W skardze konstytucyjnej z 27 listopada 2012 r. P.C. (dalej: skarżący, podatnik) wniósł o stwierdzenie niezgodności art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: ustawa podatkowa) z art. 2, art. 20, art. 22, art. 31 ust. 1 i art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna została złożona w związku z następującą sprawą. W czasie prowadzonego postępowania kontrolnego dotyczącego prawidłowości rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r., w związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w formie spółki jawnej przez podatnika i innych wspólników, organ podatkowy stwierdził nieprawidłowości w zakresie uznania za przychody i koszty finansowe rozliczeń transakcji opcji walutowych. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Rybniku decyzją z 17 listopada 2009 r. (nr PDPFD/4110/K/Zo-9/09) określił należne zobowiązanie podatkowe. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ II instancji (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 kwietnia 2010 r., nr PB-II-2/4117-0040/09/1). Skarga na powyższą decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok z 28 września 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 687/10). Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wskazanego wyżej wyroku (wyrok z 25 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 34/11).

Zaskarżona regulacja przewiduje wyłączenie z ogólnej zasady opodatkowania dochodów kapitałowych (w tym także dochodów pochodzących z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających), dochodów uzyskanych „w wykonywaniu działalności gospodarczej”. W skardze konstytucyjnej podniesiono, że w toku rozpatrywanej sprawy określenie to rozumiane było przez organy i sądy orzekające jako „wykonywanie w ramach przedmiotu działalności gospodarczej”. Zdaniem skarżącego taka wykładnia zakwestionowanej w skardze regulacji ogranicza (wynikającą z art. 20 i art. 22 Konstytucji) możliwość wolnego wykonywania działalności gospodarczej. W związku z tym, że przedmiotem działalności spółki jawnej nie był obrót instrumentami finansowymi, podatnikowi odmówiono możliwości posługiwania się pochodnymi instrumentami finansowymi jako elementem finansowania prowadzonej działalności gospodarczej. Tym samym zaskarżona regulacja jest niezgodna z zasadą proporcjonalności i zasadą demokratycznego państwa prawnego (zasadą zaufania do państwa i jego organów). Jednocześnie unormowanie to narusza zasadę równości podmiotów gospodarczych, gdyż regulacje z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych przewidują włączenie do opodatkowania z tytułu działalności gospodarczej przychodów i kosztów z tytułu operacji związanej z obrotem instrumentami finansowymi.

Zarządzeniem sędziego Trybunału z 31 grudnia 2012 r. skarżący został wezwany do uzupełnienia braków formalnych skargi konstytucyjnej przez: wskazanie, jakie konstytucyjne prawa lub wolności skarżącego wynikające z art. 2, art. 20, art. 22, art. 32 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji zostały naruszone przez kwestionowane unormowanie; nadesłanie decyzji i orzeczeń poprzedzających uzyskanie przez skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lipca 2012 r. (sygn. akt II FSK 34/11); nadesłanie czterech podpisanych egzemplarzy skargi wraz z załącznikami oraz wskazanie adresu do doręczeń. Pełnomocnik skarżącego w ustawowym terminie wykonał zarządzenie, a w szczególności rozwinął argumentację zawartą w skardze konstytucyjnej odnośnie do sposobu naruszenia wskazanych w niej praw i wolności konstytucyjnych.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz uszczegóławiającymi go art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi konstytucyjnej jest każdy, czyje wolności lub prawa zostały naruszone przez wydanie ostatecznego orzeczenia organu władzy publicznej, którego podstawą prawną jest przepis aktu normatywnego. Skarga konstytucyjna jest więc dopuszczalna tylko pod warunkiem spełnienia łącznie następujących przesłanek. Po pierwsze, zaskarżony przepis stanowi podstawę prawną ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, wydanego w indywidualnej sprawie skarżącego. Po drugie, orzeczenie to prowadzi do naruszeń wskazanych w skardze konstytucyjnych wolności lub praw przysługujących skarżącemu. Po trzecie wreszcie, źródłem naruszenia jest normatywna treść kwestionowanych przepisów, a sposób naruszenia został wskazany przez samego skarżącego w uzasadnieniu wnoszonej skargi (art. 47 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o TK). Zarzuty skargi nie mogą być przy tym oczywiście bezzasadne.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywana skarga konstytucyjna, mimo uzupełnienia uzasadnienia w piśmie z 14 stycznia 2013 r., nie spełnia wskazanych wyżej wymogów dotyczących określenia jej podstawy.

