1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, postanowieniem z 28 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2065/05, przedstawił
Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne o zgodność z Konstytucją przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja
podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa), które regulują instytucję pisemnych interpretacji
co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawach indywidualnych, w dalszej części zwanych (podobnie jak w
piśmiennictwie) także interpretacjami podatkowymi lub w skrócie – interpretacjami.
1.1. Pytanie prawne zostało sformułowane w związku ze sprawą toczącą się ze skargi Stanisława Grabika (dalej: skarżący) na
decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 czerwca 2005 r. (nr 1401/FB/005-195/AW/05), w przedmiocie udzielenia pisemnej
interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.
Zaskarżoną decyzją odmówiono zmiany postanowienia z 19 kwietnia 2005 r. (nr 1406/DL/415-16/MT/05), na mocy którego Naczelnik
Urzędu Skarbowego w Grodzisku Mazowieckim uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego, który przedstawiając określony stan
faktyczny, jednocześnie podniósł, iż jego zdaniem nie powinien płacić podatku dochodowego z tytułu sprzedaży akcji nabytych
przed 1 stycznia 2004 r.
Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, który (podzielając argumentację przytoczoną przez organ podatkowy pierwszej
instancji) odmówił zmiany zaskarżanego postanowienia, S. Grabik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
(dalej: WSA w Warszawie lub WSA). Sąd ten – mając na względzie wątpliwości i problemy związane ze stosowaniem art. 14a-14c
ordynacji podatkowej, z których przynajmniej część uznał za mające charakter fundamentalny, jako że dotyczą konstytucyjności
zawartej w tych przepisach regulacji oraz zakresu sądowej kontroli decyzji w sprawach interpretacji – postanowił zawiesić
postępowanie oraz wystąpić z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego.
1.2. Art. 14b § 3 ordynacji podatkowej stanowi, że w przypadku niewydania przez organ postanowienia w sprawie interpretacji
co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku podatnika, płatnika
lub inkasenta, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem zawartym we wniosku. Przepis § 5 stosuje się w takim przypadku
odpowiednio, co oznacza, że organ odwoławczy, w drodze decyzji wydanej z urzędu, może zniweczyć ten skutek, uznając, że stanowisko
podatnika rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (TK) lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS),
w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów prawa podatkowego.
Z faktu, że stanowisko podatnika staje się wiążące dla organu, nie tylko wynika, że organ nie może sam zająć stanowiska innego,
lecz także, że nie może już w ogóle wydać pisemnej interpretacji. Skutkiem tego podatnik nie ma już możliwości uzyskania postanowienia
w tej sprawie. W ocenie WSA pozostaje wątpliwe, czy podatnik może złożyć w tej sprawie zażalenie, gdyż przepis art. 14b §
5 ordynacji podatkowej należy stosować odpowiednio. Jeżeli jednak stanowisko podatnika jest prawidłowe, to z pewnością trudno
mu będzie uzyskać wydawaną z urzędu decyzję organu odwoławczego, ponieważ organ odwoławczy może ją wydać tylko wtedy, gdy
spełnione są przesłanki wymienione w art. 14b § 5 ordynacji podatkowej, tj. w przypadku naruszenia prawa, orzecznictwa TK
lub ETS.
Według występującego z pytaniem prawnym sądu, znaczy to, że podatnik, którego stanowiskiem związany jest organ I instancji,
gdyż nie wydał postanowienia w terminie, praktycznie nie może już uzyskać pisemnej interpretacji, a jego sytuacja jest dużo
gorsza niż podatnika, który taką interpretację uzyskał. O ile bowiem stanowisko wyrażone w interpretacji wiąże zgodnie z art.
14b § 2 ordynacji podatkowej – wszystkie organy właściwe dla podatnika, to stanowisko podatnika w przypadku niewydania interpretacji
w terminie wiąże wyłącznie organ pierwszej instancji. Nie wiąże już ani organu odwoławczego ani podatkowych organów kontroli.
Oceniając zakwestionowaną regulację prawną z punktu widzenia zasady równości i wynikających z niej – wskazywanych w utrwalonym
orzecznictwie TK – ograniczeń dotyczących działalności prawodawcy, WSA stwierdził, że w badanej sprawie jedynym kryterium,
które różnicuje sytuację prawną podatnika, jest okoliczność, czy organ podatkowy pierwszej instancji, do którego podatnik
wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji podatkowej, wydał tę interpretację w zakreślonym przez ustawodawcę trzymiesięcznym
terminie. Nie daje się to pogodzić – zdaniem sądu – z wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasadą równości. Takie rozwiązanie
stwarza bowiem organom podatkowym właściwie niczym nieograniczone możliwości manipulacji, gdyż do zróżnicowania sytuacji podatnika
może dojść wskutek zamierzonego działania (albo powstrzymania się od działania) organu podatkowego. Z tego też powodu art.
14b § 3 ordynacji podatkowej narusza określoną w art. 2 Konstytucji zasadę państwa prawnego.
1.3. Art. 14c ordynacji podatkowej stanowi, że zastosowanie się podatnika do interpretacji nie może mu szkodzić, w szczególności
zaś podatnikowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym mowa w art.
14b § 5, a także nie ustala się dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nie wszczyna
się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza
się, jak również nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.
Zbliżoną regulację zawiera art. 14b § 1 ordynacji podatkowej.
Oznacza to, że dopiero począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja organu odwoławczego,
zmieniająca lub uchylająca postanowienie w sprawie interpretacji, została doręczona podatnikowi, a gdy zmiana lub uchylenie
postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy – począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku,
w którym decyzja została doręczona podatnikowi, możliwe będzie określenie bądź ustalenie zobowiązania podatkowego. Udzielenie
zatem interpretacji powoduje de facto objęcie podatnika ochroną, z jakiej nie korzystają inni podatnicy. I bynajmniej nie chodzi tu wyłącznie o sytuacje, w których
udzielono błędnej bądź niezgodnej z prawem interpretacji, wówczas bowiem mamy do czynienia z przyznaniem zwolnienia podatkowego.
Także w przypadku, gdy interpretacja odzwierciedla obowiązujący stan prawny, podmiot, któremu jej udzielono, korzysta z ochrony,
inne zaś podmioty z takiej ochrony nie korzystają.
Bardzo wyraźnie widać tę funkcję interpretacji w przypadkach, kiedy odnosi się ona do okresu sprzed jej wydania, w szczególności
zaś w odniesieniu do podatków, w których zobowiązania powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże
powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej). W takich przypadkach bowiem, mimo że zobowiązanie
podatkowe istnieje i ewentualnie zachodzi jedynie potrzeba ustalenia jego prawidłowej wysokości, wydanie interpretacji w rzeczywistości
może prowadzić do udzielenia zwolnienia podatkowego.
Pozbawienie podatnika tak udzielonego „zwolnienia” podatkowego jest niezmiernie utrudnione. Organ drugiej instancji może to
uczynić, wydając decyzję w trybie wskazanym w art. 14b § 5, jednakże jest to dopuszczalne wyłącznie w ściśle określonych w
tym przepisie sytuacjach. Po pierwsze wtedy, gdy podatnik sam wniesie zażalenie, trudno jednak przypuszczać, by uczynił to
w przypadku, gdy udzielona interpretacja odpowiada jego interesom. Po wtóre, organ drugiej instancji może wydać decyzję z
urzędu, lecz tylko wtedy, gdy wydana interpretacja rażąco narusza prawo, orzecznictwo TK lub ETS, w tym także, jeżeli niezgodność
z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. WSA nadmienił nadto, że w tej materii pojawiają się istotne wątpliwości dotyczące
tego, czy organ podatkowy może taką decyzję wydać, jeśli już poprzednio rozpatrzył sprawę w trybie art. 14b § 5, szczególnie
zaś w sytuacji, jeśli jego decyzja została uznana za prawidłową przez sąd administracyjny.
Z drugiej strony, treść art. 14b § 1 i art. 14c ordynacji podatkowej, może – zdaniem WSA – prowadzić także do sytuacji odwrotnej.
Organy podatkowe, będąc związane treścią wydanej interpretacji, naruszającej prawo, lecz np. nie w sposób rażący, wydadzą
decyzję określającą (lub ustalającą) zobowiązanie podatkowe w sposób naruszający prawo. W ten sposób może dojść do nałożenia
obowiązku podatkowego niezgodnego z ustawą lub w wysokości, która z ustawy nie wynika, co oznaczałoby także naruszenie art.
217 Konstytucji.
Wymieniony jako wzorzec kontroli artykuł formułuje, należącą do podstawowych kanonów demokratycznego państwa prawnego, zasadę
wyłączności ustawowej w dziedzinie obciążeń daninowych. Wynika z niej (na co wielokrotnie wskazywał TK), że wszystkie elementy
stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane
tylko te sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji tej daniny. Art. 217 nie tylko określa zasady wykonywania
władztwa podatkowego przez państwo, lecz podkreśla także gwarancję wyłącznie ustawowego trybu nakładania podatków i innych
danin publicznych (nullum tributum sine lege). Jednocześnie jednak również zwolnienie podatkowe musi wynikać z ustawy, bo prawo do osiągania dochodów w sposób niepodlegający
opodatkowaniu, czyli swoiste „prawo do zwolnienia podatkowego”, nie może istnieć bez pozytywnej podstawy prawnej, zawartej
w ustawie.
Art. 14c oraz art. 14b § 1 ordynacji podatkowej, tworząc mechanizm ochrony dla podatnika stosującego się do treści interpretacji,
pozwalają jednocześnie nie tylko na ustanowienie „wakacji podatkowych”, lecz nadto, poprzez zakaz określenia istniejącego
w momencie wydania interpretacji zobowiązania podatkowego, może prowadzić – wbrew art. 217 Konstytucji – do udzielenia zwolnienia
lub ulgi podatkowej albo też obciążenia podatkiem w ustawie nieprzewidzianym bądź w nieprzewidzianej przez ustawę wysokości.
Tym samym o udzieleniu ulgi bądź zwolnienia nie tylko nie decydowałby akt rangi podustawowej, ani tym bardziej ustawa, lecz
decydowałby organ administracji poprzez wydanie postanowienia.
1.4. Przystępując do oceny zgodności art. 14a, art. 14b i art. 14c ordynacji podatkowej z art. 10 i art. 184 Konstytucji,
WSA w Warszawie przypomniał zajmowane przez niektóre sądy stanowisko, że organ podatkowy, który wydaje interpretację, stosuje
jedynie właściwe przepisy ordynacji podatkowej, natomiast odnośnie do materialnych przepisów prawa podatkowego (będących przedmiotem
interpretacji) wypowiada jedynie pogląd co do ich znaczenia i zakresu stosowania.
Występujący z pytaniem prawnym sąd przedstawił argumentację przemawiającą przeciwko temu twierdzeniu, wskazując, że:
1) Ograniczenie możliwości naruszenia prawa jedynie do przypadków jego stosowania, pozostawałoby w sprzeczności nie tylko
z intencją ustawodawcy, zdrowym rozsądkiem, ale i z dorobkiem orzecznictwa i doktryny. Naruszenie prawa materialnego (stanowiące
podstawę skargi kasacyjnej w postępowaniu cywilnym i postępowaniu sądowoadministracyjnym) może bowiem polegać nie tylko na
błędnym wyborze normy prawnej, która powinna być zastosowana, błędnym zastosowaniu tej normy do ustalonego stanu faktycznego,
lecz także na błędzie w wykładni normy prawnej. Takie też naruszenie prawa miał na myśli – zdaniem WSA – ustawodawca, gdy
tworzył art. 14b § 5 ordynacji podatkowej.
