1. W skardze konstytucyjnej z 28 kwietnia 2011 r. BRE Bank Spółka Akcyjna (dalej: skarżąca lub spółka) wniósł o stwierdzenie niezgodności:

– art. 20 i art. 21 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635, ze zm.; dalej: ustawa o opłacie skarbowej) w zakresie, w jakim uchylając ustawę o opłacie skarbowej z 2000 r., nie przewidują regulacji przejściowych, umożliwiających zwrot niewykorzystanych urzędowych blankietów wekslowych bądź zwrot w trybie administracyjnoprawnym środków pieniężnych uiszczonych przez nabywców tych blankietów wekslowych, z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji,

– art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 128, poz. 883; dalej: ustawa zmieniająca) w zakresie, w jakim nie przewiduje mechanizmu wykorzystania po 31 grudnia 2006 r. urzędowych blankietów wekslowych nabytych przed 1 stycznia 2007 r. i niewykorzystanych przed tą datą z art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji,

– art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 4 ust. 1 i art. 6 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532, ze zm.; dalej: ustawa o opłacie skarbowej z 2000 r.) w zakresie, w jakim nie uznaje za nadpłatę kwot, uiszczonych przez osobę niebędącą wystawcą weksla, z tytułu nabycia przed 1 stycznia 2007 r. urzędowych blankietów wekslowych, niewykorzystanych po tej dacie, z art. 64 ust. 1 i art. 77 ust. 1 Konstytucji,

– art. 75 § 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie uznaje za podmiot uprawniony do występowania z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu niewykorzystanych blankietów wekslowych nabywcy tych blankietów, niebędącego wystawcą weksla, z art. 64 ust. 1 i art. 77 ust. 1 Konstytucji.

1.1. Skarżąca w okresie od czerwca do września 2006 r. nabyła 8 240 sztuk blankietów wekslowych na łączną kwotę 748 800 zł, z których wykorzystała blankiety na kwotę 242 849 zł. Z dniem 1 stycznia 2007 r. weszła w życie kwestionowana w skardze ustawa o opłacie skarbowej, która zniosła obowiązek uiszczania opłaty skarbowej od wystawiania weksli. Przed 1 stycznia 2007 r. spółka nie wykorzystała części blankietów i dlatego wystąpiła do Prezydenta Miasta Łodzi z wnioskiem o stwierdzenie, iż kwota ta stanowi nadpłatę w opłacie skarbowej oraz o jej zwrot. Prezydent Miasta Łodzi decyzją z 7 marca 2008 r. (nr IV RF 3120/37/2008) odmówił stwierdzenia nadpłaty. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO) w Łodzi decyzją z 23 czerwca 2008 r. (nr S.K.O. 1557/2008).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 28 stycznia 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 1128/08) oddalił skargę na decyzję SKO w Łodzi. W uzasadnieniu sąd stwierdził, że spółka, płacąc za blankiety weksli, spełniła świadczenie o charakterze cywilnoprawnym, wynikające z ich zakupu. Zdaniem WSA, w Łodzi skarżąca nie była podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty skarbowej i w konsekwencji nie dokonała jej zapłaty w rozumieniu przepisów ustawy o opłacie skarbowej. Sąd ustalił także, że zgodnie z ustawą o opłacie skarbowej podatnikiem, w przypadku opłaty skarbowej od czynności wystawienia weksla, a tym samym podmiotem uprawnionym do żądania zwrotu nadpłaty w tej opłacie, jest wystawca weksla, nie zaś nabywca urzędowych blankietów weksli. Z kolei obowiązek podatkowy powstaje w przypadku wystawienia weksla, a nie zakupu urzędowego blankietu weksla. Z tego względu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi orzekł, że spółka nie była podmiotem, który zapłacił na rzecz organu gminy nienależną opłatę skarbową.

Skarga kasacyjna od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 7 października 2010 r. (sygn. akt II FSK 913/09). NSA podzielił argumentację zawartą w zaskarżonym wyroku, podkreślając, że podatnikiem z tytułu opłaty skarbowej mógł być wyłącznie wystawca weksla. Skarżąca nie mogła też być uznana za płatnika opłaty skarbowej, gdyż ustawa nie przewidywała możliwości obliczenia, poboru oraz wpłacenia opłaty skarbowej od weksli za pośrednictwem płatnika. W ocenie NSA, wydatki poniesione przez skarżącą na nabycie urzędowych blankietów wekslowych przed 1 stycznia 2007 r., niewykorzystanych przed tym dniem, nie mogły być uznane za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, a tym samym prawnie niedopuszczalny byłby zwrot tychże wydatków w trybie i na zasadach przewidzianych w art. 75 § 1 i 2 ordynacji podatkowej.

1.2. W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że względem wszystkich zakwestionowanych w niej przepisów należy postawić zarzut pominięcia legislacyjnego, a zatem niepełnego uregulowania przez ustawodawcę materii wykorzystania blankietów wekslowych po likwidacji opłaty skarbowej od weksli, a także kwestii możliwości uznania za nadpłatę kwot uiszczonych przez osobę niebędącą wystawcą weksla z tytułu nabycia przed 1 stycznia 2007 r. urzędowych blankietów wekslowych, które nie zostały wykorzystane po tej dacie, a które w związku z likwidacją opłat skarbowych od weksli utraciły wszelką wartość.

1.2.1. Konkretyzując zarzuty skargi konstytucyjnej, skarżąca najpierw odniosła się do niezgodności art. 20 i art. 21 ustawy o opłacie skarbowej z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 2 Konstytucji. Przypomniała, że ustawa o opłacie skarbowej została opublikowana 8 grudnia 2006 r. i że zgodnie z przepisem wprowadzającym weszła w życie 1 stycznia 2007 r., a więc po 19-dniowej vacatio legis. Wraz z wejściem w życie kwestionowanej ustawy doszło do likwidacji obowiązku uiszczania opłaty skarbowej od wystawiania weksli, więc urzędowe blankiety wekslowe, które dokumentowały poniesienie opłaty skarbowej, przestały mieć jakąkolwiek wartość majątkową. W rezultacie nabywcy blankietów wekslowych, którzy nie zużyli ich przed zmianą przepisów ustawy o opłacie skarbowej, znaleźli się w sytuacji, w której nie mogli ich już wykorzystać, mimo że dokonali wydatków na ich nabycie. W ten sposób nabywcy blankietów na skutek zmian wprowadzonych 1 stycznia 2007 r. doznali uszczerbku majątkowego. Spółka podkreśliła, że działała w zaufaniu do państwa, iż będzie mogła posługiwać się urzędowymi blankietami wekslowymi przez okres ponad 4 lat (co wynikało, jej zdaniem, z § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 lipca 2006 r. w sprawie sposobu zapłaty i zwrotu opłaty skarbowej, Dz. U. Nr 137, poz. 975). Wbrew temu, skarżąca została wprowadzona w błąd, gdyż ustawodawca zlikwidował urzędowe blankiety wekslowe jako formę uiszczenia opłaty skarbowej. Spółka podniosła, że przekazane przez nabywców blankietów środki pieniężne zasiliły budżety gmin pomimo to, że weksel nie został wystawiony. Dlatego wprowadzeniu nowej ustawy o opłacie skarbowej powinna towarzyszyć możliwość odzyskania środków przekazanych gminom albo uregulowania blankietami wekslowymi innych należności publicznoprawnych. Brak regulacji przejściowych w zakresie wykorzystania nabytych blankietów wekslowych doprowadził do naruszenia prawa własności oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także zasady ochrony interesów w toku.

