoszenia wniosku o równoczesne, wraz z wydaniem decyzji, wstrzymanie jej wykonania ze względu na szczególne okoliczności zachodzące po jego stronie. Prawo podatnika do złożenia takiego wniosku aktualizuje się dopiero w toku postępowania odwoławczego. Po trzecie, wystąpienie po stronie podatnika ważnego interesu przemawiającego za wstrzymaniem wykonania decyzji, nie obliguje organu podatkowego do jej wstrzymania, uprawnienie organu ma bowiem charakter fakultatywny i nie podlega kontroli instancyjnej.

Rzecznik Praw Obywatelskich podkreśla, że dopiero ostateczna decyzja konkretyzuje obowiązek określony w art. 84 Konstytucji, a zatem wykonalność decyzji pierwszoinstancyjnej pozostaje w istotnej dysharmonii z modelem dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Omawiając kwestie związane z wykonalnością decyzji podatkowych, Rzecznik wskazuje również na istotne różnice dotyczące wykonalności nieostatecznych decyzji administracyjnych obowiązujące w postępowaniu podatkowym i ogólnym postępowaniu administracyjnym.

Naruszenie konstytucyjnej zasady równości wnioskodawca uzasadnia wprowadzonym przez art. 224 § 2 w związku z art. 236 § 1 ordynacji podatkowej, różnicowaniem sytuacji prawnej podmiotów podobnych, tj. stron postępowania podatkowego i ogólnego postępowania administracyjnego, do których kierowane są orzeczenia władzy administracyjnej, dotyczące wykonalności nieostatecznej decyzji administracyjnej. Wspomniane zróżnicowanie zostało, w ocenie Rzecznika, wprowadzone według dowolnie ustalonego kryterium o charakterze czysto formalnym, tj. przez odwołanie się do rodzaju procedury administracyjnej, a nie do istoty orzeczeń administracyjnych wydawanych z zastosowaniem tej procedury.

Konsekwencją zróżnicowania przewidzianego w art. 224 § 2 w związku z art. 236 § 1 ordynacji podatkowej brak jest możliwości złożenia skargi do sądu administracyjnego, a to, w ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich, narusza gwarantowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji prawo do sądu.

2. Prokurator Generalny w piśmie z 4 maja 2005 r. przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu swoje stanowisko, zgodnie z którym art. 224 § 1 ordynacji podatkowej jest zgodny z art. 84 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Nadto stwierdził, że art. 224 § 2 w związku z art. 236 § 1 ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim wprowadza postanowienie jako formę rozstrzygnięcia organu podatkowego w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej, nie przewidując zarazem zażalenia na to postanowienie, przez co uniemożliwia sądową kontrolę tego rodzaju rozstrzygnięć, jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz jest zgodny z art. 32 Konstytucji.

Prokurator Generalny podkreślił, że z uzasadnienia wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich wynika, iż nie kwestionuje on samej zasady natychmiastowej wykonalności nieostatecznych decyzji organów podatkowych, lecz że zarzuca tej regulacji niezachowanie wymogu proporcjonalności.

Analizując trafność zarzutów, podniesionych przez wnioskodawcę, Prokurator Generalny podkreślił w szczególności, że zasady natychmiastowej wykonalności pierwszoinstancyjnych decyzji podatkowych nie można traktować jako zbędnej z punktu widzenia art. 31 ust. 3 Konstytucji. Zasada ta pozostaje niezbędna, by wykluczyć nadużywanie postępowania podatkowego dla odsunięcia w czasie wykonania obowiązku podatkowego. Ponadto instytucja ta zapewnia ciągłość wpływu środków pochodzących z podatków, a tym samym służy gromadzeniu środków finansowych na realizację zadań publicznych. Z tych względów Prokurator Generalny uznał, że art. 224 § 1 ordynacji podatkowej jest zgodny z art. 84 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Prokurator Generalny podzielił natomiast zastrzeżenie wnioskodawcy, że brak systemu kontroli orzeczeń w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznych decyzji administracyjnych stanowi naruszenie zasady proporcjonalności w nakładaniu ciężarów publicznych. Prokurator Generalny podkreślił przy tym, że nie sama instytucja wykonalności nieostatecznych decyzji podatkowych stanowi jako taka naruszenie zasad wyrażonych w art. 84 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Naruszenie zasady proporcjonalności dotyczy bowiem wyłącznie mechanizmu proceduralnego, w ramach którego następować winno wyważenie in concreto – interesów podatnika i fiskusa. Zastosowanie postanowienia jako orzeczenia w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji, a zwłaszcza niezaskarżalność takiego postanowienia – pozbawia stronę prawa do zainicjowania instancyjnej (a więc merytorycznej) kontroli prawidłowości postanowienia, a nadto – prawa do uruchomienia sądowej kontroli orzeczenia drugoinstancyjnego.

Postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej, w ujęciu objętym zaskarżeniem Rzecznika Praw Obywatelskich, to rozstrzygnięcie, które nie zostanie ostatecznie zweryfikowane w postępowaniu odwoławczym, dotyczącym zobowiązania podatkowego. W sytuacji, w której wykonanie decyzji nieostatecznej może pociągnąć za sobą skutki niekorzystne dla podatnika i to także wówczas, gdy decyzja podatkowa zostanie następnie zweryfikowana na korzyść podatnika, dopuszczenie kontroli postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej stanowi warunek gwarantujący prawidłowe zastosowanie zasady proporcjonalności w decydowaniu o obciążeniach podatkowych.

Z tych też względów Prokurator Generalny uznał, że art. 224 § 2 ordynacji podatkowej jest niezgodny z art. 45 ust. 1 Konstytucji. Za niezasadny uznał natomiast zarzut, że wprowadzenie wykonalności nieostatecznych decyzji podatkowych stanowi, samo przez się, naruszenie zasady proporcjonalności w sferze rozstrzygania o ciężarach publicznych.

Prokurator Generalny nie podzielił nadto zarzutu naruszenia – przez regulację odnoszącą się do rozstrzygania w sprawie wstrzymania wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej – konstytucyjnej zasady równości. Podkreślił, że postępowanie w sprawach podatkowych ma odrębny charakter w porównaniu z innymi postępowaniami regulowanymi przez przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Dla stwierdzenia przestrzegania zasady równości istotne jest też, w ocenie Prokuratora Generalnego, określenie kręgu adresatów danej normy prawnej i wskazanie prawnie relewantnych elementów ich sytuacji faktycznej. Kwestionowany przepis nie wprowadza żadnych elementów różniących w odniesieniu do adresatów unormowania ujętego w art. 224 § 2 ordynacji podatkowej. Regulacja w zakresie wykonalności decyzji nieostatecznych pozostaje jednolita w odniesieniu do tej kategorii podmiotów.

W toku postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym została uchwalona ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199; dalej: ustawa nowelizująca). Art. 1 pkt 81 wskazanej tu ustawy wprowadził istotne zmiany w unormowaniu art. 224 § 1 i § 2. W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich dokonane zmiany usunęły istniejącą dotychczas niezgodność zaskarżonych przepisów ze wskazanymi wzorcami kontroli konstytucyjności.

Mając na uwadze wskazaną nowelizację zakwestionowanych przepisów ordynacji podatkowej, która weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. (zgodnie z art. 27 ustawy nowelizującej), Rzecznik Praw Obywatelskich, pismem z 31 sierpnia 2005 r., cofnął swój wniosek w niniejszej sprawie.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 31 ust. 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wnioskodawca może do rozpoczęcia rozprawy wycofać wniosek, pytanie prawne albo skargę. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że prawo do cofnięcia wniosku przed rozpoczęciem rozprawy mieści się w granicach swobodnego uznania wnioskodawcy i jest jednym z przejawów zasady dyspozycyjności, na której opiera się postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym (postanowienia TK: z 18 czerwca 2003 r., sygn. K 25/01, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 66, oraz z 27 maja 2003 r., sygn. K 43/02, OTK ZU nr 5/A/2003, poz. 45). Cofnięcie wniosku przed rozpoczęciem rozprawy nie podlega zatem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, co w konsekwencji oznacza konieczność umorzenia postępowania stosownie do art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (por. Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 112). Kierując się powyższymi ustaleniami, należy stwierdzić, że Rzecznik Praw Obywatelskich skutecznie cofnął wniosek, zatem postępowanie podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym.

Z tych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.