2) Pomimo że zgodnie z art. 14b § 1 ordynacji podatkowej interpretacja co do zakresu i stosowania prawa podatkowego nie jest
wiążąca dla podatnika, to jednak nie jest ona irrelewantna dla określenia jego sytuacji prawnej. Pokazuje ona nie tylko, jak
organ podatkowy interpretuje dany przepis prawa podatkowego, lecz także niesie ze sobą informację, jak organ ten będzie dany
przepis stosował (interpretacja jest wiążąca tak dla wydającego ją organu, jak i dla innych organów podatkowych i organów
kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy, a zmieniona albo uchylona może zostać wyłącznie w drodze decyzji, w trybie
określonym w art. 14b § 5). Jeśli uwzględnić, że zastosowanie się – zgodnie z art. 14b § 1 i art. 14c ordynacji podatkowej
– przez podatnika do takiej interpretacji nie może mu szkodzić (co oznacza m.in., że w zakresie wynikającym z zastosowania
się do interpretacji podatnikowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego), to trudno uznać, że wydana interpretacja
nie stanowi przejawu działalności administracji publicznej o władczym charakterze.
3) Przyjęcie poglądu, że interpretacja nie może naruszać prawa, które interpretuje, prowadziłoby w ocenie WSA do paradoksalnej
sytuacji. Skoro bowiem przy wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji nie mogłoby dojść do jakiegokolwiek naruszenia
przepisów prawa materialnego, tym bardziej zaś naruszenia w stopniu rażącym, ponieważ organ ten przepisów tych nie stosuje,
to wszelka kontrola z urzędu prawidłowości postanowień wydanych przez organy pierwszej instancji byłaby niemożliwa. Tym samym
przepis art. 14b § 5 ordynacji podatkowej, w części pozwalającej na wydanie decyzji uchylającej postanowienie organu pierwszej
instancji z uwagi na rażące naruszenia prawa lub orzecznictwa TK bądź ETS, byłby przepisem martwym.
Jeśli kontrola sądowa miałaby się w przypadku interpretacji ograniczyć jedynie do kwestii formalnych, to kontrola decyzji
podatkowych wydanych już po przeprowadzeniu postępowania podatkowego praktycznie musiałaby się ograniczać do stwierdzenia,
czy decyzje te odpowiadają stanowisku prawnemu przyjętemu przez organy podatkowe w interpretacji. Nawet zatem gdyby stanowisko
organu było rażąco błędne, to będąc swoim stanowiskiem związany, organ musiałby wydać stosowną decyzję, a sąd dokonując jej
kontroli, musiałby stwierdzić, że jest ona zgodna z prawem, gdyż zastosowanie się przez podatnika do interpretacji nie może
mu szkodzić, i co za tym idzie, organ nie miał prawa wydać decyzji odmiennej. Takie rozwiązanie narażałoby instytucję interpretacji
na zarzut niezgodności – także z art. 10 i art. 184 Konstytucji.
Prawie wszystkie zatem argumenty, poczynając od przyjętej w literaturze sądowo-administracyjnej oraz cywilistycznej możliwości
naruszenia prawa przez jego błędną wykładnię, a kończąc na względach systemowych i celowościowych, przemawiają zdaniem WSA
za tym, by kontrola sądowa w przypadku interpretacji podatkowych odnosiła się także do kwestii merytorycznych, a nie tylko
formalnych.
Przeciwko przemawia tylko jeden argument, o zasadniczym jednak charakterze. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002
r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i
wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub
bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przyjęcie zatem stanowiska, że sądy administracyjne powinny się wypowiadać także
w kwestiach merytorycznych, powodowałoby, tak w kontekście art. 153 p.p.s.a., jak i art. 14b § 2 ordynacji podatkowej, że
de facto przejęłyby one na siebie ciężar stosowania prawa, zastępując w tej roli organy podatkowe. Organ podatkowy bowiem, dysponując
wyrokiem w sprawie interpretacji, w którym sąd wypowiedział się w kwestii merytorycznej, nie mógłby już wydać innej interpretacji
niż zgodna z poglądem sądu. Konsekwencją byłoby to – z uwagi na związanie organów podatkowych treścią interpretacji oraz skutki
tego związania zakreślone w art. 14b § 1 oraz 14c ordynacji podatkowej – że rozstrzygnięcie sprawy podatkowej następowałoby
w zasadzie przed sądem administracyjnym, na długo przed wszczęciem przez organ postępowania podatkowego. Organy podatkowe
bowiem (z uwagi na treść art. 14b § 2 oraz art. 14c) nie mogłyby ani określić, ani ustalić innego zobowiązania podatkowego,
aż do momentu zmiany wydanego postanowienia (lub decyzji) w trybie art. 14b § 5 ordynacji podatkowej. Zmiana zaś takiej interpretacji,
co do której wypowiedział się sąd administracyjny, byłaby z uwagi na treść przytoczonego przepisu art. 153 p.p.s.a. niemożliwa,
chyba że organ wykazałby w toku postępowania podatkowego, że stan faktyczny podany przez podatnika różnił się jednak od stanu
ustalonego w toku postępowania podatkowego.
Sądowa kontrola rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych po przeprowadzeniu postępowania podatkowego także byłaby iluzoryczna
– sąd bowiem, nawet gdyby nie podzielał stanowiska wyrażonego przez inny sąd administracyjny, które np. byłoby w jego ocenie
całkowicie błędne, musiałby uwzględniać okoliczność, że organy podatkowe były związane oceną prawną zawartą w interpretacji.
Sąd administracyjny w toku kontroli decyzji podatkowej wydanej przez organ podatkowy nie mógłby więc także pominąć oceny prawnej
wyrażonej przez sąd administracyjny, który wydał wyrok w sprawie interpretacji.
Opisane konsekwencje nasuwają WSA wątpliwość co do konstytucyjności takiego rozwiązania, bo kontrola działalności administracji
prowadziłaby do przejęcia jej zadań przez sąd, a to byłoby trudne do pogodzenia nie tylko z art. 184 Konstytucji, lecz przede
wszystkim z jej art. 10, który wyraźnie przewiduje, że władzę wykonawczą sprawuje Prezydent Rzeczypospolitej i Rada Ministrów,
zaś sądy i trybunały – sądowniczą.
1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że ocena konstytucyjności art. 14b § 5 i 6 ordynacji podatkowej
jest powiązana, aczkolwiek nie współzależna. Art. 14b w § 5 stanowi, że organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla
postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje
na uwzględnienie, lub też z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo TK lub ETS, w tym także jeżeli
niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Wykonanie zaś takiej decyzji – zgodnie z art. 14b § 6 podlega wstrzymaniu
do dnia upływu terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli na decyzję zostanie złożona skarga do sądu
administracyjnego – do czasu zakończenia postępowania przed tym sądem.
Na tle art. 14b § 5, zdaniem WSA co najmniej dyskusyjna jest kwestia, czy decyzja wydana przez organ podatkowy na podstawie
tego przepisu jest ostateczna w sprawie i – konsekwentnie – odwołanie od niej nie przysługuje, czy też jest to decyzja wydana
w pierwszej instancji, a każda strona postępowania ma prawo złożyć odwołanie. Jak wskazał NSA w wyroku z 8 lutego 2002 r.,
ws. V SA 1573/01 (Lex nr 82685), dwuinstancyjność jest standardem rzetelnego postępowania wymaganym przez zasady państwa prawa.
Niezgodne z tym standardem byłoby nie tylko – jak podkreślił NSA – używanie ścieśniającej wykładni tam, gdzie uszczuplałaby
ona wspomniany standard. Z tym standardem niezgodne byłoby także stosowanie analogii w sytuacji, gdy byłoby to zbędne i prowadziło
do uszczuplenia praw jednostki. Na tym tle podniesione w literaturze argumenty, że nazwanie środka prawnego wnoszonego przez
adresata postanowienia „zażaleniem” jest błędem, a bardziej właściwe byłoby uznanie, że jest to wniosek o zmianę lub uchylenie
postanowienia zawierającego interpretację, który wszczynałby postępowanie prowadzone przez organ „odwoławczy”, mimo użytej
nazwy, w pierwszej instancji, mogłyby wydawać się uzasadnione (B. Brzeziński, M. Masternak).
Z drugiej jednak strony, jak wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z 31 sierpnia 2005 r., ws. I SA/Bk 178/05 (niepubl.), jeżeli
w przepisie art. 14a § 4 i art. 14b § 5 użyty został zwrot „zażalenie”, to zgodnie z dyrektywą wykładni systemowej pojęciu
temu należy nadawać takie znaczenie, jakim ustawodawca posługuje się w ramach danego aktu prawnego. Argument ten zyskuje na
znaczeniu z uwagi na brak odesłania do przepisów działu IV ordynacji podatkowej, gdyż pozwala uzasadnić twierdzenie, że w
przypadku interpretacji mamy do czynienia ze szczególnym rodzajem postępowania. Chociaż zdaniem WSA w Warszawie jest oczywiste,
że dla rozwiązywania pojawiających się problemów w toku takiego postępowania mało przydatne będzie orzecznictwo sądów administracyjnych,
które ukształtowało się na podstawie przepisów działu IV ordynacji podatkowej (w szczególności zaś jej art. 233 i art. 236),
to jednak nie znaczy to, że charakter środka prawnego zwanego w art. 14b § 5 pkt 1 ordynacji podatkowej zażaleniem, jest całkiem
inny niż zażalenia określonego w dziale IV tej ustawy.
Art. 78 Konstytucji daje stronie postępowania prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, jednakże
przepis ten stanowi również, że wyjątki może przewidywać ustawa, co wyraźnie otwiera możliwości odmiennego określenia przebiegu
postępowania administracyjnego. Występujący z pytaniem prawnym sąd przypomniał, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego
zarysował się pogląd, zgodnie z którym wyjątki te mogą dotyczyć przede wszystkim wyłączenia zaskarżenia rozstrzygnięcia wydanego
w pierwszej instancji. Trybunał wskazywał także, iż konstytucyjna kwalifikacja konkretnych środków zaskarżenia musi uwzględniać
całokształt unormowań determinujących przebieg danego postępowania, w szczególności zaś konieczne jest zarówno odniesienie
do rodzaju sprawy rozstrzyganej w danym postępowaniu, struktury i charakteru organów podejmujących rozstrzygnięcie, jak i
wreszcie konsekwencji oddziaływania innych zasad i norm konstytucyjnych, w szczególności zaś konstytucyjnej zasady prawa do
sądu.
W tym kontekście WSA stwierdził, że ustawodawca nie przewidział wyraźnie odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 14b §
5 ordynacji podatkowej. Co prawda wskazał w art. 14b § 6, że wykonanie tej decyzji podlega na wstrzymaniu do dnia upływu terminu
do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a jeżeli skarga na tę decyzję zostanie złożona – do czasu zakończenia postępowania
przed sądem administracyjnym, to jednak nie rozstrzyga to wątpliwości co do charakteru tej decyzji, ponieważ generalnie wstrzymanie
wykonania może się odnosić do decyzji wydanej w pierwszej instancji. Wątpliwości te są o tyle usprawiedliwione, że art. 14b
§ 7 (bez wyraźnego odniesienia do § 5) stanowi, że ostateczne postanowienia oraz decyzje dotyczące interpretacji co do zakresu
i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach zamieszczane są na stronie internetowej właściwej odpowiednio
izby skarbowej lub izby celnej.
Jeżeli zatem by przyjąć, że ustawodawca chciał nadać decyzji wydanej w trybie art. 14b § 5 ordynacji podatkowej charakter
ostateczny, to uzasadniona wydaje się wątpliwość, czy rozwiązanie to pozostaje w zgodzie z art. 78 Konstytucji, tj. czy regulacja
zawarta w art. 14a-art. 14c ordynacji podatkowej ma charakter dopuszczanego przez ustawodawcę konstytucyjnego wyjątku od zasady
dwuinstancyjności postępowania. Jak się zdaje, ustawodawca, chcąc taki wyjątek stworzyć, powinien to uczynić w sposób wyraźny
i niebudzący wątpliwości. Przyjęcie poglądu, że decyzje wydane w trybie art. 14b § 5 mają charakter ostateczny, powodowałoby
niczym nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników. Podatnicy, którzy by skorzystali z przewidzianej prawem możliwości
złożenia zażalenia, otrzymywaliby decyzję wydaną przez organ odwoławczy, która już nie mogłaby być zmieniona, ci natomiast,
którzy na postanowienie wydane przez organ podatkowy pierwszej instancji nie złożyli zażalenia, otrzymywaliby decyzję ostateczną,
od której już nie mogliby się odwołać.