1.2.2. W dalszej części skargi spółka odniosła się do niezgodności art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej z art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji i zwróciła uwagę na podobieństwo likwidacji znaków opłaty skarbowej oraz blankietów wekslowych. Względem pierwszej formy uiszczania daniny publicznej – wywodzi skarżąca – ustawodawca przewidział w art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej możliwość dalszego korzystania (do końca 2008 r.) ze znaków opłaty skarbowej. Ustawodawca nie wprowadził podobnego rozwiązania w odniesieniu do blankietów wekslowych i to pominięcie ustawodawcze doprowadziło do naruszenia prawa „do równego traktowania własności”. Skarżąca podkreśliła, że ustawodawca miał świadomość, że w odniesieniu do blankietów wekslowych powinien wprowadzić regulacje pozwalające na korzystanie z nich przez pewien czas, tak by ich posiadacze nie ponieśli szkody majątkowej. Przemawia za tym pierwotna wersja projektu ustawy zmieniającej. W projekcie z 21 lutego 2007 r. przewidziano bowiem, że ze względu na poniesione przez podatników koszty związane z zakupem znaków opłaty skarbowej i urzędowych blankietów wekslowych, a także fakt, że wpływy ze sprzedaży tych znaków wartościowych zasilały budżety właściwych gmin, zasadne jest umożliwienie podatnikom ich wykorzystania. Kwestia ta była również przedmiotem analiz w postępowaniu legislacyjnym w Sejmie i choć ostatecznie rozwiązania te nie zostały przyjęte, to jednak wskazują na daleko idące podobieństwo sytuacji prawnej posiadaczy znaków opłaty skarbowej oraz blankietów wekslowych. Po zmianie stanu prawnego 1 stycznia 2007 r. posiadacze niewykorzystanych blankietów wekslowych znaleźli się w sytuacji gorszej aniżeli posiadacze znaków opłaty skarbowej. Zdaniem skarżącej, takie zróżnicowanie dwóch grup adresatów prawa jest niedopuszczalne, gdyż przyjęte kryterium różnicujące nie znajduje żadnego uzasadnienia. Prowadzi to do naruszenia art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji.

1.2.3. Trzecim zaskarżonym przepisem jest art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej. Skarżąca przywołała jako przepis związkowy art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz art. 4 ust. 1 i art. 6 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej z 2000 r., z którego wynika, że w przypadku zakupu urzędowych blankietów wekslowych dochodziło do uiszczenia opłaty skarbowej. I chociaż obowiązek podatkowy powstawał w momencie wystawienia weksla, to jednak ze względu na konieczność uregulowania należności z tytułu zakupu urzędowych blankietów wekslowych do zapłaty opłaty skarbowej dochodziło de facto już w momencie ich nabycia. Skarżąca wyraziła przekonanie, że z chwilą wygaśnięcia obowiązku uiszczania opłaty skarbowej z dniem 1 stycznia 2007 r. kwoty zapłacone z tytułu tej opłaty od blankietów wekslowych, które nie zostały wykorzystane przed tą datą, stały się kwotami nienależnie pobranymi przez organy podatkowe. Zaskarżony art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej nie przewiduje jednak sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe zostało uregulowane przed powstaniem obowiązku podatkowego przez podmiot inny niż podatnik. Niepełny charakter tej regulacji prowadzi do naruszenia konstytucyjnego prawa własności środków finansowych, które z chwilą zmiany stanu prawnego stały się nienależne organom podatkowym. Ta luka normatywna prowadzi także, zdaniem skarżącej, do naruszenia prawa do wynagrodzenia szkody wyrządzonej przez niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej, gdyż nabywcy blankietów wekslowych nie mogą uzyskać odpowiedniego odszkodowania.

1.2.4. Ostatni zarzut rozpatrywanej skargi konstytucyjnej dotyczy art. 75 § 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej i wskazuje na zbyt wąskie ukształtowanie grupy podmiotów uprawnionych do wystąpienia z wnioskiem o nadpłatę. Kwestionowany art. 75 § 1 ordynacji podatkowej przewiduje takie uprawnienie jedynie dla podatników, a pomija podmioty, które poniosły ciężar zobowiązania podatkowego za podatników. Skarżąca wskazała, że chociaż nabywcy blankietów, którzy zakupili je i nie wystawili weksli, nie są podatnikami w rozumieniu przepisów ustawy o opłacie skarbowej, to jednak ekonomicznie ponieśli ciężar tego podatku. Dodatkowo podmioty te doznały szkody w związku z nienależnie pobraną od nich opłatą skarbową przez brak możliwości dostosowania się do nowej sytuacji prawnej. Skarżąca została więc pozbawiona możliwości dochodzenia kwot, które okazały się nienależne na skutek likwidacji opłaty skarbowej. W rezultacie doszło do naruszenia konstytucyjnego prawa własności, a uszczuplenie to nastąpiło na rzecz gminy, która przychód z tytułu sprzedaży blankietów wekslowych rozpoznała jak dochód z opłaty skarbowej. Powyższe ukształtowanie sytuacji prawnej spółki prowadzi, jej zdaniem, także do naruszenia konstytucyjnego prawa do odszkodowania za bezprawne działanie organów publicznych.

1.3. Zarządzeniem z 17 czerwca 2011 r. wydanym w toku wstępnego rozpoznania skargi konstytucyjnej sędzia Trybunału Konstytucyjnego wezwał pełnomocnika skarżącej do usunięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej przez: 1) dokładne określenie przedmiotu skargi i wykazanie, że art. 20 i art. 21 ustawy o opłacie skarbowej oraz art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej były podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia o przysługujących skarżącej prawach lub wolnościach konstytucyjnych; 2) wskazanie, jakie prawa podmiotowe wynikające z art. 2, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1-3 oraz art. 77 ust. 1 Konstytucji zostały naruszone przez zakwestionowane w skardze przepisy oraz 3) określenie sposobu tego naruszenia.

1.4. W piśmie procesowym z 4 lipca 2011 r. skarżąca ustosunkowała się do tego zarządzenia.

2. Sejm w piśmie swego Marszałka z 24 maja 2012 r. zajął stanowisko w sprawie i – na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) wniósł o umorzenie postępowania w całości z powodu niedopuszczalności wydania wyroku.

Zgodnie ze stanowiskiem Sejmu, art. 20 i art. 21 ustawy o opłacie skarbowej nie stanowiły podstawy ostatecznego orzeczenia w sprawie skarżącej, wyroku NSA z 7 października 2010 r. Zdaniem Sejmu, nie znajduje uzasadnienia w treści tego wyroku twierdzenie skarżącej, że NSA zastosował te przepisy i na ich podstawie uznał, iż ze względu na brak w nich uregulowania w zakresie wykorzystania lub przyznania odszkodowania z tytułu niewykorzystanych przed 1 stycznia 2007 r. urzędowych blankietów wekslowych, nie było podstaw do przyznania zwrotu nadpłaty opłaty skarbowej. Sąd odmówił uznania kwoty wydanej na nabycie niewykorzystanych blankietów wekslowych za nadpłatę w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej wyłącznie dlatego, że nabycie tych blankietów nie prowadziło do powstania obowiązku podatkowego, a skarżąca nie zyskała przymiotu podatnika, który byłby uprawniony do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 ordynacji podatkowej.

Podobnie Sejm uznał za pozbawione podstaw twierdzenie skarżącej, że to właśnie brak przepisów przejściowych w ustawie o opłacie skarbowej, dotyczących urzędowych blankietów wekslowych, skłonił NSA do przyjęcia, iż w danym przypadku nie można mówić o nadpłacie opłaty skarbowej. W ocenie Sejmu, NSA nie postrzegał tych przepisów jako pozostających w bezpośrednim związku z rozstrzyganą sprawą, gdyż odrzucił wniosek skarżącej o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie konstytucyjności art. 20 ustawy o opłacie skarbowej, wskazując, iż przepis ten nie miał decydującego wpływu na wynik rozstrzyganej sprawy.

Na tych podstawach Sejm uznał, że postępowanie w części dotyczącej kontroli konstytucyjności art. 20 i art. 21 ustawy o opłacie skarbowej w zakresie, w jakim nie zawierają regulacji przewidującej wykorzystanie urzędowych blankietów wekslowych nabytych i niewykorzystanych przed 1 stycznia 2007 r., powinno zostać umorzone na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

Odnosząc się do zakwestionowanego w skardze konstytucyjnej art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej, Sejm zwrócił uwagę, że przepis ten, mimo iż formalnie nie został uchylony, przestał obowiązywać wraz z upływem okresu jego stosowania w dniu 31 grudnia 2008 r., a więc przed wydaniem przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia w sprawie. Okoliczność ta prowadzi zasadniczo do umorzenia postępowania przed Trybunałem na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK, chyba że wydanie wyroku jest konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw zgodnie z art. 39 ust. 3 tej ustawy. W opinii Sejmu, w niniejszej sprawie nie ma możliwości zastosowania tego drugiego przepisu. Ewentualne orzeczenie Trybunału stwierdzające niekonstytucyjność art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej w zakresie, w jakim pomija niewykorzystane urzędowe blankiety wekslowe, nie zmieniłoby sytuacji prawnej ich posiadaczy ze względu na upływ czasu, w którym przepis ten dopuszczał możliwość wykorzystania znaków opłaty skarbowej. Rozszerzenie przedmiotowego zakresu tej regulacji na urzędowe blankiety wekslowe nie mogłoby stanowić skutecznego środka przywrócenia ochrony praw skarżącej, które – w jej ocenie – zostały naruszone na skutek obowiązywania kwestionowanej regulacji. Dla zmiany sytuacji prawnej posiadaczy niewykorzystanych blankietów wekslowych konieczna jest ingerencja ustawodawcy i wydanie stosownej regulacji, która przewidywałaby pro futuro możliwość uiszczania opłaty skarbowej przy wykorzystaniu tych blankietów. Przyjęcie takiego unormowania leży poza zakresem kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. W związku z tym Sejm wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK.