Odnośnie do powołanych wzorców kontroli konstytucyjności należy bowiem stwierdzić, że skarżący nie dopełnił obowiązku wskazania konstytucyjnych wolności lub praw, których naruszenie spowodowane zostało zastosowaniem zaskarżonego unormowania. Wymogu tego nie wyczerpuje bowiem odwołanie się przez skarżącego do zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji), zasady proporcjonalności w ograniczaniu korzystania z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji) oraz zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Orzecznictwo TK jest w tej kwestii jednolite i nie pozostawia wątpliwości co do oceny dopuszczalności rozpatrywanej skargi konstytucyjnej.

Należy podkreślić, że art. 2 Konstytucji wyraża zespół zasad ustrojowych, ale sam w sobie nie jest podstawą wolności lub prawa podmiotowego. Powołanie się zatem na zasady demokratycznego państwa prawa czy zaufania do państwa i jego organów nie może być samoistną podstawą skargi konstytucyjnej. Może to mieć znaczenie tylko wtedy, gdy skarżący wskaże prawo podmiotowe, mające swoje źródło w innym przepisie Konstytucji, które doznało naruszenia na skutek naruszenia powyższych zasad. Analizowana skarga takiego wskazanie nie zawiera.

Z kolei art. 31 ust. 3 Konstytucji wprowadza do systemu prawnego zasadę proporcjonalności przez określenie przesłanek dopuszczalności ustanawiania ograniczeń konstytucyjnych wolności i praw człowieka i obywatela. W aspekcie formalnym wymaga, by ograniczenia te były ustanawiane tylko w ustawie, wyklucza tym samym ich wprowadzenie w aktach niższej rangi. W aspekcie materialnym – dopuszcza ustanawianie tylko takich ograniczeń, które nie naruszają istoty danej wolności lub prawa podmiotowego, i tylko wtedy, gdy są one konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia, moralności publicznej albo wolności i praw innych osób (zob. wyrok TK z 30 października 2006 r., P 10/06, OTK ZU nr 9/A/2006, poz. 128). Jednak art. 31 ust. 3 Konstytucji, m.in. ze względu na swój generalny charakter, nie może być samodzielnym wzorcem kontroli konstytucyjności zakwestionowanego przepisu. Zarzut naruszenia zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) wymaga zatem uzupełnienia przez wskazanie konkretnego prawa lub wolności konstytucyjnej mających normatywną postać konstytucyjnego prawa podmiotowego, które zostało nadmiernie i nieproporcjonalnie ograniczone. Takie uzupełnienie pozwoliłoby Trybunałowi na dokonanie oceny zasadności wskazanych ograniczeń w świetle art. 31 ust. 3 Konstytucji (zob. np. postanowienie TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 59). Mając powyższe na uwadze, Trybunał Konstytucyjny podtrzymuje pogląd, że dopóki w skardze konstytucyjnej nie zostanie sformułowany zarzut naruszenia konkretnego prawa lub wolności o charakterze konstytucyjnym, dopóty samo powołanie naruszenia zasady proporcjonalności nie spełni warunków umożliwiających merytoryczne rozpoznanie skargi (por. postanowienie TK z 10 marca 2009 r., Ts 272/07, OTK ZU nr 2/B/2009, poz. 123).

Wynikająca z art. 32 ust. 1 Konstytucji zasada równości, na której naruszenie wskazuje skarżący, również nie stanowi w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego prawa konstytucyjnego o charakterze podmiotowym, którego naruszenie mogłoby legitymować do wniesienia skargi konstytucyjnej. W postanowieniu z 24 października 2001 r. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości stanowi samodzielnie jedynie zasadę ogólną, mającą charakter niejako prawa „drugiego stopnia”, tzn. przysługującego w związku z konkretnymi normami prawnymi, a nie w oderwaniu od nich – „samoistnie”. Teza ta – jak podkreślał Trybunał – znajduje swoje uzasadnienie w specyfice przyjmowanego na gruncie Konstytucji rozumienia „równości”, która nie ma charakteru abstrakcyjnego i absolutnego, ale „funkcjonuje zawsze w pewnym kontekście sytuacyjnym, odniesiona musi być do zakazów lub nakazów albo nadania uprawnień określonym jednostkom (grupom jednostek) w porównaniu ze statusem innych jednostek (grup)” (SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225). W związku z powyższym dopuszczalność powołania się w skardze konstytucyjnej na naruszenie zasady równości winna zostać ograniczona wyłącznie do przypadków, w których zostanie wskazane konkretne podmiotowe prawo, wolność lub obowiązek o charakterze konstytucyjnym, w zakresie których zasada ta została naruszona.