Z drugiej natomiast strony, uznanie, że „nazwanie środka prawnego wnoszonego przez adresata postanowienia zażaleniem jest
błędem, a bardziej właściwym byłoby uznanie, że jest to wniosek o zmianę lub uchylenie postanowienia zawierającego interpretację,
który wszczynałby postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy”, prowadziłoby do sytuacji, w której wnioski podatników,
którzy z możliwości złożenia zażalenia skorzystali, mogłyby być rozpatrywane niejako w toku trzech instancji, a podatnicy,
których stanowisko zostałoby uznane za prawidłowe przez organ określony w art. 14a § 1 ordynacji podatkowej, mogliby się odwołać
od niewłaściwej ich zdaniem decyzji tylko raz. W każdym zatem przypadku występowałoby zróżnicowanie sytuacji prawnej, którego
uzasadnienia nie sposób – zdaniem WSA w Warszawie – się doszukać.
2. Minister Finansów, w odpowiedzi na prośbę Trybunału Konstytucyjnego o zajęcie stanowiska w sprawie, w piśmie z 20 lutego
2006 r. wniósł o uznanie, że: 1) art. 14b § 3 ordynacji podatkowej narusza art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej
Polskiej, 2) art. 14b § 1 i art. 14c ordynacji podatkowej naruszają art. 217 Konstytucji, 3) art. 14a, art. 14b oraz art.
14c ordynacji podatkowej nie naruszają art. 10 i art. 184 Konstytucji, 4) art. 14b § 5 ordynacji podatkowej nie narusza art.
2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz 5) art. 14b § 6 ordynacji podatkowej nie narusza art. 78 Konstytucji.
2.1. Na wstępie Minister Finansów podkreślił, że trudno przecenić znaczenie tzw. wiążących interpretacji prawa podatkowego,
które służą zwiększaniu pewności inwestowania, stabilizacji prowadzenia działalności gospodarczej oraz budowaniu zaufania
obywateli wobec organów państwa. Stąd też Minister Finansów nie sprzeciwiał się idei wprowadzenia tej instytucji do polskiego
porządku prawnego i nie podważał konieczności wszechstronnego unormowania jej problematyki, jednakże już na etapie prac legislacyjnych
zgłaszał liczne – nieuwzględnione przez ustawodawcę – postulaty i propozycje alternatywnych, wobec przyjętych w ordynacji
podatkowej, rozwiązań. Zarówno praktyka stosowania przez organy podatkowe zakwestionowanych w niniejszej sprawie przepisów,
jak i orzecznictwo sądów administracyjnych, potwierdzają niedoskonałość obecnej formuły interpretacji podatkowych.
2.2. Minister Finansów podzielił wyrażone w pytaniu prawnym stanowisko WSA dotyczące nierównego zakresu ochrony podatnika,
wobec którego dopuszczono do tzw. milczącej interpretacji; jest węższy (niż w przypadku załatwienia w terminie 3 miesięcy
jego wniosku o interpretację), gdyż odnosi się tylko do organu podatkowego, do którego skierowany był wniosek.
Funkcja ochronna wynikająca z art. 14b § 3 ordynacji podatkowej w ocenie Ministra Finansów jest dość pozorna. Wprawdzie podatnik
może kształtować swoje działania finansowe w sposób samodzielnie ustalony we wniosku, przy jednoczesnym zakazie kwestionowania
tych działań przez organ podatkowy pierwszej instancji. Zakaz ten nie dotyczy jednak organów kontroli skarbowej, ani organu
odwoławczego, który rozpatrując odwołanie od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji może – gdy istnieją przesłanki
wyłączające zakaz reforamtionis in peius wskazane w art. 234 ordynacji podatkowej – wydać decyzję reformatoryjną nieuwzględniającą „milczącej interpretacji”.
Odwołując się do ustaleń, jakich na temat konstytucyjnej zasady równości dokonał w swym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny,
Minister Finansów w pełni zgodził się z prezentowaną w pytaniu prawnym tezą, iż nie można w zakresie regulowanym przez art.
14a § 2 i 3 ordynacji podatkowej zidentyfikować żadnych cech podmiotowo istotnych, które uzasadniałyby zróżnicowanie gwarancji
ochronnych podatników zwracających się o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Czas przeprowadzenia postępowania w tej
sprawie przez organ podatkowy pierwszej instancji nie może być uznany za cechę relewantną, stąd nie można – zdaniem Ministra
Finansów – zaakceptować normy dyskryminującej podatnika przez przyznanie mu węższego zakresu ochrony tylko dlatego, że organ
podatkowy nie był w stanie wydać interpretacji w określonym ustawowo terminie. Tym samym art. 14b § 3 ordynacji podatkowej
narusza art. 2 i art. 32 Konstytucji.
2.3. Art. 14b § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej zobowiązanie
podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją
zawartą w tym postanowieniu. W ten sposób postanowienie organu podatkowego w sprawie interpretacji prawa podatkowego może
w znacznej mierze wpływać na treść wydanej decyzji ustalającej lub określającej, może też stanowić przesłankę negatywną do
wszczęcia postępowania podatkowego albo uzasadniać umorzenie postępowania w całości lub w części. Regułę tę wzmacnia art.
14c, zgodnie z którym, w zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji, podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi
nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego.
Powołane przepisy odwołują się do pojęć określania albo ustalania zobowiązania podatkowego. Art. 21 § 1 ordynacji podatkowej
przewiduje dwa sposoby kształtowania zobowiązań podatkowych: zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia,
z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, albo z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej
wysokość tego zobowiązania. W odniesieniu do pierwszego sposobu kształtowania zobowiązań podatkowych, związanego z techniką
samoobliczenia podatku, art. 21 § 2 ordynacji podatkowej wprowadza domniemanie prawne – podatek wykazany w deklaracji złożonej
przez podatnika zgodnie z przepisami prawa jest podatkiem do zapłaty. Weryfikację samoobliczenia podatku przewiduje art. 21
§ 3 ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik,
mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania
podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa jest więc niezależne od woli, zamiaru i wiedzy jakiegokolwiek podmiotu stosunku
prawnopodatkowego: podatnika, organu podatkowego, płatnika. Zgodnie z art. 4 i art. 5 ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe
kształtuje ustawa. Organ podatkowy w decyzji ustalającej lub określającej przekłada jedynie abstrakcyjny język ustawy na ocenę
skutków podatkowych w konkretnym stanie faktycznym.
Na tle tych ustaleń, nie budzi zastrzeżeń sytuacja, gdy postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego
jest prawidłowe, a zaprezentowane w nim stanowisko organu podatkowego znajduje oparcie w przepisach prawa. Zdaniem Ministra
Finansów zasadne są natomiast przedstawione w pytaniu prawnym zastrzeżenia co do konstytucyjności przepisów art. 14b § 1 i
art. 14c w sytuacji, gdy postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego jest nieprawidłowe.
Stosownie do treści art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej z obrotu prawnego mogą być wyeliminowane tylko te postanowienia
w sprawie interpretacji prawa podatkowego, które są kwalifikowane jako rażąco naruszające prawo. Przedmiotem wszczynanego
z urzędu postępowania w sprawie uchylenia lub zmiany ostatecznego postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego
jest zatem nie tylko weryfikacja jego prawidłowości, ale też (w razie stwierdzenia, że postanowienie jest wadliwe) gradacja
stopnia jego wadliwości jako naruszającego prawo albo rażąco naruszającego prawo. Postanowienia w sprawie interpretacji prawa
podatkowego uznane przez organ odwoławczy za wadliwe, jednak nie w takim stopniu, który pozwala na stwierdzenie rażącego naruszenia
prawa, pozostają w obrocie prawnym i wywierają skutek opisany w art. 14b § 1 i art. 14c ordynacji podatkowej, nie następuje
tu bowiem „zmiana lub uchylenie postanowienia”, o którym mowa w treści zakwestionowanego art. 14b § 1.
Taki sam skutek wywierają też postanowienia, które podlegają weryfikacji w trybie zażaleniowym na podstawie art. 14b § 5 pkt
1 ordynacji podatkowej. Zakaz wydawania decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym przypadku
obowiązuje nie tylko do czasu zakończenia postępowania zażaleniowego, lecz dłużej, do czasu zakończenia ewentualnego postępowania
przed sądem administracyjnym (art. 14b § 6). Jednak nawet po prawomocnym oddaleniu przez sąd administracyjny skargi na decyzję
organu odwoławczego uchylającą (zmieniającą) postanowienie – nadal obowiązuje zakaz wydania decyzji ustalającej lub określającej
wysokość zobowiązania w sposób sprzeczny z już prawomocnie uchylonym (zmienionym) postanowieniem, który obejmuje miesiące
lub lata (dla podatków rozliczanych rocznie), stosownie do treści art. 14b § 5 in fine ordynacji podatkowej. Mając na względzie powyższe, Minister Finansów stwierdził, że ustawodawca dopuszcza sytuację, w której
przeszkodą w wydaniu decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego będzie naruszające prawo postanowienie
w sprawie interpretacji prawa podatkowego. Decyzja określająca lub ustalająca musi być wszak bezwzględnie zgodna z postanowieniem
w sprawie interpretacji prawa podatkowego nawet wtedy, gdy to postanowienie jest niezgodne z prawem.
W sytuacji gdy postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego ma pierwszeństwo stosowania przed ustawą,
dochodzi do wątpliwego konstytucyjnie i niebezpiecznego dla przejrzystości działania administracji zacierania różnicy między
stanowieniem a stosowaniem (interpretowaniem) prawa.
W ocenie Ministra Finansów, art. 14b § 1 i art. 14c ordynacji podatkowej, zakazujące wymierzania podatków zgodnie z ustawą
podatkową, jeżeli taki wymiar byłby sprzeczny z postanowieniem interpretacyjnym, same w sobie nie są jednak niedopuszczalne
konstytucyjnie. Z zasady państwa prawnego wyrażonego w art. 2 Konstytucji można bowiem wywieść zasadę zaufania obywateli do
władzy publicznej. Realizując tę zasadę, organy podatkowe w postępowaniach podatkowych winny respektować wydane wcześniej
postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego, a przynajmniej nie podejmować działań pozostających z nimi w sprzeczności.
Przyczyna niekonstytucyjności tych przepisów (art. 14b § 1 i art. 14c) tkwi w powiązanych z nimi art. 14b § 5 i 6 ordynacji
podatkowej, wyznaczających bardzo ograniczone przesłanki i zakres zmiany lub uchylenia postanowienia w sprawie interpretacji
prawa podatkowego, przez co stwarza się ryzyko wyłączenia stosowania ustawy na rzecz postanowienia w sprawie interpretacji
prawa podatkowego. Okoliczność ta, zdaniem Ministra Finansów, uzasadnia wniosek o stwierdzenie niezgodności przepisów art.
14b § 1 i art. 14c ordynacji podatkowej z art. 217 Konstytucji.
2.4. Jednocześnie Minister Finansów wyraził opinię, że zakaz ustalania lub określania wysokości zobowiązania podatkowego w
sposób sprzeczny z postanowieniem w sprawie interpretacji mógłby spełniać warunek konstytucyjności, jeżeli równolegle istniałyby
normy uprawniające do eliminacji z obrotu prawnego każdego postanowienia, które uznano za naruszające prawo, i to ze skutkiem
ex tunc. Jednak przepisy art. 14b § 5 i 6 ordynacji podatkowej, nie dość, że ograniczają możliwości eliminacji wadliwych postanowień
interpretacyjnych, to jeszcze nakazują respektowanie tych postanowień wadliwych, które zostały już prawomocnie uchylone lub
zmienione.