Zdaniem Sejmu, art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej nie był też podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej. Stąd odrębną podstawą umorzenia postępowania w zakresie kontroli konstytucyjności jest także art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK.

W odniesieniu do zarzutu niekonstytucyjności art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, Sejm podzielił stanowisko Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowane w postanowieniu z 29 listopada 2010 r. (sygn. P 45/09) i uznał, że ustawodawca opowiedział się za modelem nadpłaty jako instytucji prawa podatkowego, która może istnieć tylko w ramach zobowiązania podatkowego. Instytucja nadpłaty przewidziana w ordynacji podatkowej dotyczy nienależnego świadczenia publicznoprawnego spełnionego przez podatnika w związku z realizacją ciążącego na nim zobowiązania prawnopodatkowego na rzecz Skarbu Państwa lub określonej jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem Sejmu, ustawodawca, realizując taki normatywny model nadpłaty podatku lub opłaty skarbowej, świadomie pozostawił poza zakresem regulacji odpowiednich przepisów ordynacji podatkowej te przypadki, w których ekonomiczny ciężar wiążący się z nabyciem urzędowych blankietów wekslowych został poniesiony poza stosunkiem prawnopodatkowym przez podmiot inny niż podatnik. Jak zaznaczył Sejm, dotyczy to również przypadku skarżącej, która poniosła koszty nabycia urzędowych blankietów wekslowych, licząc, że zostaną jej one skompensowane przez wystawców weksli w chwili ich wystawienia przy wykorzystaniu tych blankietów, do czego jednak nie doszło wskutek zniesienia obowiązku opłaty skarbowej od weksli. W ocenie Sejmu, w modelu regulacyjnym nadpłaty przyjętym w ordynacji podatkowej przypadek taki nie mógł zostać objęty zakresem przepisów o zwrocie nadpłaty opłaty skarbowej, ponieważ kwoty wydatkowane przez skarżącą na nabycie tych blankietów nie miały charakteru daniny publicznoprawnej uiszczanej w ramach stosunku prawnopodatkowego. Były one natomiast świadczeniem spełnionym w ramach stosunku cywilnoprawnego, tj. w wykonaniu umowy kupna blankietów wekslowych. Cywilnoprawnego charakteru tego zobowiązania nie zmienia także okoliczność, że kwoty uiszczone w celu jego wykonania zostały następnie przekazane na rachunek właściwej gminy i stanowiły jej dochód. Zdaniem Sejmu, należy przyjąć, że właściwym trybem dochodzenia zwrotu świadczenia uiszczonego na rzecz podmiotu publicznego, które okazało się nienależne ze względu na niepowstanie zobowiązania podatkowego, jest postępowanie w sprawach cywilnych, gdzie materialnoprawną podstawę dochodzenia w tym trybie roszczeń mogą stanowić odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego o bezpodstawnym wzbogaceniu i świadczeniu nienależnym (art. 410 § 2 k.c.).

Zdaniem Sejmu, obowiązujący model regulacji nadpłaty, odwołujący się do elementów istniejącego stosunku prawnopodatkowego, mieści się w zakresie uznania ustawodawcy oraz jest w pełni legitymowany w świetle wartości i zasad konstytucyjnych. Ustawodawcy nie można postawić zasadnie zarzutu pominięcia legislacyjnego, podniesionego przez skarżącą, ponieważ nie jest spełniony wymóg tożsamości (lub przynajmniej podobieństwa) materii uregulowanych w danym przepisie i tych pozostawionych poza jego zakresem, które z uwagi na zasady konstytucyjne powinny były się w nim znaleźć. Realizacja przez ustawodawcę spójnej koncepcji nadpłaty daniny publicznoprawnej w ramach istniejącego zobowiązania podatkowego uzasadnia bowiem pozostawienie poza jej zakresem przypadków, w których osoby niebędące podatnikami poniosły koszty związane z nabyciem urzędowych blankietów wekslowych, które ostatecznie nie zostały wykorzystane do zapłaty opłaty skarbowej od weksli z uwagi na zniesienie tego obowiązku publicznoprawnego.

W ocenie Sejmu, zarzut skarżącej dotyczący niekonstytucyjności art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej zmierza do orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, że zgodny z Konstytucją byłby inny, alternatywny, model nadpłaty podatku, w którym uprawnionymi do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty byliby nie tylko podatnicy w ramach istniejącego zobowiązania podatkowego, ale również inne podmioty, które poniosły ekonomiczny wydatek na poczet przyszłego, potencjalnego zobowiązania podatkowego, do którego powstania jednak nie doszło. Wydanie takiego orzeczenia wykraczałoby jednak – zdaniem Sejmu – poza kompetencje Trybunału Konstytucyjnego jako ustawodawcy negatywnego i naruszałoby konstytucyjną zasadę podziału władzy.

Na tych podstawach Sejm wniósł o uznanie, że postępowanie w części dotyczącej kontroli zgodności z Konstytucją art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 4 ust. 1 i art. 6 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej z 2000 r. oraz art. 75 § 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK z powodu niedopuszczalności wydania wyroku.

3. Prokurator Generalny w piśmie z 26 kwietnia 2012 r. na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK wniósł o umorzenie postępowania, gdyż wydanie wyroku w sprawie jest niedopuszczalne.

W odniesieniu do zarzutu niekonstytucyjności art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej w zakresie, w jakim nie przewiduje mechanizmu wykorzystania po 31 grudnia 2006 r. urzędowych blankietów wekslowych nabytych przed 1 stycznia 2007 r. i niewykorzystanych przed tą datą, Prokurator Generalny podniósł, że przepis ten nie był – w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji – podstawą ostatecznego orzeczenia rozstrzygającego o konstytucyjnych wolnościach lub prawach skarżącej. Wprawdzie NSA odniósł się w uzasadnieniu wyroku do art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej, ale tylko w kontekście braku podstaw do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego. Przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi była kwestia uznania wydatków, poniesionych przez skarżącą przed 1 stycznia 2007 r. na nabycie urzędowych blankietów wekslowych, za nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej oraz zwrotu tych wydatków na podstawie art. 75 § 1 tej ustawy. Zdaniem Prokuratora Generalnego, podstawę ostatecznego orzeczenia w sprawie skarżącej stanowiły art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej nakazującym stosowanie przepisów ordynacji podatkowej do opłaty skarbowej. W związku z tym uznał on zasadność umorzenia postępowania w tym zakresie na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK z powodu niedopuszczalności wydania wyroku.

Jednocześnie Prokurator Generalny zauważył, że w przypadku art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej intencją ustawodawcy było przyznanie możliwości wykorzystania do 31 grudnia 2008 r. znaków opłaty skarbowej nabytych i niewykorzystanych przed 1 stycznia 2007 r. Ze względu na ograniczony w czasie zakres obowiązywania tego przepisu, utracił on moc obowiązującą w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK i nie został zastosowany przez NSA w sprawie skarżącej jako podstawa rozstrzygnięcia. Jak jednak zaznaczył Prokurator Generalny, w odniesieniu do art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej nie zachodzi przesłanka z art. 39 ust. 3 ustawy o TK, umożliwiająca dokonanie przez Trybunał kontroli nieobowiązującego już przepisu, nawet gdyby przyjąć, że stanowił on podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia o konstytucyjnych prawach skarżącej. W ocenie Prokuratora Generalnego, ewentualne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, uznające niekonstytucyjność kwestionowanego przepisu w zakresie, w jakim brak w nim regulacji pozwalającej na dokonanie, po 31 grudnia 2006 r., zapłaty opłaty skarbowej za pomocą urzędowych blankietów wekslowych nabytych i niewykorzystanych przed tą datą, nie spełniłoby funkcji restytucyjnej, gdyż nie zmieniłoby sytuacji prawnej posiadaczy niewykorzystanych blankietów. Ponadto, z uwagi na utratę mocy obowiązującej tego przepisu, orzeczenie Trybunału nie mogłoby zastąpić ustawodawcy i wprowadzić regulacji przywracającej obowiązywanie kwestionowanego unormowania, poszerzonego o możliwość zapłaty opłaty skarbowej w przyszłości za pomocą urzędowych blankietów wekslowych. Wykraczałoby to – zdaniem Prokuratora Generalnego – poza kompetencje Trybunału Konstytucyjnego jako ustawodawcy negatywnego i naruszałoby konstytucyjną zasadę podziału władzy.