W odniesieniu do postulowanego w skardze naruszenia zasady równości należy stwierdzić oczywistą bezzasadność sformułowanych w tym zakresie zarzutów. Skarżący podnosi, że zróżnicowanie modelu opodatkowania obrotu instrumentami finansowymi dla podatników będących osobami fizycznymi i tych, będących osobami prawnymi, jest niezgodnym z Konstytucją zróżnicowaniem jednostek w ramach tej samej kategorii podmiotów. W tym kontekście Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, że – w świetle ustabilizowanego orzecznictwa Trybunału – z zasady równości wyrażonej w Konstytucji wynika, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań, zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Natomiast podmioty różniące się mogą być traktowane odmiennie. Ocena każdej regulacji prawnej z punktu widzenia zasady równości musi być zatem poprzedzona dokładnym zbadaniem sytuacji prawnej podmiotów i przeprowadzeniem analizy, zarówno jeśli chodzi o ich cechy wspólne, jak i cechy je różniące (zob. wyroki TK z 28 maja 2002 r., P 10/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 35 i 11 września 2007 r., P 11/07, OTK ZU nr 8/A/2007, poz. 97). Ustalenie, czy zasada równości wobec prawa została w konkretnym przypadku naruszona, wymaga określenia kręgu adresatów, do których odnosi się dana norma prawna, oraz wskazania elementów określających ich sytuację prawną, które są prawnie istotne. Badanie naruszenia zasady równości wobec prawa wymaga jednocześnie określenia kryterium, na podstawie którego dokonano zróżnicowania sytuacji określonych podmiotów (zob. wyroki TK z: 24 lutego 1999 r., SK 4/98, OTK ZU nr 2/1999, poz. 24; 17 stycznia 2001 r., K 5/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 2; 23 listopada 2004 r., P 15/03, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 108). Niemniej jednak owo zróżnicowanie, będące źródłem naruszenia zasady równości, musi dotyczyć adresatów kwestionowanego unormowania. W związku z powyższym porównywanie sytuacji prawnej podatników będących osobami fizycznymi (do których zastosowanie znajdują zasady opodatkowania wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i sytuacji prawnej podatników będących osobami prawnymi (do których zastosowanie znajdują zasady opodatkowania wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest irrelewantne dla stwierdzenia, czy została naruszona zasada równości. Zakwestionowana w skardze konstytucyjnej regulacja jest bowiem adresowana wyłącznie do podatników będących osobami fizycznymi.

W związku z powyższym, na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, należało odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej w zakresie badania zgodności art. 30b ust. 4 ustawy podatkowej z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia wynikającej z art. 20 i art. 22 Konstytucji wolności prowadzenia działalności gospodarczej należy stwierdzić jego oczywistą bezzasadność. Istota zarzutów skargi konstytucyjnej w omawianym zakresie sprowadza się do stwierdzenia, że opodatkowanie określonej kategorii dochodów ogranicza wolność prowadzenia działalności gospodarczej związanej z otrzymywaniem tych dochodów. W tym kontekście trzeba podkreślić, że obowiązek podatkowy znajduje swoje bezpośrednie zakotwiczenie w przepisach Konstytucji (przede wszystkim w art. 84), a zatem samo jego wprowadzenie nie może być rozważane w kategoriach związanych z ograniczaniem przysługujących danemu podmiotowi praw lub wolności konstytucyjnych. W związku z powyższym, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego zasada wolności działalności gospodarczej nie jest adekwatnym wzorcem weryfikacji konstytucyjności zakwestionowanego przepisu. Za pozbawione podstaw należy bowiem uznać łączenie obowiązku podatkowego z ograniczaniem wolności działalności gospodarczej. Przesłankę dopuszczalnego ograniczania wolności wyrażonej w art. 22 Konstytucji należy odnosić do działań jej adresatów związanych z samym podejmowaniem określonego rodzaju działalności, nie zaś do konkretnych warunków (także finansowych) jej prowadzenia. Trudno więc upatrywać w regulacji podatkowej związanej z danym rodzajem aktywności gospodarczej prawną przyczynę niedozwolonego ograniczenia wolności, o której mowa w art. 22 Konstytucji (por. postanowienie TK z 5 października 2010 r., Ts 41/07, OTK ZU nr 3/B/2011, poz. 193).

Konkludując powyższe, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w skardze nie wykazano sposobu, w jaki zakwestionowany przepis doprowadził – wskutek jego zastosowania – do naruszenia konstytucyjnych wolności i praw skarżącego, a zatem nie wypełniono obowiązku przewidzianego w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.

Tym samym należało orzec jak w sentencji.