W ocenie Ministra Finansów zasada nieszkodzenia podmiotowi, który zastosował się do interpretacji prawa podatkowego, jest
niepodważalna. Ta zasada nie może jednak przybierać formy zakazu stosowania ustawy podatkowej. W każdej sytuacji, jeżeli nie
upłynął okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy winien mieć zagwarantowane prawo i obowiązek ukształtowania
(w decyzji ustalającej lub określającej) wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Dopiero
po wymiarze zobowiązania podatkowego nastąpić powinno zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w takim zakresie, w jakim podatek
został wygenerowany zachowaniami podatnika przekonanego otrzymaną interpretacją, że podatek w wyniku tych zachowań nie wystąpi.
2.5. Minister Finansów podzielił stanowisko WSA co do braku podstaw prawnych do ograniczenia zakresu badania przez sądy administracyjne
skarg na decyzje w sprawach interpretacji prawa podatkowego jedynie do kwestii proceduralnych. Uzupełniając argumentację zaprezentowaną
w pytaniu prawnym, minister dodał, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie,
uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ
na wynik sprawy. Przedmiotem postanowień i decyzji w sprawach interpretacji jest interpretacja przepisów materialnego prawa
podatkowego. Interpretując materialne prawo podatkowe, organ podatkowy może je naruszyć w takim stopniu, że będzie to miało
wpływ na wynik sprawy, tj. doprowadzi do błędnej oceny prawnej stanowiska pytającego (art. 14a § 3 ordynacji podatkowej).
W ocenie Ministra Finansów nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że powołany przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. nie znajduje
zastosowania w zakresie badania skarg na decyzje w sprawach interpretacji prawa podatkowego.
Niezależnie od tego, art. 153 p.p.s.a. („Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą
w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia”) nie daje zdaniem Ministra Finansów
przesłanek do stwierdzenia, że rozpatrując skargę na decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego, sąd „przejmuje na
siebie ciężar stosowania prawa”, a „rozstrzygnięcie sprawy podatkowej następowałoby w zasadzie przed sądem administracyjnym
na długo przed wszczęciem przez organ postępowania podatkowego” – jak twierdzi WSA w pytaniu prawnym. W orzeczeniu uchylającym
decyzję w sprawie interpretacji prawa podatkowego po uwzględnieniu skargi lub w orzeczeniu oddalającym skargę sąd nie jest
zobligowany do dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika (art. 14a § 3 ordynacji podatkowej), lecz oceny prawnej zaskarżonej
decyzji. Ocena ta nie musi prowadzić do zastąpienia organu podatkowego w załatwieniu wniosku o wydanie interpretacji przepisów
prawa podatkowego. Sąd administracyjny nie orzeka co do istoty sprawy.
Minister Finansów nie znalazł argumentów wystarczających do stwierdzenia, iż zakwestionowane w pytaniu prawnym przepisy prowadzą
do przejęcia zadań organów podatkowych (podlegających władzy wykonawczej) przez sądy administracyjne, zatem w jego ocenie
art. 14a, art. 14b i art. 14c ordynacji podatkowej nie naruszają przepisów art. 10 i art. 184 Konstytucji.
2.6. Dla oceny konstytucyjności art. 14b § 5 i 6 podstawową kwestią w ocenie Ministra Finansów jest sposób odczytania znaczenia
wyrazu „zażalenie”, który został użyty w treści art. 14b § 5 pkt 1 ordynacji podatkowej. Interpretacja powinna przy tym uwzględniać
ogólne znaczenie tego słowa w systemie prawa, a także w treści ustawy, której element stanowi. Słownik języka polskiego (pod
red. M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1996) wyjaśnia znacznie słowa „zażalenie” w języku prawniczym jako „odwołanie się od postanowienia
(nie wyroku) sądu pierwszej instancji lub prokuratora”. W przepisach procesowych przyjmuje się, że zażalenie to środek zaskarżenia
na postanowienie wydane przez organ (sąd) pierwszej instancji. Również przepis art. 236 § 1 ordynacji podatkowej stanowi,
że „Na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi”, a przepis art. 239 tej ustawy nakazuje
odpowiednie stosowanie do zażaleń przepisów dotyczących odwołań. Wykładnia literalna jednoznacznie wskazuje, iż na postanowienie
w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego służy zażalenie, które jest tu zwyczajnym środkiem zaskarżenia. A skoro
tak, to zdaniem Ministra Finansów postępowanie w sprawie wydawania interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem dwuinstancyjnym.
Po rozpatrzeniu zażalenia organ odwoławczy wydaje na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ordynacji podatkowej decyzję kończącą postępowanie
w toku instancyjnym. W przypadkach wymienionych w art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, organ odwoławczy (a więc organ
wyższego stopnia nad organem, który wydał ostateczne postanowienie) wszczyna z urzędu postępowanie w sprawie uchylenia lub
zmiany ostatecznego postanowienia. Na wydaną w tym trybie decyzję również służy prawo odwołania, zgodnie z art. 220 ordynacji
podatkowej. A zatem, w każdym przypadku postępowanie w sprawie interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem dwuinstancyjnym,
co jest zgodne z przepisem art. 127 ordynacji podatkowej.
Powyższe wnioski wynikające z wykładni literalnej są logiczne i spójne. Minister Finansów nie znalazł żadnych uzasadnionych
powodów, aby sięgać po inne dyrektywy interpretacyjne dla wyjaśnienia znaczenia słowa „zażalenie”. W szczególności stwierdził,
że nie można uznać, iż „zażalenie”, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 1 ordynacji podatkowej, jest wnioskiem, który wszczynałby
w pierwszej instancji postępowanie o zmianę lub uchylenie postanowienia zawierającego interpretację. Nietrafność tej tezy
według Ministra Finansów uzasadnia dodatkowo art. 14b § 5 ab initio, który posługuje się wyrażeniem „organ odwoławczy”, a przecież trudno uznać, że organ odwoławczy to organ pierwszej instancji.
Dodatkowo w art. 14b § 7 ordynacji podatkowej jest mowa o „ostatecznym postanowieniu”, co wskazuje na możliwość występowania
postanowień nieostatecznych. Jeżeli zatem wszystkie postanowienia byłyby ostateczne z mocy prawa, a więc niezaskarżalne w
toku instancji, to racjonalny ustawodawca nie posłużyłby się słowem „ostateczne”.
Ponadto Minister Finansów przypomniał, że wyjątek od wywodzonej z art. 78 zdanie 1 Konstytucji zasady domniemania dwuinstancyjności
postępowania musi być jednoznacznie wyrażony w ustawie. W przepisach art. 14a-14d ordynacji podatkowej brak jest natomiast
normy wskazującej, że postanowienia w sprawie interpretacji prawa podatkowego są niezaskarżalne w toku instancyjnym, co przemawia
za tym, że prawo do wniesienia zwyczajnego środka zaskarżenia istnieje.
Konkludując, w ocenie Ministra Finansów, treść art. 78 Konstytucji poparta wykładnią literalną przepisów art. 14b § 5-7 ordynacji
podatkowej wskazuje na dwuinstancyjny charakter postępowania w sprawie interpretacji prawa podatkowego zarówno w trybie zwyczajnym
(art. 14b § 5 pkt 1), jak i w trybie nadzwyczajnym (art. 14b § 5 pkt 2), a tym samym art. 14b § 6 jest zgodny z art. 78 Konstytucji,
zaś art. 14b § 5 ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji.
3. W piśmie z 11 kwietnia 2006 r., odpowiadając na prośbę Trybunału Konstytucyjnego dotyczącą wykazania związku między konstytucyjnością
kontrolowanego aktu a rozstrzygnięciem rozpatrywanej przez sąd sprawy, WSA ponownie zaakcentował, że konieczność wystąpienia
z pytaniem prawnym wynika ze znajdujących wyraz w orzecznictwie sądów i w doktrynie wątpliwości co do zakresu sądowej kontroli
działania organów administracji podatkowej. W odniesieniu zaś do kwestii zgodności całej regulacji zawartej w art. 14a-14c ordynacji podatkowej z art. 10 i art. 184 Konstytucji, WSA wskazał, że ustawodawca, tworząc instytucję interpretacji podatkowych,
obarczył (powołane do kontroli działalności organów administracji publicznej) sądy administracyjne – zamiast organów podatkowych
– ciężarem stosowania prawa podatkowego. Skład formułujący pytanie wskazał na istnienie możliwości odrzucenia poglądu, zgodnie
z którym organ podatkowy, wydając interpretację, stosuje jedynie właściwe przepisy ordynacji podatkowej, a co do materialnych
przepisów prawa podatkowego, będących przedmiotem interpretacji, wypowiada jedynie swój pogląd odnośnie do znaczenia przepisów
i zakresu ich stosowania. Przyjęcie przedstawionego poglądu zawężałoby zakres kontroli sądowej, która – skoro organ podatkowy
nie może naruszyć prawa poddanego interpretacji – musiałaby dotyczyć jedynie zastosowania przez organ podatkowy przepisów
proceduralnych. Zdaniem składu orzekającego dokonanie oceny zawartości wydanej interpretacji i jej wyniki (kontrola zastosowania
prawa materialnego – ocena merytoryczna) miałyby wpływ na działania organu podatkowego w toku prowadzonego – ewentualnie –
postępowania podatkowego i tym samym oznaczałyby obciążenie sądu administracyjnego załatwieniem sprawy administracyjnej co
do istoty. Dlatego też, zdaniem WSA, odpowiedź na pytanie prawne umożliwi wyjaśnienie wątpliwości co do zakresu sądowej kontroli
w sprawach interpretacji podatkowej, wynikające z obowiązku przestrzegania Konstytucji, a tym samym będzie miało wpływ na
rozstrzygnięcie sądu (oddalenie skargi lub uchylenie decyzji, ewentualnie – o czym dalej – odrzucenie skargi).
WSA powtórzył, że wątpliwości co do zgodności art. 14b § 6 z art. 78 Konstytucji oraz wątpliwości co do zgodności art. 14b
§ 5 ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji wiążą się ze sobą – chociaż rozstrzygnięcie jednej z tych kwestii
nie zależy od rozstrzygnięcia drugiej. W przypadku uznania za trafny poglądu, że wydana przez organ podatkowy decyzja w sprawie
interpretacji jest, przynajmniej w niektórych wypadkach, wydana w pierwszej instancji, sąd powinien odrzucić skargę na tę
decyzję. W sytuacji gdy wątpliwości WSA nie zostałyby przez Trybunał podzielone, sąd będzie musiał skargę w badanej sprawie,
jako wniesioną przed wyczerpaniem toku instancji, odrzucić.
Zdaniem WSA, wyniki oceny konstytucyjności art. 14b § 1 i art. 14c ordynacji podatkowej, zwłaszcza pod względem zgodności
z art. 217 Konstytucji, mogą podważać cel istnienia interpretacji podatkowych w nowym stanie prawnym. Ewentualny negatywny
rezultat tej kontroli będzie zaś przyczyną uchylenia decyzji wydanej w sprawie interpretacji, a zatem także decyzji zaskarżonej,
niezależnie od tego, czy podatnik się do niej zastosował.
Do chwili obecnej zostało wydanych około 100 tys. interpretacji podatkowych, a skargi wniesione do sądu w tym przedmiocie
oczekują na rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego. Liczba tych skarg jest przyczyną powstania w WSA przekonania o niezbędności
podjęcia działań o charakterze mającym znaczenie przede wszystkim dla indywidualnej sprawy zawisłej przed sądem, lecz także
systemowym. Wszystkie zakwestionowane przez skład orzekający przepisy tworzą nierozłączną całość, jaką jest instytucja wiążących
interpretacji podatkowych, zatem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego powinno – zdaniem WSA – dotyczyć wszystkich jej elementów
wzmiankowanych w pytaniu prawnym, tak żeby (niezależnie od treści rozstrzygnięcia) została zachowana spójność kwestionowanej
instytucji prawnej.