Oceniając dopuszczalność rozpoznania zarzutu niekonstytucyjności art. 20 i art. 21 ustawy o opłacie skarbowej, Prokurator Generalny stwierdził, że przepisy te mają charakter przepisów końcowych, a nie przejściowych. Jak jednak zaznaczył Prokurator, podniesiony w skardze zarzut niekonstytucyjności nie dotyczy treści tych przepisów. Poza tym zakwestionowane przepisy nie były podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej. W związku z tym Prokurator Generalny uznał, że postępowanie w części dotyczącej badania zgodności z Konstytucją art. 20 i art. 21 ustawy o opłacie skarbowej podlega umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

Zdaniem Prokuratora Generalnego, w odniesieniu do art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 4 ust. 1 i art. 6 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej z 2000 r. oraz art. 75 § 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej został sformułowany zarzut niekonstytucyjnego pominięcia ustawodawczego. Zakwestionowanym regulacjom zarzucono niekonstytucyjność: w pierwszym przypadku – w zakresie, w jakim nie uznaje za nadpłatę podatku kwot uiszczonych przez nabywcę, niebędącego wystawcą weksla, z tytułu nabycia przed 1 stycznia 2007 r. urzędowych blankietów wekslowych niewykorzystanych po 31 grudnia 2006 r.; w drugim przypadku – w zakresie, w jakim nie uznaje za podmiot uprawniony do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu niewykorzystanych blankietów wekslowych nabywcy tych blankietów, niebędącego wystawcą weksla.

Oceniając dopuszczalność rozpoznania powyższych zarzutów, Prokurator Generalny odniósł się do zawartych w tych przepisach uregulowań dotyczących instytucji nadpłaty w kontekście nieobjęcia nimi zwrotu kwot wydatkowanych z tytułu nabycia urzędowych blankietów wekslowych przed 1 stycznia 2007 r., które nie zostały przed tą datą wykorzystane. Z uwzględnieniem orzecznictwa oraz poglądów doktryny w przedmiocie nadpłaty, Prokurator Generalny skonstatował, że instytucja nadpłaty uregulowana w ordynacji podatkowej dotyczy bezpodstawnie uzyskanego przez wierzyciela podatkowego świadczenia podatkowego, które musi być zrealizowane w ramach stosunku prawnopodatkowego łączącego podmiot stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, na którym generalnie ciążą zobowiązania podatkowe wobec wierzyciela, z organem podatkowym. Natomiast zgodnie z art. 75 § 1 ordynacji podatkowej podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest jedynie podatnik, tj. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu; dodatkowo przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zasadność lub wysokość podatku pobranego przez płatnika, podczas gdy przepisy ustawy o opłacie skarbowej oraz innych ustaw podatkowych nie przewidywały w ogóle możliwości obliczenia, poboru oraz wpłacenia opłaty skarbowej od weksli za pośrednictwem płatnika (dotyczyło to także wpłat z tytułu nabycia urzędowych blankietów weksli).

Odnosząc się do charakteru prawnego wpłat dokonanych z tytułu nabycia urzędowych blankietów wekslowych, Prokurator Generalny odwołał się do art. 2 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisy ordynacji podatkowej stosuje się do opłaty skarbowej. Oznacza to, że dla stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej oraz jej zwrotu muszą być spełnione przesłanki określone w przepisach dotyczących nadpłaty podatku oraz jej zwrotu. Jak jednak podniósł Prokurator Generalny, kwota uiszczona z tytułu nabycia urzędowego blankietu weksla nie była podatkiem. Z kolei zobowiązanie podatkowe dotyczące opłaty skarbowej powstawało w chwili wystawienia weksla (art. 6 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej z 2000 r.); obowiązek zapłaty opłaty skarbowej dotyczył weksla, a nie urzędowego blankietu wekslowego. Natomiast zobowiązanym do uiszczenia opłaty skarbowej, tj. podatnikiem opłaty skarbowej, był wystawca weksla, a nie nabywca urzędowego blankietu wekslowego. Obowiązek uiszczenia należności z tytułu nabycia urzędowych blankietów wekslowych nie wynikał z ustaw podatkowych, w tym przypadku z ustawy o opłacie skarbowej z 2000 r., jak również z przepisów wykonawczych do tej ustawy.

Zdaniem Prokuratora Generalnego, świadczenia pieniężne uiszczone tytułem zapłaty za urzędowe blankiety wekslowe nie mogą też być uznane za inne opłaty w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Wprawdzie wpływy ze sprzedaży blankietów wekslowych stanowiły dochód gminy, ale kwoty te nie były bezpośrednio pobierane od nabywców przez organy władzy publicznej. Nabywanie urzędowych blankietów wekslowych następowało w drodze cywilnoprawnej na podstawie umowy sprzedaży między nabywcą a podmiotem sprzedającym, a należne kwoty nabywcy przekazywali na rzecz indywidualnego dystrybutora lub Banku PKO BP, przy czym w cenie mieściła się kwota opłaty skarbowej w wysokości wskazanej na winiecie blankietu; następnie dochody te były przekazywane na rzecz gminy w wysokości pomniejszonej o stosowne prowizje. W przypadku wystawienia weksla nie istniał zatem prawny obowiązek dokonania opłaty skarbowej za pomocą urzędowych blankietów, ponadto ustawodawca nie wprowadził obowiązku ich nabywania. Tylko w przypadku gdy od wystawionego weksla miała być zastosowana uproszczona forma zapłaty opłaty skarbowej za pomocą urzędowego blankietu wekslowego, konieczne było wcześniejsze jego nabycie i uiszczenie z tego tytułu stosownej kwoty. Uiszczenie należności za urzędowy blankiet wekslowy związane było z jego faktycznym nabyciem i późniejszą możliwością dokonania za jego pomocą opłaty skarbowej z tytułu wystawienia weksla. Dzięki temu wystawca weksla korzystał z możliwości wniesienia opłaty skarbowej w uproszczonej formie. Natomiast nabywca urzędowego blankietu wekslowego niebędący wystawcą weksla stawał się jedynie właścicielem blankietu.

Prokurator Generalny zaznaczył, że kwoty wpłacone z tytułu nabycia urzędowych blankietów wekslowych nie mają charakteru świadczeń pieniężnych, które mogłyby być uznane za daniny publiczne, do których mają zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty podatku. Wynika to z faktu, że kwoty te zostały uiszczone w związku z kupnem blankietów w drodze umowy cywilnoprawnej i nie stanowią świadczenia pieniężnego, którego uiszczenie stanowiłoby wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z obowiązku podatkowego. Z tytułu zakupu urzędowych blankietów wekslowych ich nabywca nie stawał się podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia opłaty skarbowej od wystawionego weksla. Ponadto między nabywcą tych blankietów a jednostką samorządu terytorialnego (jej organem), na rzecz której wpływały kwoty z tytułu nabycia blankietów, nie istniał żaden stosunek o charakterze prawnopodatkowym.

Na podstawie przedstawionej argumentacji Prokurator Generalny stwierdził, że kwestia zwrotu należności z tytułu nabycia urzędowych blankietów wekslowych niewykorzystanych przed 1 stycznia 2007 r., tj. przed zniesieniem opłaty skarbowej od weksli, nie mieści się w materii instytucji nadpłaty podatku. W związku z tym nie można – zdaniem Prokuratora Generalnego – uznać, że materia unormowana w art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej oraz materia pozostawiona poza zakresem tych przepisów, wskazana przez skarżącą, są tożsame. Braku wskazanych przez skarżącą elementów normatywnych tych przepisów nie można uznać za pominięcie ustawodawcze, tylko za świadomą decyzję ustawodawcy, dopuszczalną z punktu widzenia zasad i wartości konstytucyjnych.