4. W piśmie z 18 lipca 2006 r. stanowisko w sprawie pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w imieniu
Sejmu, zajął Marszałek Sejmu, wnosząc o stwierdzenie zgodności: art. 14b § 3 i 5 ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 ust.
1 Konstytucji; art. 14b § 1 i art. 14c ordynacji podatkowej z art. 217 Konstytucji; art. 14a, art. 14b i art. 14c ordynacji
podatkowej z art. 10 i art. 184 Konstytucji oraz art. 14b § 6 ordynacji podatkowej z art. 78 Konstytucji.
4.1. Dokonana przez sąd pytający wykładnia art. 14b § 3 ordynacji podatkowej nie znajduje zdaniem Marszałka Sejmu uzasadnienia.
Prowadzi ona do obejścia przepisów mających na celu zapewnienie ochrony podatnikom występującym do odpowiednich organów z
wnioskiem o wydanie interpretacji prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach. Absolutnie nieuprawniony jest więc pogląd
sugerujący, że sytuacja prawna podmiotu, który nie uzyskał w ustawowym terminie interpretacji w formie postanowienia organu
podatkowego, jest mniej korzystna od sytuacji podatnika, który taką interpretację otrzymał. Stanowiskiem zajętym w interpretacji,
jak również stanowiskiem podatnika zawartym we wniosku, które uzyskało moc prawną interpretacji organu podatkowego, związane
są – w ocenie Marszałka Sejmu – wszystkie organy podatkowe właściwe dla podatnika. Przepis art. 14b § 3 nie prowadzi więc
do naruszenia konstytucyjnej zasady równości (art. 32 ust. 1 Konstytucji) ani zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji).
Również supozycja sądu pytającego, jakoby ostateczny charakter decyzji, o których mowa w art. 14b § 5 ordynacji podatkowej,
powodował zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników, jest w opinii Marszałka Sejmu bezpodstawna. Przedstawione przez sądy
hipotetyczne stany faktyczne nie stanowią przekonującego argumentu o możliwości wystąpienia zróżnicowania naruszającego konstytucyjną
zasadę równości, dlatego nie sposób podzielić poglądu o niezgodności art. 14b § 5 ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32
Konstytucji.
4.2. Przepisy art. 14b § 1 i art. 14c ordynacji podatkowej stanowią element konstrukcyjny, którego brak pozbawiałby instytucję
wiążących interpretacji podatkowych praktycznego znaczenia.
W przepisach tych określone zostały zasady postępowania organów podatkowych w przypadku, gdy podatnikowi została udzielona
pisemna interpretacja przepisu podatkowego. Zakres ochrony interesów podatnika wynikający z art. 14b § 1 i art. 14c nie pozostaje
w kolizji z ochroną wyłączności ustawy w nakładaniu podatków wyrażoną w art. 217 Konstytucji. Sąd pytający, stawiając tym
przepisom zarzut niekonstytucyjności, pomieszał – w przekonaniu Marszałka Sejmu – dwie kwestie: stanowienia i stosowania prawa.
Przepisy art. 14b i art. 14c ordynacji podatkowej w żaden sposób nie ingerują w problematykę stanowienia prawa i nie naruszają
kompetencji organów do tego uprawnionych. Dotyczą one kwestii stosowania prawa, dlatego też – o ile w ogóle art. 217 Konstytucji
może być powoływany jako adekwatny wzorzec ich kontroli – objęte pytaniem prawnym przepisy ordynacji podatkowej nie naruszają
art. 217 Konstytucji.
4.3. Odnosząc się do niejednolicie rozstrzyganej w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestii posiadania przez te sądy
kognicji w sprawie oceny nie tylko przepisów normujących wydawanie interpretacji, ale także przepisów, które są przedmiotem
interpretacji, Marszałek Sejmu podkreślił, że zagadnienie to nie może być rozpatrywane w oderwaniu od przepisów normujących
postępowanie przed sądami administracyjnymi.
Zgodnie z art. 3 § 2 p.p.s.a. w katalogu aktów administracyjnych podlegających właściwości sądu administracyjnego mieszczą
się decyzje wydawane przez organ odwoławczy na podstawie art. 14b § 5 ordynacji podatkowej. Oczywiste więc jest, że w przypadku,
gdy zawarte w wiążącej interpretacji stanowisko organu podatkowego okaże się rażąco błędne, sąd administracyjny nie może nie
dokonać oceny wadliwej interpretacji.
Zdaniem Marszałka Sejmu wykładnia przepisów wyłączająca możliwość dokonywania przez sądy administracyjne oceny treści interpretacji,
której przedmiotem są przepisy materialnego prawa podatkowego, a dopuszczająca tylko dokonywanie tej oceny w kwestiach proceduralnych,
byłaby wprost sprzeczna zarówno z art. 145 p.p.s.a., jak i intencją ustrojodawcy wyrażoną w art. 184 Konstytucji.
Niezrozumiałe są także te wątpliwości sądu występującego z pytaniem prawnym, które dotyczą konstytucyjności związania sądu
i organów administracji oceną prawną zawartą w wyroku. W tym zakresie Sejm RP w pełni podziela argumentację przedstawioną
przez Ministra Finansów w stanowisku zajętym w niniejszej sprawie.
4.4. Nie różnicując w swych rozważaniach decyzji wydawanych wskutek rozpatrzenia zażalenia podatnika, płatnika lub inkasenta
(art. 14b § 5 pkt 1) od wydawanych z urzędu (art. 14b § 5 pkt 2), Marszałek Sejmu ogólnie stwierdził, że decyzja organu odwoławczego
wydana na podstawie art. 14b § 5 ordynacji podatkowej jest decyzją ostateczną, na którą przysługuje skarga do sądu administracyjnego.
Postanowienie (decyzja) o wiążącej interpretacji nie jest decyzją ostateczną określającą prawa i obowiązki podatnika. Jest
ona swoistą formą umowy adhezyjnej zawieranej przez podatnika z organem podatkowym, gdzie tzw. silniejszą stroną jest organ
podatkowy. Dlatego też nie można twierdzić, że zarówno postanowienie, jak i decyzja organu odwoławczego rozstrzygają sprawę
co do istoty. Są to jedynie rozstrzygnięcia wstępne. Postępowanie unormowane w art. 14a-14c ordynacji podatkowej zostało pomyślane
jako procedura dwuinstancyjna, z możliwością zaskarżenia decyzji ostatecznej do sądu administracyjnego. Zakwestionowane przepisy
art. 14b § 5 i 6 ordynacji podatkowej należy więc uznać za zgodne z art. 78 Konstytucji.
Odnosząc się do twierdzeń występującego z pytaniem prawnym sądu dotyczących art. 78 Konstytucji, Marszałek Sejmu wskazał ponadto,
że nie wydaje się (wbrew twierdzeniu WSA w Warszawie) konieczne zamieszczanie w przepisach regulujących udzielanie wiążących
interpretacji podatkowych odrębnej normy stanowiącej expressis verbis o odstępstwie od konstytucyjnej zasady zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Konstytucja nakazuje,
by wyjątki od tej zasady określała ustawa. Jest oczywiste, że nie chodzi tu o ustawę będąca odrębnym aktem prawnym „o wyjątkach
od art. 78 zd. pierwsze Konstytucji RP” ani nawet odrębny przepis w danej ustawie, że „przepis X jest wyjątkiem od art. 78
zd. pierwsze Konstytucji”, tylko o wymaganą formę aktu prawnego. O tym, że dany przepis jest wyjątkiem, przesądza treść normy
z niego wynikającej, Konstytucja zaś wymaga, by był to przepis rangi ustawowej, co w przypadku art. 14b § 5 i 6 ordynacji
podatkowej zostało spełnione.
5. W piśmie z 23 października 2006 r., stanowisko w sprawie zainicjowanej pytaniem prawnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
w Warszawie przedstawił Prokurator Generalny, wnosząc o stwierdzenie, że: art. 14b § 3 ordynacji podatkowej jest niezgodny
z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji; art. 14b § 1 i art. 14c ordynacji podatkowej są zgodne z art. 217 Konstytucji; art.
14a, art. 14b oraz art. 14c ordynacji podatkowej są zgodne z art. 10 i art. 184 Konstytucji; art. 14b § 5 ordynacji podatkowej
jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz, że art. 14b § 5 i 6 ordynacji podatkowej są zgodne z art. 78 Konstytucji.
5.1. Prokurator Generalny podzielił przedstawiony w pytaniu prawnym pogląd i argumentację dotyczące niezgodności art. 14b
§ 3 ordynacji podatkowej z art. 32 ust. 1 Konstytucji. Wskazał nadto, że przepis ten powoduje dwuznaczną i niepewną sytuację
podatnika, który – korzystając z interpretacji milczącej w zaufaniu do jej trwałych skutków – jest narażony na następstwa
niemożliwe do racjonalnej oceny. Stan ten narusza zaufanie do prawa i godzi w ten sposób w zasadę demokratycznego państwa
prawnego, wyrażoną w art. 2 Konstytucji.
5.2. Natomiast wątpliwości co do zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji formułowanych przez sąd wobec art. 14b §
5 ordynacji podatkowej Prokurator Generalny nie uznał za uzasadnione.
Rozstrzygnięcie tego, czy organ odwoławczy może kilkakrotnie korzystać z drogi eliminacji postanowienia interpretacyjnego
przewidzianej w tym przepisie. może nastąpić na gruncie jego wykładni językowej. Z treści art. 14b § 5 wynika jednoznacznie,
że organ drugiej instancji nie może w tym trybie zmieniać lub uchylać własnej decyzji, a jedynie postanowienie organu pierwszej
instancji, o którym mowa w art. 14a § 4 ordynacji podatkowej. Sytuacja jest zatem zależna od sposobu rozstrzygnięcia sprawy
po raz pierwszy przez organ odwoławczy. Jeżeli jego decyzja była reformatoryjna, jej kolejne uchylenie lub zmiana nie mogłyby
nastąpić, bo uchyleniu lub zmianie może podlegać jedynie postanowienie organu pierwszej instancji.
Pojawiające się na tym tle wątpliwości, czy postanowienie interpretacyjne może być uchylone lub zmienione z urzędu, gdy sprawę
rozpoznał prawomocnie sąd administracyjny, nie może być podstawą formułowania zarzutu niezgodności z art. 2 Konstytucji. Istniejące
ewentualne rozbieżności odnośnie do tego zagadnienia w pierwszej kolejności powinny zostać rozstrzygnięte w orzecznictwie
sądów administracyjnych.
5.3. W związku z poddaniem kontroli zgodności z art. 217 Konstytucji przepisów art. 14b § 1 i art. 14c ordynacji podatkowej,
Prokurator Generalny wskazał, że cała instytucja wiążącej interpretacji podatkowej straciłaby sens, gdyby zastosowanie się
do niej nie było obwarowane zaufaniem do jej treści i mocy wiążącej. Ustawodawca musiał dokonać wyboru sposobu zagwarantowania
bezpieczeństwa podatnika stosującego się do uzyskanej interpretacji. W tym zakresie możliwe były – zdaniem Prokuratora Generalnego
– dwa rozwiązania. Pierwsze, zostało zastosowane w analizowanych przepisach. Drugie zaś dopuszczałoby do wydania decyzji podatkowej
wbrew udzielonej interpretacji, jednak konieczne byłoby następnie zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w takim zakresie,
w jakim podatek ten wynikał z zachowania podatnika zgodnego z zapewnieniem wynikającym z interpretacji, że podjęta działalność
nie wywoła powstania obowiązku podatkowego bądź obowiązek taki będzie dla niego łagodniejszy, niż to się okazało, przy prawidłowym
stosowaniu prawa podatkowego. Oba rozwiązania w rzeczywistości dają jednakowy skutek dla podatnika, w każdym bowiem razie
może dojść do sytuacji, gdy na skutek interpretacji wydanej w trybie analizowanych przepisów, mimo powstania obowiązku podatkowego
nie dojdzie do jego realizacji.
Nie wydaje się, aby przyjętemu w analizowanych przepisach rozwiązaniu można zarzucić niezgodność z art. 217 Konstytucji. Zasada
wyrażona w tej normie konstytucyjnej stanowi nakaz nakładania podatków i innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów
opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania umorzeń i ulg podatkowych oraz kategorii podmiotów zwolnionych
od podatku w drodze ustawowej. W ocenie Prokuratora Generalnego wniosek, że w przypadku wydania interpretacji podatkowej,
dzięki której podatnik nie zostanie obciążony podatkiem należnym z mocy prawa albo zostanie obciążony podatkiem w mniejszej
wysokości, dochodziłoby do naruszenia zasady zawartej w art. 217 Konstytucji, nie wydaje się trafny. W takim przypadku skutki
w postaci swoistego quasi-zwolnienia podatkowego i reguły jego stosowania wynikają właśnie z analizowanych przepisów ustawy.
Wydane postanowienie interpretacyjne może być błędne, tak jak błędna na korzyść podatnika może być każda decyzja w sprawie
ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Nie pozbawia to jednak takiej decyzji skuteczności, jeżeli stanie
się ostateczna i nie zostanie zaskarżona. Tak więc można wyrazić pogląd, że na skutek obowiązywania przepisów, odnośnie do
których WSA powziął wątpliwości co do ich zgodności z art. 217 Konstytucji, może wystąpić swoiste zwolnienie z obowiązku podatkowego
w zakresie, w jakim wadliwa interpretacja prawa podatkowego była korzystna dla podatnika. Nie jest to jednak zwolnienie o
charakterze uznaniowym, a jedynie wynikające ze skutków błędnej interpretacji prawa. Nadto nie różni się ono niczym od wadliwej
(z korzyścią dla podatnika) ostatecznej decyzji organu podatkowego. Nie można się zgodzić z tezą, że w takiej sytuacji moc
interpretacji jest większa niż moc prawna ustawy.
Związanie organów podatkowych dokonaną interpretacją ma charakter kierunkowy, sprowadzający się do zakazu wydawania decyzji
mniej korzystnych dla podatnika, niż wynika to z dokonanej uprzednio interpretacji. Dlatego też, w drodze postanowienia interpretacyjnego
nie może powstać stan określenia obowiązku podatkowego w zakresie nieznanym ustawie. Powyższe argumenty przemawiają za uznaniem,
że art. 14b § 1 i 14c ordynacji podatkowej są zgodne z art. 217 Konstytucji.
5.4. Zdaniem Prokuratora Generalnego, wątpliwości WSA dotyczące zgodności art. 14b § 5 i 6 ordynacji podatkowej z art. 78
Konstytucji nie wydają się uzasadnione. Usunięcie ich jest możliwe w drodze wykładni językowej i systemowej. Przekonujący
jest pogląd, wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (m.in. w wyroku z 16 września 2005 r., sygn. akt
I SA/Bk 178/05), uznający, że w przypadku rozpoznawania zażalenia, o którym mowa w art. 14b § 1, organ podatkowy działa jako
organ odwoławczy, a zatem wydana przez niego decyzja kończy tok instancji i jest ostateczna. Nie można bowiem wyprowadzać
wniosku, że ustawodawca w omawianym przepisie użył określenia „zażalenie” dla oznaczenia całkiem innego środka prawnego, a
nie dla ukształtowania szczególnego, całkiem autonomicznego trybu kontroli postanowień interpretacyjnych, odbywającego się
przed organem odwoławczym, działającym w pierwszej instancji. Za takim poglądem przemawia także treść art. 14b § 6, który
wyraźnie wskazuje, że od decyzji organu odwoławczego wydanej zarówno na skutek zażalenia, jak i z urzędu służy skarga do sądu
administracyjnego. Tak więc, w ocenie Prokuratora Generalnego, w przypadku rozpatrywania przez organ odwoławczy zażalenia
wnioskodawcy można bez obawy błędu przyjmować, że organ ten działa w drugiej instancji, co zadość czyni postulatowi zaskarżalności
instancyjnej, wynikającemu z art. 78 zdanie pierwsze Konstytucji.
Prokurator Generalny wskazał, że problem charakteru decyzji wymienionej w art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, wydawanej
z urzędu, a więc bez uruchomienia przez stronę postępowania odwoławczego jest niezwiązany z przedmiotem postępowania przed
sądem zadającym pytanie prawne. Odnosząc się jednak i do tej kwestii, Prokurator Generalny stwierdził, iż w opisanej sytuacji
organ odwoławczy działa jako organ pierwszej instancji, gdyż nie rozpatruje środka prawnego służącego stronie. Wydaje się
jednak, że art. 14b § 6 nadaje charakter ostateczny decyzjom wydanym w obu trybach działania organu odwoławczego. Przy czym
organ ten działa w drugiej instancji, gdy rozpoznaje zażalenie, natomiast jako organ pierwszoinstancyjny, gdy wydaje decyzję
z urzędu. W tym drugim przypadku do przyjęcia jest wniosek o wyłączeniu drogi odwoławczej od decyzji wydanej w pierwszej instancji.
Dla spełnienia postulatu zgodności z zasadą instancyjności, wyrażoną w art. 78 Konstytucji, wymagane jest ustawowe wyłączenie
toku instancji oraz określenie trybu zaskarżenia takiej decyzji. W ocenie Prokuratora Generalnego regulacja zamieszczona w
łącznie ocenianym art. 14b § 5 i 6 ordynacji podatkowej spełnia ten postulat, bo na poziomie ustawowym kształtuje wyjątek
od zasady instancyjności oraz określa tryb zaskarżenia decyzji wydanej z urzędu poprzez skierowanie skargi do sądu administracyjnego.
Za racjonalnością takiego rozwiązania przemawia postulat szybkiego zakończenia postępowania i potrzeba jednakowego standardu
kontroli sądowej decyzji w sprawie postanowienia interpretacyjnego.
Nie można zatem skutecznie postawić wymienionym przepisom zarzutu niezgodności z art. 78 Konstytucji.
5.5. Prokurator Generalny nie uznał za zasadne również zarzutów dotyczących niezgodności art. 14a, art. 14b i art. 14c ordynacji
podatkowej z art. 10 i art. 184 Konstytucji.
Podzielając pogląd, że sądowa kontrola obejmuje zarówno legalność samego postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej
w konfrontacji z dotyczącymi go przepisami prawa, jak i legalność interpretacji objętej materią postanowienia i decyzji, Prokurator
Generalny nie zgodził się z dalszymi wnioskami występującego z pytaniem prawnym sądu.
Ocena materialna interpretacji prawa dokonywana przez sąd nie jest wejściem w kompetencje władzy wykonawczej i nie wywołuje
skutku szczególnego i znamiennego tylko dla instytucji interpretacji podatkowej. Podobna sytuacja występuje, gdy przy rozpatrywaniu
sprawy administracyjnej zostanie wydana decyzja z naruszeniem prawa przez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię,
następnie uchylona przez sąd administracyjny, który wyraża odpowiedni wiążący dla organu administracyjnego podgląd prawny.
Także wówczas organ administracyjny, będąc związany takim poglądem, zobowiązany jest do stosowania prawa w sposób mu nakazany.
Rozpoznawanie spraw interpretacyjnych przez sąd administracyjny mieści się także w jego kompetencjach zakreślonych przez art.
184 Konstytucji. Wedle tej normy, NSA oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności
administracji publicznej. Bez wątpienia, zarówno postanowienia w sprawie interpretacji prawa, jak i decyzje w tych sprawach
są przejawem działalności administracji podatkowej, należącej do zakresu administracji publicznej. Szczególny tryb wyrażania
tej działalności i jej zakres mieści się w konstytucyjnym pojęciu działalności administracji. Trafnie – w ocenie Prokuratora
Generalnego – sąd wskazuje, że działalność ta ma charakter władczy. Mimo że postanowienia i decyzje wydawane w sprawach interpretacyjnych
nie mają dla wnioskodawcy będącego stroną postępowania charakteru wiążącego, to kształtują na przyszłość jego sytuację prawną,
w przypadku zastosowania się do udzielonej interpretacji.
Z tego punktu widzenia kontrola sądowa takiego przedmiotu działalności organów podatkowych mieści się w kompetencjach sądownictwa
administracyjnego.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
A. Przepisy objęte pytaniem prawnym – dopuszczalny przedmiot kontroli.
1. Na wstępie należy rozstrzygnąć kwestie o charakterze formalnym związane z zakresem pytania prawnego, którym Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Warszawie zainicjował niniejszą sprawę.
1.1. Wskazane przez sąd wątpliwości dotyczą konstytucyjności przepisów regulujących instytucję interpretacji podatkowych w
sprawach indywidualnych. Jakkolwiek sama idea wydawania różnego typu informacji o prawie podatkowym nie jest ani nowa w polskim
systemie prawnym (por. np. B. Szczurek, Wiążąca interpretacja przepisów podatkowych przez organy podatkowe – założenia, oczekiwania, rzeczywistość, „Monitor Podatkowy” nr 2/2004, s. 22-27), ani obca systemom innych państw (szerzej na ten temat zob. H. Litwińczuk, P. Karwat,
Urzędowa wykładnia prawa podatkowego na wniosek podatnika, „Przegląd Podatkowy” nr 9/2002, s. 48-52 i nr 10/2002, s. 45-52 oraz E. Ruśkowski red., Urzędowe interpretacje prawa podatkowego w Polsce i w innych wybranych krajach Europy Środkowej i Wschodniej, „Białostockie Studia Prawnicze” (numer specjalny), Białystok 2006, część II), to jednak w obecnym kształcie normatywnym
obowiązuje stosunkowo krótko, gdyż od 1 stycznia 2005 r. Okres ten okazał się jednak wystarczający, by ujawniły się liczne
wady oraz wątpliwości dotyczące omawianych tu przepisów ordynacji podatkowej, a przez to również wystąpiły rozbieżności w
sposobie ich stosowania przez organy władzy publicznej.
Analiza piśmiennictwa podejmującego problematykę interpretacji podatkowych nasuwa spostrzeżenie, że aktualny sposób uregulowania
tej instytucji stanowi przedmiot krytyki przedstawicieli nauki i praktyki, osiągającej rzadko spotykaną skalę i ostrość. Tytułem
zaledwie przykładu wymienić można artykuły następujących autorów: B. Brzeziński, M. Masternak, Instytucja wiążących interpretacji w Ordynacji podatkowej, „Monitor Podatkowy” nr 4/2005, s. 11-14, R. Zelwiański, Spory wokół art. 14 Ordynacji podatkowej, „Państwo i Prawo” z. 4/2005, s. 49-56, E. Ruśkowski, Uwagi w sprawie tworzenia i stosowania prawa podatkowego na kanwie przepisów o wiążących interpretacjach podatkowych [w:] W kręgu prawa podatkowego i finansów publicznych. Księga dedykowana profesorowi Cezaremu Kosikowskiemu w 40-lecie pracy naukowej, Lublin 2005, s. 315-321, J. Glumińska-Pawlic, Interpretacje prawa podatkowego przez samorządowe organy podatkowe, [w:] W kręgu …, s. 139-142, R. Mastalski, Kontrowersje wokół wiążącej interpretacji prawa podatkowego, „Przegląd Podatkowy” nr 2/2005, s. 3-8, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Wiążące interpretacje podatkowe – fatalne zmiany, „Glosa” listopad 2004, s. 15-18 (należącą do rzadkości, aprobującą ocenę interpretacji podatkowych odnaleźć można np. w
wypowiedzi M. Stolfy, Zmiany w Ordynacji podatkowej w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego, „Monitor Podatkowy” nr 8/2004, s. 31-35, aczkolwiek dokonaną jeszcze przed wejściem w życie omawianej instytucji prawnej).