W związku z powyższym Prokurator Generalny uznał, że postępowanie w części dotyczącej kontroli zgodności z Konstytucją art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w kwestionowanym zakresie podlega umorzeniu – na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK – z powodu niedopuszczalności wydania wyroku.

4. W piśmie z 26 marca 2012 r. Rzecznik Praw Obywatelskich poinformował, że nie zgłasza udziału w postępowaniu dotyczącym rozpatrywanej skargi konstytucyjnej.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. W związku z wątpliwościami podniesionymi w stanowiskach Prokuratora Generalnego oraz Marszałka Sejmu dotyczącymi warunków formalnych rozpatrywanej skargi konstytucyjnej, Trybunał postanowił ponownie rozważyć dopuszczalność wydania orzeczenia. Z utrwalonego orzecznictwa TK wynika, że Trybunał Konstytucyjny na każdym etapie postępowania jest obowiązany do badania dopuszczalności skargi konstytucyjnej i kontrolowania, czy nie zachodzi ujemna przesłanka wydania orzeczenia, skutkująca obligatoryjnym umorzeniem postępowania. W szczególności, skład wyznaczony do merytorycznego rozpoznania skargi nie jest związany wynikiem wstępnej weryfikacji dopuszczalności skargi konstytucyjnej. Ponieważ przepisy nie określają terminu wyłączającego możliwość badania dopuszczalności skargi konstytucyjnej, wymóg badania ujemnych przesłanek wydania orzeczenia, pociągających za sobą obligatoryjne umorzenie postępowania jest aktualny przez cały czas rozpoznania skargi (zob. np. postanowienia z: 21 marca 2000 r., sygn. SK 6/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 66; 6 lipca 2004 r., sygn. SK 47/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 74; 14 listopada 2007 r., sygn. SK 53/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 139; 10 listopada 2009 r., sygn. SK 45/08, OTK ZU nr 10/A/2009, poz. 155; 14 grudnia 2011 r., sygn. SK 29/09, OTK ZU nr 10/A/2011, poz. 130; 28 lutego 2012 r., sygn. SK 32/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 21).

2. Skarga konstytucyjna stanowi nadzwyczajny środek ochrony konstytucyjnych praw i wolności, a jej wniesienie uwarunkowane zostało spełnieniem wielu wymogów wynikających z art. 79 ust. 1 Konstytucji, sprecyzowanych w ustawie z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji „Każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji”. Konstytucyjny model skargi zakłada, że podstawą prawną orzeczenia mogą być wyłącznie te przepisy, które zawierają normy prawne bezpośrednio określające sytuację prawną skarżącego w chwili wydania ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej. Innymi słowy, to w normatywnej treści kwestionowanych przepisów upatrywać należy przyczyny niedozwolonej – w świetle unormowań konstytucyjnych – ingerencji władzy publicznej w sferę konstytucyjnych wolności i praw skarżącego. W postępowaniu ze skargi konstytucyjnej wykluczone jest kwestionowanie za pomocą skargi konstytucyjnej przepisów aktu normatywnego, które nie kształtowały sytuacji prawnej skarżącego (zob. postanowienie TK z 19 października 2004 r., sygn. SK 13/03, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 101).

Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że dla ustalenia, czy dany przepis był podstawą prawną orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, w związku z którym wniesiono skargę konstytucyjną, niezbędne jest dokonanie analizy rozstrzygnięć sądowych lub administracyjnych wskazanych przez skarżącego. Trybunał jest więc każdorazowo obowiązany do ustalenia, czy w świetle zarzutów skargi konstytucyjnej kwestionowany akt normatywny w istocie stanowił podstawę orzeczenia, którym orzeczono ostatecznie o wolnościach lub prawach skarżącego. Ustalenie, że ostateczne orzeczenie sądu lub organu władzy publicznej nie zapadło na podstawie zaskarżonego przepisu, skutkuje umorzeniem postępowania ze względu na niedopuszczalność orzekania (zob. postanowienie TK z 27 maja 2008 r., sygn. SK 18/07, OTK ZU nr 4/A/2008, poz. 74).

2.1. Pierwszy z zarzutów rozpatrywanej skargi konstytucyjnej został podniesiony względem przepisów końcowych ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2012 r. poz. 1282, ze zm.; dalej: ustawa o opłacie skarbowej), tj. art. 20 i art. 21 tej ustawy. Pierwszy z nich jest przepisem derogacyjnym, stanowiącym, że „Traci moc ustawa z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 253, poz. 2532, […])”. Z kolei zgodnie z art. 21 ustawy o opłacie skarbowej, ustawa ta weszła w życie 1 stycznia 2007 r. Względem tych przepisów spółka formułuje zarzut zakresowy, domagając się stwierdzenia ich niekonstytucyjności w zakresie, w jakim „nie przewidują regulacji przejściowych, umożliwiających zwrot niewykorzystanych urzędowych blankietów wekslowych bądź zwrot w trybie administracyjnoprawnym środków pieniężnych uiszczonych przez nabywców tych blankietów wekslowych”. Ewentualne odniesienie się do tak sformułowanego żądania skargi musi poprzedzić ustalenie, czy przepisy te w ogóle mogą zostać uznane za podstawę ostatecznego orzeczenia o prawach skarżącej. Dopiero po stwierdzeniu, że miały one bezpośredni wpływ na jej sytuację prawną, otwiera się możliwość ustalenia, czy ustawodawca nie pominął w ich treści materii, które powinien był uregulować z uwagi na ochronę wskazanych przez skarżącą jej konstytucyjnych wolności lub praw.

2.1.1. Trybunał Konstytucyjny podziela stanowisko Prokuratora Generalnego i Sejmu, że art. 20 i art. 21 ustawy o opłacie skarbowej nie mogą być uznane za podstawę prawną orzeczenia o prawach skarżącej. Zaliczenie przez spółkę przepisu derogacyjnego oraz przepisów o wejściu w życie aktu prawnego do podstawy normatywnej wydanych w jej sprawie rozstrzygnięć opiera się na zbyt uproszczonym rozumieniu art. 79 Konstytucji oraz art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK. Jak wynika z art. 79 ust. 1 Konstytucji, kontrola Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do ustawy lub innego aktu normatywnego – verba legis – „na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o (…) wolnościach lub prawach albo o (…) obowiązkach określonych w Konstytucji”. Uproszczenie, jakiego dopuściła się skarżąca, polega – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – na zatarciu różnicy między przepisami, które bezpośrednio kształtują sytuację prawną skarżącej, od innych przepisów, mających charakter uboczny, których celem jest bezkolizyjne wprowadzenie aktu prawnego do systemu źródeł prawa powszechnie obowiązującego.

2.1.2. Współcześnie nie budzi wątpliwości, że w warunkach częstych zmian prawa niezbędne jest, by każdy akt prawny precyzyjnie określał moment jego wejścia w życie oraz rozstrzygał o mocy obowiązującej aktu dotychczas normującego daną materię. Zgodnie z konstytucyjną zasadą legalizmu organy państwa zobowiązane są do działania na podstawie i w granicach określonych przez akty normatywne, które – jak wynika z art. 88 Konstytucji – muszą wejść w życie po uprzednim ogłoszeniu. Dla realizacji tego wymogu konstytucyjnym obowiązkiem każdego sądu lub organu władzy publicznej jest ustalenie obowiązujących przepisów, które są niezbędne do prawidłowego dokonania procesu subsumcji. Ten proces kwalifikacji prawnej wymaga więc zbadania, czy przepis, który sąd lub organ zamierza przyporządkować do określonego stanu faktycznego, obowiązywał, tj. czy został prawidłowo ogłoszony, a następnie, czy nie utracił mocy obowiązującej na skutek derogacji ustawowej lub trybunalskiej. Z powyższych względów sądy lub organy rozstrzygające sprawę muszą odnosić się do treści przepisów końcowych, gdyż czynią to dla poprawnego ustalenia skutków prawnych działań podjętych przez stronę postępowania przed organem lub sądem. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, odniesienie się do przepisów derogacyjnych oraz przepisów o wejściu w życie ustawy nie czyni ich podstawą prawną orzeczenia w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Wspomniane dwa rodzaje przepisów końcowych pełnią rolę wskazówki intertemporalnej i pozwalają wybrać organom stosującym prawo przepisy, które dopiero w kolejnym etapie ustalania konsekwencji prawnych danego stanu faktycznego pozwolą sądowi lub organowi orzec ostatecznie o wolnościach, prawach lub obowiązkach określonych w Konstytucji. Przyjęcie za skarżącą ekstensywnego rozumienia podstawy prawnej orzeczenia prowadziłoby do trudnych do zaakceptowania wniosków. Nie ulega wątpliwości, że z art. 79 ust. 1 Konstytucji wynika związek między przepisem będącym przedmiotem kontroli a prawną podstawą ostatecznego orzeczenia. Związek ten powinien mieć przy tym charakter adekwatny, prowadzący do wskazania przepisów, które bezpośrednio prowadziły do ukształtowania sytuacji prawnej. Nieuzasadnione natomiast jest poprzestanie na określeniu związku między podstawą prawną orzeczenia a tym rozstrzygnięciem przez ustalenie, że hipotetyczne wyeliminowanie danego przepisu prowadziłoby do zmiany rozstrzygnięcia, gdyż w takim przypadku do podstawy tej należałoby zakwalifikować bliżej nieokreśloną grupę przepisów.