Należy przy tym podkreślić, że podnoszone w literaturze zarzuty nie koncentrują się wokół jakiegoś jednego tylko aspektu unormowania
przez ustawodawcę, np. trybu wydawania albo kontroli postanowień zawierających interpretacje podatkowe, lecz – przy ogólnej
aprobacie idei udzielania podatnikom (i innym, mającym w tym interes, podmiotom) wyjaśnień co do znaczenia regulujących ich
działalność przepisów – wymierzone są przeciw wszystkim nieomal elementom instytucji określonej w art. 14a-14c ordynacji podatkowej.
Na tej podstawie można sformułować opinię, że potrzebna jest nie tyle fragmentaryczna nowelizacja, czy uchylenie wybranych
przepisów, ile kompleksowa reforma całej instytucji, w tym eliminacja jej obecnego kształtu normatywnego z obrotu prawnego.
Z tego właśnie założenia zdaje się wychodzić również Rada Ministrów, albowiem wniesiony przez nią 23 czerwca br. projekt ustawy
o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 731/V kad.) zawiera propozycję
całościowej nowelizacji przepisów regulujących problematykę interpretacji podatkowych, w tym sformułowania w sposób odmienny
od dotychczasowego zasad i trybu wydawania interpretacji w sprawach indywidualnych (M. Ślifirczyk, w opinii z 31 lipca 2006
r. do ww. projektu ustawy stwierdza, że: „Zawarte w projekcie regulacje prawne dotyczące urzędowych interpretacji nie stanowią
korekty obecnych rozwiązań, lecz nadają tej instytucji nowy kształt, którego dotychczas instytucja ta nie posiadała”, a B.
Brzeziński, w analogicznej opinii z 27 sierpnia 2006 r., wskazuje, że „Instytucja interpretacji przepisów prawa podatkowego
została zreformowana w dość istotny sposób”).
Podobny pogląd na temat konieczności i zakresu zmian można przypisać także Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, stwierdzającemu
w uzasadnieniu pytania prawnego, że „Wszystkie zakwestionowane przez skład orzekający przepisy składają się na nierozłączną
całość, jaką jest instytucja wiążących interpretacji podatkowych, zatem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego powinno w założeniu
dotyczyć wszystkich jej elementów wzmiankowanych w pytaniu sądu administracyjnego tak, żeby, niezależnie od treści rozstrzygnięcia,
została zachowana spójność kwestionowanej instytucji prawnej”.
Mimo to należy podkreślić, że ewentualna celowość, efektywność i racjonalność kompleksowej kontroli konstytucyjności omawianej
tu instytucji prawnej nie stanowi wystarczającej podstawy, by uznać jej dopuszczalność w ramach postępowania zainicjowanego
rozpatrywanym tu pytaniem prawnym.
1.2. Zgodnie z art. 193 Konstytucji, przesłanką skutecznego wszczęcia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym w trybie
kontroli konkretnej jest związek pomiędzy odpowiedzią na pytanie prawne a sprawą zawisłą przed sądem. Od tej odpowiedzi zależeć
ma bowiem rozstrzygnięcie konkretnej sprawy toczącej się przed sądem występującym do Trybunału Konstytucyjnego. Wymóg istnienia
tej relacji stanowi, na co wskazuje się w piśmiennictwie, signum specificum pytań prawnych i sprawia, że instytucja ta, podobnie jak skarga konstytucyjna, kwalifikowana jest do środków kontroli konkretnej
aktów normatywnych (zob. R. Hauser, Instytucja pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Księga XX-lecia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2006, s. 42). W dotychczasowym orzecznictwie Trybunału utrwalony został pogląd, że zależność, o której mowa w art.
193 Konstytucji, ma charakter szerszy i mniej skonkretyzowany, niż wymagania dotyczące skargi konstytucyjnej sformułowane
w art. 79 Konstytucji. W tym ostatnim wypadku nakazane jest bowiem wskazanie aktu normatywnego, „na podstawie którego” orzeczono
ostatecznie o wolnościach, prawach lub obowiązkach konstytucyjnych. Sąd zadający Trybunałowi pytanie prawne może natomiast
jako przedmiot wątpliwości wskazać każdy przepis, którego wykorzystanie rozważa lub zamierza rozważyć w procesie interpretacji
i stosowania prawa, a więc przy poszukiwaniu normy jednostkowego rozstrzygnięcia sprawy. Pojęcie „wpływu” jest bowiem szersze
niż pojęcie „podstawy” rozstrzygnięcia (por. m.in. wyrok z: 1 lipca 2003 r., sygn. P 31/02, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 58; 16
listopada 2004 r., sygn. P 19/03, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 106 oraz z 29 listopada 2005 r., sygn. P 16/04, OTK ZU nr 10/A/2005,
poz. 119).
1.3. Sprawa, w związku z którą WSA skierował do Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywane pytanie prawne, została wszczęta skargą
Stanisława Grabika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, odmawiającą zmiany wydanego w sprawie interpretacji podatkowej
postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grodzisku Mazowieckim. Skarżący zarzucał wymienionej decyzji naruszenie przepisów
prawa materialnego, tj. art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.
z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w związku z art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym
od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). Jednak to nie materialne przepisy podatkowe
wzbudziły wątpliwości konstytucyjne WSA.
Oczywiście wziąwszy pod uwagę, iż sądy administracyjne, chociaż rozstrzygają w granicach danej sprawy, to jednak nie są związane
zarzutami, wnioskami ani powołaną podstawą prawną skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), nie można a priori wykluczyć, że występujący z pytaniem prawnym sąd mógł zakwestionować także inne, niż wskazane przez S. Grabika, przepisy.
Okolicznością decydującą o dopuszczalności uczynienia tych przepisów przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego jest natomiast
to, czy od odpowiedzi na pytanie prawne w dotyczącej ich części zależy rozstrzygnięcie sprawy zawisłej przed sądem. W niniejszej
sprawie tego wymaganego przez Konstytucję związku brak jest w odniesieniu do niektórych, wymienionych przez WSA jako przedmiot
kontroli, przepisów ordynacji podatkowej.
2. Jednym z zakwestionowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów jest art. 14b § 3 ordynacji podatkowej, którego
znaczenie w postępowaniu przed tym sądem nie może zostać poddane analizie bez uprzedniego przypomnienia regulacji określających
charakter prawny interpretacji podatkowych oraz tryb, w jakim wszczynana jest procedura ich wydawania.
2.1. Zgodnie z art. 14a (§ 1-4) omawianej ustawy, właściwy organ podatkowy (naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu
celnego lub wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa) na pisemny wniosek podatnika (płatnika
lub inkasenta) ma obowiązek wydać w drodze postanowienia (na które przysługuje zażalenie) interpretację co do zakresu i sposobu
zastosowania prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa
albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Podatnik (płatnik lub inkasent), składając wniosek, musi wyczerpująco przedstawić
stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie, które następnie – w postanowieniu zawierającym interpretację – ocenia organ
podatkowy.
Jak stanowi art. 14b § 3, „W przypadku niewydania przez organ postanowienia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku,
o którym mowa w art. 14a § 1, uznaje się, że organ ten jest związany stanowiskiem podatnika, płatnika lub inkasenta zawartym
we wniosku. Przepis § 5 stosuje się odpowiednio”. Natomiast art. 14b § 4 wprowadza od tej regulacji wyjątek, przewidując,
iż „W przypadkach uzasadnionych złożonością sprawy termin, o którym mowa w § 3, może zostać przedłużony do 4 miesięcy. O przedłużeniu
terminu organ jest obowiązany zawiadomić wnoszącego wniosek”.
Można więc uznać, że art. 14b § 3 z jednej strony przyjmuje swoiste domniemanie (wobec którego w pytaniu prawnym nie zostały
zgłoszone wątpliwości), że dokonana przez wnioskodawcę interpretacja prawa podatkowego jest prawidłowa, z drugiej – określa
konsekwencje niewydania przez organ w ustawowo zdefiniowanym okresie postanowienia zawierającego interpretację co do zakresu
i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, co w piśmiennictwie bywa określane mianem „milczącej interpretacji”
(tak m.in.: H. Dzwonkowski, komentarz do art. 14b, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2006, s. 137-138). Ustawodawca stworzył zatem mechanizm, który – poprzez swoistą sankcję nadania
mocy wiążącej stanowisku wnioskodawcy – służy urzeczywistnianiu prawa podatników, płatników i inkasentów do otrzymywania interpretacji
podatkowych.
2.2. Zgodnie z brzmieniem art. 14b § 2 interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1 (a zatem wydana przez właściwego naczelnika
urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza, prezydenta miasta, starostę albo marszałka województwa),
jest „wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo
uchylona wyłącznie w drodze decyzji, w trybie określonym w § 5”. Natomiast § 3 tego artykułu stanowi, iż stanowiskiem podatnika,
płatnika lub inkasenta zawartym we wniosku związany jest organ, który w wyniku rozpatrzenia tego wniosku miał wydać postanowienie
zawierające interpretację. Porównując zatem krąg podmiotów, dla których wiążące jest stanowisko zajęte w postanowieniu interpretacyjnym,
z kręgiem tych, dla których wiążące jest stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację, na gruncie literalnej wykładni
prawa można dojść do konkluzji (którą WSA w Warszawie czyni podstawą swego zarzutu), że zakres ochrony podmiotów, których
spraw dotyczą owe interpretacje, nie jest w obu wypadkach jednakowy.
Dla oceny zgodności zakwestionowanego art. 14b § 3 z konstytucyjną zasadą równości konieczne byłoby zatem rozstrzygnięcie,
czy ochrona podmiotów występujących z wnioskiem o interpretację rzeczywiście jest zróżnicowana w zależności od szybkości działań
podjętych przez organ podatkowy (pogląd ten wymagałby konfrontacji z rezultatami innych niż literalna, dopuszczalnych metod
wykładni) oraz – ewentualnie – czy zróżnicowanie to ma (jak podnosi sąd) charakter dyskryminujący dla podmiotów, wobec których
postanowienie zawierające interpretację nie zostało terminowo wydane. Ustalenia te nie mogą jednak zostać dokonane przez Trybunał
Konstytucyjny w ramach niniejszego postępowania. Należy bowiem zwrócić uwagę, że tocząca się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym
sprawa, na tle której sformułowane zostało rozpatrywane pytanie prawne, nie wiąże się z przypadkiem tzw. milczącej interpretacji.
Potwierdził to podczas rozprawy przedstawiciel sądu pytającego.
2.3. Występujący ze skargą do WSA w Warszawie Stanisław Grabik złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji 17 marca
2005 r. Już 19 kwietnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Grodzisku Mazowieckim wydał w tej sprawie postanowienie, które
następnie zostało zaskarżone, w wyniku czego 17 czerwca 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podjął decyzję (zakwestionowaną
następnie w postępowaniu sądowoadministracyjnym) o odmowie zmiany postanowienia. W analizowanym wypadku trzymiesięczny termin
został więc dochowany – przed jego upływem wydane było nie tylko postanowienie zawierające interpretację, ale nawet rozpatrzone
zażalenie na to postanowienie. W tych okolicznościach jest zatem ewidentne, że przepis ustalający skutki prawne niewydania
w ustawowym terminie interpretacji podatkowej, wobec niespełnienia sformułowanej w nim hipotezy, nie znajduje zastosowania
w sprawie Stanisława Grabika, w związku z którą skierowane zostało do Trybunału pytanie prawne.