2.1.3. Trybunał Konstytucyjny stwierdza także, że skarżąca błędnie utożsamiła przepisy przejściowe z przepisami końcowymi ustawy o opłacie skarbowej, podczas gdy między nimi istnieje zasadnicza różnica. Pierwsze z nich regulują sytuacje intertemporalne, tj. „określone sytuacje prawne pewnych podmiotów powstałe ,«za rządów dawnego prawa», trwają po wejściu w życie «nowego praw», względnie sytuacje prawne powstałe «pod rządami dawnego prawa» ustają z powodu wejścia w życie «nowego prawa»” (zob. S. Wronkowska, M. Zieliński, Komentarz do zasad techniki prawodawczej, Warszawa 2012, s. 83). Drugie – przepisy końcowe „zawsze dotyczą innych przepisów prawnych” i – jak w rozpatrywanej sprawie – w drodze samoderogacji eliminują przepisy z systemu prawa (tamże, s. 103). Zarzut stawiany przez skarżącą odnosi się do braku regulacji przejściowych, umożliwiających zwrot niewykorzystanych urzędowych blankietów wekslowych bądź zwrot w trybie administracyjnoprawnym środków pieniężnych uiszczonych przez nabywców tych blankietów wekslowych. Spółka powiązała go jednak z przepisami końcowymi (art. 20 i art. 21 ustawy o opłacie skarbowej), a nie z przepisami przejściowymi. Jest to uchybienie formalne, gdyż zarzut pominięcia prawodawczego powinien zostać powiązany z regulacją prawną, która jest obarczona wadą zbyt wąskiego zakresu unormowania, a nie z jakimkolwiek przepisem kwestionowanego aktu prawnego. Trybunał nie może przy tym orzekać o przepisach, wyrażających treści normatywne niewskazane przez podmiot inicjujący postępowanie jako przedmiot kontroli, bada akt normatywny tylko w części wskazanej przez wnioskodawcę w tym sensie, że przedmiotem kontroli czyni kwestionowaną przez wnioskodawcę treść normatywną przepisu (zob. wyrok TK z: 14 lutego 2006 r., sygn. P 22/05, OTK ZU nr 2/A/2006, poz. 16; 20 grudnia 2007 r., sygn. P 39/06, OTK ZU nr 11/A/2007, poz. 161).

2.1.4. Reasumując, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że art. 20 i art. 21 ustawy o opłacie skarbowej nie były podstawą orzeczeń o prawach podmiotowych skarżącej.

2.2. Podobne wnioski należy sformułować względem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 128, poz. 883; dalej: ustawa zmieniająca lub nowelizująca) zakwestionowanego przez spółkę w zakresie, w jakim nie przewiduje mechanizmu wykorzystania po 31 grudnia 2006 r. urzędowych blankietów wekslowych nabytych przed 1 stycznia 2007 r. i niewykorzystanych przed tą datą.

2.2.1. Z punktu widzenia konieczności orzekania o art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej istotne jest ustalenie, czy przepis ten utracił moc obowiązującą w rozumieniu art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK. Trybunał Konstytucyjny przypomina, że wątpliwości co do obowiązywania określonego aktu normatywnego należy rozstrzygać a casu ad casum na tle konkretnych przepisów i ich kontekstu faktycznego.

Artykuł 2 ust. 1 ustawy zmieniającej – stanowiący, że do 31 grudnia 2008 r. zapłata opłaty skarbowej może być dokonywana także nabytymi i niewykorzystanymi przed 1 stycznia 2007 r. znakami opłaty skarbowej o odpowiedniej wartości, których wzór został określony w przepisach obowiązujących od 1 lutego 1995 r. do 31 grudnia 2006 r. – wydłużał możliwość dokonywania opłaty skarbowej znakami tej opłaty. Jest to przepis przejściowy, który dodatkowo określał datę końca swojego faktycznego obowiązywania. Miał więc także po części charakter epizodyczny, gdyż przesądził, że po 31 grudnia 2008 r. nie da się go zakwalifikować do zdarzeń, z którymi wiązał określone skutki prawne. Zakwestionowany art. 2 ust. 1 ustawy nowelizującej jest przepisem, który nie został uchylony, ale z uwagi na upływ czasu stał się regulacją niemożliwą do zastosowania.

W klasycznym ujęciu problem utraty mocy obowiązującej przez przepis odnoszony jest do sytuacji, w której określony przepis został formalnie uchylony, ale istnieje możliwość, że na jego podstawie są lub mogą być podejmowane indywidualne akty stosowania prawa (por. wyrok z 16 marca 2011 r., sygn. K 35/08, OTK ZU nr 2/A/2011, poz. 11 i powołane tam orzecznictwo). W rozpatrywanej sprawie sytuacja jest odmienna. Nie doszło do formalnego uchylenia art. 2 ust. 1 ustawy nowelizującej, ale materialnie rzecz ujmując nie znajdzie on zastosowania, gdyż nie wywiera skutków prawnych dla adresatów prawa. Na jego podstawie nie mogą być podejmowane indywidualne akty stosowania prawa, chociaż brak możliwości wykorzystania tego przepisu przez organy stosujące prawo nie wynika z jego formalnego uchylenia, lecz z epizodyczności przepisu.

2.2.2. Powyższe ustalenia wywołują dalsze konsekwencje. Spółka zakwestionowała art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej w zakresie, w jakim nie przewiduje mechanizmu wykorzystania po 31 grudnia 2006 r. urzędowych blankietów wekslowych. Taki sposób zaskarżenia tego przepisu skutkuje koniecznością umorzenia postępowania w zakresie badania jego konstytucyjności. Trybunał Konstytucyjny podziela stanowisko Sejmu i Prokuratora Generalnego, zgodnie z którym ewentualne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej nie zmieniłoby sytuacji prawnej spółki z uwagi na upływ czasu, w którym przepis ten dopuszczał możliwość wykorzystania znaków opłaty skarbowej. Przepis, którego zakres regulacji jest – zdaniem skarżącej – zbyt wąski, jak już była o tym mowa, nie może wywołać skutków prawnych, ponieważ przewidywał wykorzystanie znaków opłaty skarbowej do końca 2008 r. Przyjęcie za skarżącą, że w przepisie tym ustawodawca powinien poszerzyć zakres przedmiotowy regulacji o blankiety wekslowe, nie zmieniłoby jej sytuacji, gdyż możliwość ich wykorzystania nie istniałaby z uwagi na czasowe określenie zawarte w kwestionowanym przepisie ustawy zmieniającej. Trybunał Konstytucyjny przypomina, że zgodnie z postanowieniem TK z 13 czerwca 2011 r. wydanym w pełnym składzie, rozstrzygnięcie Trybunału w postępowaniu zainicjowanym skargą konstytucyjną dotyczy podmiotu, który postępowanie zainicjował, co znaczy, że w jego sprawie musi dojść do faktycznej ochrony konstytucyjnych praw lub wolności. Jeśli natomiast takie konsekwencje nie mogą powstać, wydanie wyroku jest niedopuszczalne (sygn. SK 26/09, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 46).

2.2.3. W związku z tymi ustaleniami należy dojść do wniosku, że art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej utracił moc obowiązującą, a wydanie orzeczenia o tym przepisie nie jest również konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw. Z tego względu zasadne jest umorzenie postępowania w zakresie dotyczącym zgodności art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej w zakresie, w jakim nie przewiduje mechanizmu wykorzystania po 31 grudnia 2006 r. urzędowych blankietów wekslowych nabytych przed 1 stycznia 2007 r. i niewykorzystanych przed tą datą, z art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji (zob. postanowienia TK z: 13 października 1998 r., sygn. SK 3/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 69; 3 lutego 2004 r., sygn. SK 12/02, OTK ZU nr 2/A/2004, poz. 11; 30 marca 2009 r., sygn. K 28/07, OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 42 oraz wyrok z 24 kwietnia 2007 r., sygn. SK 49/05, OTK ZU nr 4/A/2007, poz. 39).

2.2.4. Dodatkową okolicznością przemawiającą za umorzeniem postępowania w odniesieniu do art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej jest to, że przepis ten nie był podstawą ostatecznego orzeczenia w sprawie skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki odwołał się do tego przepisu jedynie w zakresie uzasadnienia braku przesłanek wystąpienia przez NSA z pytaniem prawnym do TK (pkt 6.1. wyroku NSA), stwierdzając: „Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia złożonego w skardze kasacyjnej wniosku o skierowanie do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego, co do zgodności z Konstytucją ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635) ze względu na brak w niej przepisów przejściowych, które uniemożliwiło wykorzystanie po dniu 1 stycznia 2007 r. blankietów wekslowych nabytych przed tą datą oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 128, poz. 883) umożliwiającego po dniu 1 stycznia 2007 r. wykorzystanie znaków opłaty skarbowej i nie przewidującego analogicznego mechanizmu w odniesieniu do niewykorzystanych urzędowych blankietów wekslowych. (…) Skoro z dniem 1 stycznia 2007 r. zniesiony został obowiązek w opłacie skarbowej od weksli, to ani w przepisach przejściowych, ani ustawie nowelizującej nie mógł zostać nałożony ponownie tylko ze względu na to, że pozostały niewykorzystane blankiety urzędowe weksli ułatwiające przed dniem 1 stycznia 2007 r. wypełnienie obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od weksli. (…) Zniesienie istniejącego przed dniem 1 stycznia 2007 r. obowiązku w opłacie skarbowej od weksli wykluczało przyjęcie tego rodzaju rozwiązania w odniesieniu do nabytych przed dniem 1 stycznia 2007 r. urzędowych blankietów wekslowych. (…) Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznając przy tym stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku za prawidłowe, nie uznał za celowe wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 193 Konstytucji RP”. W cytowanym fragmencie orzeczenia, NSA nie dokonywał władczej ingerencji w prawa spółki. Wyjaśnił jedynie, że nie istnieją – w jego przekonaniu – wątpliwości co do zgodności z Konstytucją art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej.

2.2.5. Z powyższych względów, na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, Trybunał Konstytucyjny postanowił umorzyć postępowanie z uwagi na niedopuszczalność orzekania o zgodności art. 2 ust. 1 ustawy zmieniającej z art. 64 ust. 2 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji.

3. Ostatnią grupą zaskarżonych przepisów są: 1) art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 4 ust. 1 i art. 6 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej z 2000 r. w zakresie, w jakim nie uznaje za nadpłatę kwot, uiszczonych przez osobę niebędącą wystawcą weksla, z tytułu nabycia przed 1 stycznia 2007 r. urzędowych blankietów wekslowych, niewykorzystanych po tej dacie; 2) art. 75 § 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim nie uznaje za podmiot uprawniony do występowania z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu niewykorzystanych blankietów wekslowych nabywcy tych blankietów, niebędącego wystawcą weksla. Zarzuty sformułowane względem tych przepisów dotyczą niepełnego zakresu nadpłaty podatku: podmiotowego (art. 75 § 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej) i przedmiotowego (art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 2 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej).

3.1. Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę na specyfikę zarzutów dotyczących pominięcia prawodawczego. Wiąże się ona – po pierwsze – z wyjątkowym charakterem orzekania przez Trybunał o pominięciach prawodawczych, a – po drugie – z trudnościami w wyznaczeniu granicy między pominięciem a zaniechaniem prawodawczym.

3.1.1. Zgodnie z art. 188 Konstytucji Trybunał Konstytucyjny ma kompetencję do orzekania o wskazanych w nim przepisach prawa stanowionego, na zasadzie wyjątku natomiast dopuszcza się – tak w doktrynie, jak i w samym orzecznictwie TK – ocenianie konstytucyjności aktów prawnych pod względem zupełności regulacji. W konsekwencji możliwość oceny konstytucyjności pominięć prawodawczych winna podlegać regule excepciones non sunt extendendae. Trybunał Konstytucyjny musi więc z dużą ostrożnością podchodzić do zarzutów odnoszących się do istnienia luki normatywnej, by działalnością orzeczniczą nie wkraczać w sferę tworzenia prawa, zastrzeżoną, co do zasady, dla władzy ustawodawczej.

3.1.2. Przedstawiciele doktryny (zob. P. Tuleja, Zaniechanie ustawodawcze, [w:] Ustroje, doktryny, instytucje polityczne. Księga jubileuszowa Profesora zw. dra hab. Mariana Grzybowskiego, red. J. Czajowski, Kraków 2007, s. 398, 403-404) oraz Trybunał Konstytucyjny podkreślają brak wyraźnych kryteriów, według których można odróżniać zaniechania od pominięć. Z jednym z najbardziej spornych przypadków – jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 6 listopada 2012 r. – mamy do czynienia wtedy, gdy w rozważanej regulacji prawnej nie uwzględniono pewnych podmiotów czy sytuacji, co może być konsekwencją nietrafnego doboru cech relewantnych, ze względu na które jakieś inne podmioty lub sytuacje zostały wyróżnione, albo wprowadzenia nieuzasadnionego zróżnicowania (sygn. K 21/11, OTK ZU nr 10/A/2012, poz. 119). W taki właśnie sposób skarżąca sformułowała zarzut niekonstytucyjności. Twierdzi bowiem, że do naruszenia norm konstytucyjnych doszło przez nieuwzględnienie w katalogu nadpłat kwot uiszczonych przez osobę niebędącą wystawcą weksla, z tytułu nabycia przed 1 stycznia 2007 r. urzędowych blankietów wekslowych, niewykorzystanych po tej dacie, a nadto, że nie może zostać uznany za podmiot uprawniony do występowania z wnioskiem o zwrot nadpłaty z tytułu niewykorzystanych blankietów wekslowych nabywca tych blankietów, niebędący wystawcą weksla.

3.1.3. Określona regulacja może być uznana za zawierającą unormowanie niepełne w sytuacji, gdy z punktu widzenia zasad konstytucyjnych ma zbyt wąski zakres zastosowania albo pomija treści istotne z punktu widzenia przedmiotu i celu tej regulacji. Ocena, czy ustawodawca dopuścił się pominięcia prawodawczego, wymaga więc a casu ad casum zbadania danego unormowania w kontekście wzorców i wartości konstytucyjnych, które ze względu na naturę tej regulacji muszą zostać poszerzone o daną kategorię podmiotów lub zachowań. To znaczy, że z norm konstytucyjnych da się odtworzyć wzorzec instytucji prawnej kształtowanej w akcie normatywnym, lecz instytucja w akcie tym ukształtowana konstytucyjnemu wzorcowi nie odpowiada (zob. cytowany wyżej wyrok o sygn. K 21/11). Niezbędnym warunkiem tej analizy jest ustalenie, że w określonej sytuacji zachodzi jakościowa tożsamość materii unormowanych w danym przepisie i tych pozostawionych poza jego zakresem, gdyż zbyt pochopne „upodobnienie” materii nieuregulowanych z materiami, które znalazły swój wyraz w treści kwestionowanego przepisu, może spowodować wykroczenie przez Trybunał poza sferę kontroli prawa (zob. postanowienia TK z: 11 grudnia 2002 r., sygn. SK 17/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 98; 29 listopada 2010 r., sygn. P 45/09, OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 125 oraz wyrok TK z 8 września 2005 r., sygn. P 17/04, OTK ZU nr 8/A/2005, poz. 90).

3.2. Nadpłata podatku doczekała się licznych opracowań (zob. m.in. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010; J. Zubrzycki, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz 2009, Wrocław 2009; L. Ciesielski, Nadpłata podatku pobranego przez płatnika, „Radca Prawny” nr 1/2006, s. 74; M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005; E. Prejs, Nadpłata podatku powstała w wyniku wyroku Trybunału Konstytucyjnego „Przegląd Podatkowy” nr 5/2005, s. 5-13; P. Pogonowski, Charakter prawny nadpłaty podatku, „Przegląd Legislacyjny nr 3/2004, s. 75-90; M. Kalinowski, Nadpłata w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, [w:] Księga pamiątkowa ku czci Docenta Eligiusza Drgasa. Studia z zakresu ordynacji podatkowej, Toruń 1998). Częstokroć stanowiła też przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego (zob. w szczególności cytowane postanowienie o sygn. P 45/09 oraz wyroki z: 21 lipca 2010 r., sygn. SK 21/08, OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62; 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 26). Z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy wystarczające jest przypomnienie podstawowych cech tej instytucji. Pozwolą one następnie na ustalenie, czy istnieje niezbędne z punktu widzenia pominięcia prawodawczego podobieństwo między nadpłatą a świadczeniem pieniężnym dokonanym przez skarżącą, poniesionym na zakup urzędowych blankietów wekslowych.

3.2.1. Wprawdzie ani ordynacja podatkowa, ani żaden inny akt prawny nie zawiera definicji legalnej nadpłaty podatku, można jednak – na podstawie istniejących przepisów oraz wypowiedzi przedstawicieli doktryny prawa finansowego i sądów administracyjnych wskazać jej najistotniejsze cechy. Trybunał Konstytucyjny jest przy tym świadom wielości i różnorodności problemów związanych z wyczerpującym zdefiniowaniem nadpłaty podatku. W omawianej sprawie nie zachodzi konieczność rozstrzygania wszelkich wątpliwości związanych z nadpłatą podatku. Istotne jest jedynie zbadanie, czy można jej nadać charakter świadczenia cywilnoprawnego. Zdaniem Trybunału, możliwość taka nie istnieje, gdyż nadpłata:

a) jest częścią autonomicznego prawa podatkowego, w ramach którego ustawodawca posługuje się określoną siatką pojęciową i niewłaściwe jest odnoszenie się do terminologii prawa cywilnego,

b) wiąże się z przesunięciem majątkowym – świadczeniem pieniężnym dokonanym z powołaniem się na publiczną (a w tym podatkową) podstawę prawną (zob. H. Dzwonkowski, J. Gorąca, komentarz do art. 72, [w:] Ordynacja podatkowa, H. Dzwonkowski red., Warszawa 2013, s. 486),

c) jest przesunięciem majątkowym dokonanym nienależnie albo w wysokości wyższej niż należnej, gdyż nie znajduje uzasadnienia w istniejącym obowiązku lub zobowiązaniu podatkowym albo w wadliwym ukształtowaniu treści stosunku prawnopodatkowego (a zatem niezależnie od przyczyny tego stanu rzeczy podatnik wywiązał się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek – zob. wyrok NSA z 30 października 2012 r., sygn. akt I GSK 787/11, Lex nr 1233122),

d) jest świadczeniem zrealizowanym na tle stosunku prawnopodatkowego, co powoduje, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie nadpłaty bez uprzedniego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego ma charakter procedury pierwotnej w stosunku do postępowania w sprawie nadpłaty (zob. wyrok NSA z 24 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1112/11, Lex nr 1218734),

e) jest świadczeniem zrealizowanym z błędnym przekonaniem wykonania zobowiązania podatkowego,

f) jest dokonywana przez podmiot, który w związku z przesunięciem majątkowym doznał uszczerbku majątkowego,

g) jest świadczeniem wpłaconym wyłącznie przez podmioty stosunku prawnopodatkowego (podatnika, płatnika, inkasenta, osobę trzecią, spadkobiercę),

h) jest świadczeniem, którego odbiorcą jest podmiot publicznoprawny.

3.2.2. Świadczenie pieniężne dokonane przez skarżącą w związku z zakupem urzędowych blankietów wekslowych nie miało charakteru publicznoprawnego. Blankiety wekslowe były formą dokonywania opłaty skarbowej. Spółka zakupiła te blankiety w celu udostępnienia ich klientom banku, którzy jako wystawcy weksla spełniali następnie ciążący na nich obowiązek podatkowy wynikający z art. 6 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej z 2000 r. Podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty skarbowej nie był pierwotny nabywca urzędowego blankietu wekslowego – bank, ale wystawca weksla. Nie można zatem twierdzić, że zakup urzędowych blankietów wekslowych wiązał się z istnieniem skonkretyzowanego obowiązku podatkowego banku, gdyż nawet wtedy gdy zaistniała konieczność wykorzystania weksla jako formy zabezpieczenia wierzytelności banku, to wystawca weksla stawał się podmiotem zobowiązanym do uiszczenia opłaty skarbowej. Spółka nie dokonała zakupu blankietów wekslowych z powołaniem na istniejącą podstawę prawną stosunku prawnopodatkowego, gdyż nie była stroną takiego stosunku.

Skarżąca zdecydowała się natomiast na zakup blankietów ze względów gospodarczych, rynkowych i marketingowych, kierując się troską o swych potencjalnych klientów. Decyzja spółki lokuje się w całości w zakresie prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a ściśle nakładów, które pośrednio wiązały się z uiszczeniem opłat skarbowych, ale zostały poniesione przede wszystkim z uwagi na uproszczenie obrotu i polepszenie sytuacji wystawców weksla. W rozpatrywanej sprawie świadczenie pieniężne dokonane przez spółkę nie było podyktowanie spełnieniem obowiązku podatkowego, było natomiast pieniężnym ekwiwalentem za zakup urzędowych blankietów wekslowych. Bez wystawienia weksla nie mogło dojść do powstania obowiązku podatkowego i w konsewkencji nadpłaty. Przeniesienie środków pieniężnych za blankiety wekslowe nie może więc być postrzegane w kategoriach stosunku prawnopodatkowego.

3.2.3. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że w rozpatrywanej sprawie ustawodawca nie dopuścił się pominięcia prawodawczego. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nadpłata podatku jest konsekwencją art. 84 i art. 217 Konstytucji, z których wynika, że podatnik jest zobowiązany do ponoszenia podatków i opłat wyłącznie w granicach wynikających z obowiązku podatkowego. W konsekwencji, o nadpłacie można mówić jedynie wtedy, gdy wcześniej pojawi się konieczność uiszczenia należności podatkowej. Konstytucja wymaga więc prawidłowego rozliczania się z obowiązku podatkowego, co należy rozumieć nie tylko w ten sposób, że podatnicy dokonują odpowiednich rozliczeń na zasadach określonych we właściwych przepisach, ale również jako możliwość korygowania prawidłowości tych rozliczeń wtedy, gdy podatek należny nie został uiszczony w całości, a także, gdy wysokość opłat faktycznie dokonanych przewyższa wysokość należnego podatku. Zakres przedmiotowy zarówno art. 84, jak i art. 217 Konstytucji nie obejmuje świadczeń pieniężnych dokonywanych przez podmioty prawa prywatnego ze Skarbem Państwa lub samorządem terytorialnym w sferze stosunków cywilnoprawnych. Ordynacja podatkowa nie musi więc regulować sytuacji prawnej podmiotów, które w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą poniosły określone koszty, bezpodstawnie utożsamiając je z daniną publiczną, gdyż takie sytuacje wykraczałyby poza wertykalne stosunki podatnik – państwo charakterystyczne dla prawa podatkowego. Aktualny przy tym pozostaje formułowany już w orzecznictwie TK pogląd o charakterze regulacji prawnej nadpłaty w ordynacji podatkowej. W cytowanym już postanowieniu sygn.. P 45/09 Trybunał stwierdził, że regulacja ta „ma charakter zupełny, bez odwoływania się do pojęć i konstrukcji prawa cywilnego” oraz że „w obecnym stanie normatywnym nie ma potrzeby wyprowadzania dalszych elementów tej instytucji nieprzewidzianych w prawie podatkowym”.

4. Skarżąca nie spełniła warunków merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej wynikających z art. 79 Konstytucji oraz art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, jej przedmiotem uczyniła bowiem przepisy, które nie były podstawą orzeczenia ani organów podatkowych, ani sądów administracyjnych. Nadto spółka błędnie utożsamiła nakłady poniesione przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z daniną publicznoprawną. Z tych względów postępowanie w niniejszej sprawie podlegało umorzeniu na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

Zważywszy powyższe okoliczności, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.