2.4. Notabene, przedstawiony przez sąd problem jak dotąd wydaje się w ogóle pozbawiony większego znaczenia praktycznego, albowiem (abstrahując
od przyczyn tego zjawiska) do sporadycznych należą wypadki, by na skutek przekroczenia przez urzędy skarbowe trzymiesięcznego
terminu wydania interpretacji zaczęła obowiązywać opinia podatnika zaprezentowana przez niego we wniosku (zob. G. J. Leśniak,
Skarbówka nie radzi sobie z pytaniami podatników, „Rzeczpospolita” z 6 lutego 2006 r., nr 40 oraz pismo Izby Skarbowej w Warszawie, nr 1401/FA/4117-14/53/05/AP, z 10 lutego
2006 r.). Brak orzecznictwa sądowoadministracyjnego w tego typu sprawach powoduje, że obecnie rozpatrywanie przez Trybunał
zarzutu niekonstytucyjności art. 14b § 3 ordynacji podatkowej byłoby przedwczesne, albowiem ewentualne jego uwzględnienie
pozbawiałoby organy stosujące prawo okazji odczytania treści (znaczenia) zakwestionowanego w pytaniu prawnym przepisu, które
mogłoby być – czego nie można z góry wykluczyć – zgodne z Konstytucją. Jest to okoliczność istotna o tyle, że zdaniem niektórych
przedstawicieli doktryny, stanowisko podatnika, płatnika lub inkasenta zawarte w niezałatwionym terminowo wniosku „wywołuje
te same skutki prawne, co postanowienie określone w art. 14a § 4” (A. Kabat, komentarz do art. 14b [w:] S. Babiarz i in.,
Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 102), czy „zyskuje przymiot interpretacji ze wszystkimi przysługującymi jej konsekwencjami prawnymi”,
a „Zastosowanie się podatnika (płatnika, inkasenta) do własnego stanowiska w sprawie, wyrażonego we wniosku, będzie go chronić
w takim samym zakresie jak zastosowanie się do interpretacji” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Leksykon ordynacji podatkowej 2006, Wrocław, Unimex, s. 133).
2.5. W tym kontekście warto również zwrócić uwagę, że w piśmiennictwie wyrażany jest także odmienny od prezentowanego przez
WSA oraz Ministra Finansów pogląd dotyczący znaczenia art. 14b § 3 ordynacji podatkowej. Zdaniem obydwu wymienionych uczestników
niniejszego postępowania, upływ 3-miesięcznego lub, w razie przedłużenia, 4-miesięcznego terminu od dnia złożenia wniosku
powoduje, że wydanie postanowienia w sprawie interpretacji podatkowej jest niedopuszczalne (por. wspomniane wyżej pismo Izby
Skarbowej w Warszawie z 10 lutego 2006 r.). Natomiast według Z. Kmieciaka: „po upływie terminu przewidzianego w art. 14b §
3 i 4 właściwy organ zachowuje kompetencję do podjęcia postanowienia, jednak jego treść musi ściśle odpowiadać poglądowi przedstawionemu
przez wnioskodawcę. W przeciwnym razie, bezczynność organu eliminowałaby możliwość podważenia uznanej za wiążącą interpretacji,
co stawiałoby w mniej korzystnej sytuacji podmioty, których wnioski rozpoznano w terminie” („Państwo i Prawo” z. 4/2006, s.
27). Należy zauważyć, że ewentualna aprobata organów podatkowych dla tego stanowiska, którego – co należy z całą mocą podkreślić
– trafność nie podlega ocenie Trybunału Konstytucyjnego, usuwałaby wątpliwości co do zróżnicowanego zakresu ochrony podmiotów,
które występują z wnioskami o interpretację, w zależności od szybkości rozpatrywania tych ostatnich.
2.6. Występujące na gruncie teorii rozbieżności interpretacyjne dotyczące omawianego przepisu oraz brak w odniesieniu do niego
praktyki organów stosujących prawo (organów podatkowych, sądów) dodatkowo uzmysławiają abstrakcyjny charakter pytania prawnego
WSA w Warszawie w zakresie odnoszącym się do jak dotąd hipotetycznej jedynie dyskryminacji podatników, w których sprawach
nie wydano terminowo interpretacji prawa podatkowego.
W świetle powyższego nie można uznać, że od odpowiedzi na pytanie o konstytucyjność art. 14b § 3 ordynacji podatkowej zależy
rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Pytanie prawne w tym zakresie nie spełnia zatem przesłanki funkcjonalnej
i zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 39 ust. 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.
U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) dotyczące go postępowanie podlega umorzeniu z powodu niedopuszczalności wydania orzeczenia.
3. Kolejnymi przepisami ordynacji podatkowej, których konstytucyjność zakwestionował WSA, są: art. 14b § 1, zgodnie z którym:
„Interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta. Jeżeli jednak podatnik,
płatnik lub inkasent zastosowali się do tej interpretacji, organ nie może wydać decyzji określającej lub ustalającej ich zobowiązanie
podatkowe bez zmiany albo uchylenia postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli taka decyzja byłaby niezgodna z interpretacją
zawartą w tym postanowieniu”, oraz art. 14c, stanowiący, że: „Zastosowanie się podatnika, płatnika lub inkasenta do interpretacji,
o której mowa w art. 14a § 1, nie może mu szkodzić. W zakresie wynikającym z zastosowania się do interpretacji podatnikowi,
płatnikowi lub inkasentowi nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku, o którym
mowa w art. 14b § 5 zdanie drugie, a także: 1) nie ustala dodatkowego zobowiązania w rozumieniu przepisów o podatku od towarów
i usług; 2) nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte
w tych sprawach umarza się; 3) nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych
skarbowych”.
3.1. Zagadnienie mocy wiążącej interpretacji wydanej w sprawie indywidualnej oraz skutków zastosowania się do niej przez podatnika,
płatnika lub inkasenta to kwestie o podstawowym dla omawianej instytucji znaczeniu. Należy jednak zauważyć, że kontrola i
ewentualna zmiana bądź uchylenie owych skutków nie stanowi zagadnienia, które mogłoby stanowić przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego,
wszczętego skargą na decyzję organu odwoławczego w sprawie interpretacji. W decyzji tej, podobnie jak w poprzedzającym jej
wydanie postanowieniu, odpowiedni organ wypowiada się na temat zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej
sprawie. Określa zatem następstwa, jakie na gruncie prawa podatkowego wywoła dokonanie przez jednostkę określonych czynności,
nie kształtuje natomiast – powstających wszak ex lege – skutków prawnych samego wydania postanowienia interpretacyjnego czy zastosowania się do niego podatnika (płatnika, inkasenta)
bądź wydania decyzji, nawet jeśli – co zresztą nie miało miejsca w wypadku dotyczącym Stanisława Grabika – prowadzi ona do
zmiany albo uchylenia tego postanowienia.
Art. 14b § 1 oraz art. 14c znajdują zastosowanie dopiero w postępowaniu stricte podatkowym, gdy organ wydaje decyzję określającą lub ustalającą zobowiązanie podatkowe. Przepisy te nie mają natomiast wpływu
na przebieg ani wynik poprzedzającego postępowanie podatkowe (por. art. 14a § 1 in fine) i odrębnego względem niego postępowania w sprawie interpretacji podatkowej. Można zatem byłoby rozważać dopuszczalność kwestionowania
w pytaniu prawnym konstytucyjności art. 14b § 1 oraz art. 14c ordynacji podatkowej dopiero na etapie postępowania sądowego
dotyczącego decyzji podatkowej wydanej w sprawie, w której podatnik (płatnik lub inkasent) otrzymał uprzednio postanowienie
interpretacyjne.
3.2. Ustalenia te prowadzą do wniosku, że ewentualne stwierdzenie niekonstytucyjności przepisów, w których została określona
moc wiążąca interpretacji podatkowych oraz skutki prawne zastosowania się do nich podatników, płatników lub inkasentów, nie
mogłoby mieć wpływu ani na treść postanowienia lub decyzji w sprawie interpretacji, ani na orzeczenia sądu administracyjnego,
kontrolującego te akty pod względem legalności. Dlatego w tym zakresie odpowiedź na pytanie prawne WSA w Warszawie, sformułowane
w związku ze sprawą zainicjowaną skargą na decyzję dotyczącą interpretacji (a nie na decyzję określającą lub ustalającą zobowiązanie
podatkowe), należy uznać za irrelewantną dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Ocena zgodności art. 14b § 1 i art. 14c ordynacji
podatkowej z art. 217 Konstytucji zmieniałaby kontrolę Trybunału z konkretnej w abstrakcyjną, jej dokonanie jest więc w niniejszym
postępowaniu niedopuszczalne.
B. Wykładnia przepisów a właściwość Trybunału Konstytucyjnego.
4. Poza granicami kognicji Trybunału w niniejszej sprawie pozostaje także rozstrzygnięcie kwestii zgodności art. 14b § 5 ordynacji
podatkowej z zasadą równości (art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji) oraz immanentnie związane z nią – na co wskazał także występujący
z pytaniem prawnym sąd – zagadnienie zgodności art. 14b § 6 ordynacji podatkowej z zasadą dwuinstancyjności wyrażoną w art.
78 Konstytucji.
4.1. Z art. 14b § 2 wynika, że interpretacja podatkowa wydana w indywidualnej sprawie jest wiążąca dla organów podatkowych
i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy i może zostać zmieniona albo uchylona wyłącznie w drodze decyzji,
w trybie określonym w § 5. Przepis ten zaś stanowi, że: „Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie,
o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na
uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego
Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zmiana albo uchylenie postanowienia
wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za miesiąc następujący po miesiącu, w którym decyzja została doręczona podatnikowi,
płatnikowi lub inkasentowi, a gdy zmiana lub uchylenie postanowienia dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy – począwszy
od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi, płatnikowi lub inkasentowi”.
Cytowany przepis reguluje procedurę zmiany lub uchylenia interpretacji podatkowych przez organ określany odwoławczym, przewidując
przy tym dwa różne typy postępowania, które różnią się między sobą sposobem wszczęcia oraz przesłankami wzruszenia postanowień
zawierających interpretację. Jedno z tych postępowań wszczyna zażalenie (art. 14b § 5 pkt 1), a drugie podejmowane jest z
urzędu (art. 14b § 5 pkt 2). O ile w odniesieniu do tego ostatniego panuje communis opinio, że toczy się ono w trybie nadzoru, o tyle stanowiska – zarówno wśród organów podatkowych, sądów administracyjnych, jak i
przedstawicieli doktryny – w sprawie postępowania inicjowanego zażaleniem są rozbieżne.
4.2. Uzasadnienie rozpatrywanego w niniejszej sprawie pytania prawnego nasuwa wniosek, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w
Warszawie decyzje podejmowane przez organ odwoławczy postrzega jednorodnie (a w każdym razie nie uwzględnia w swoich rozważaniach
specyfiki każdej z nich), stąd w dalszym wywodzie wskazuje na dwie (jedynie) możliwości rozumienia sensu art. 14b § 5 ordynacji
podatkowej (szerzej zob. część I punkt 1.5.) i na ich podstawie formułuje zarzuty niekonstytucyjności.
Zdaniem WSA można przyjąć, że decyzja wydana na podstawie wspomnianego przepisu jest albo ostateczna w sprawie i – konsekwentnie
– odwołanie od niej nie przysługuje, albo – jest decyzją wydaną w pierwszej instancji, a każda strona postępowania ma prawo
złożyć odwołanie. Przedstawione koncepcje są zatem względem siebie konkurencyjne i wzajemnie się wykluczają. Opowiedzenie
się za pierwszą z nich miałoby, zdaniem sądu, prowadzić do nieusprawiedliwionego zróżnicowania podatników (tych, którzy otrzymawszy
postanowienie zawierające interpretację podatkową złożyli zażalenie, oraz tych, którzy takiego postanowienia nie zakwestionowali,
albowiem ich stanowisko przedstawione we wniosku zostało uznane za prawidłowe), a przez to niezgodności art. 14b § 5 z zasadą
równości (art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji). Wybór drugiego wariantu oznaczałby – ze względu na niezapewnienie dwuinstancyjności
postępowaniu w sprawie zmiany lub uchylenia interpretacji podatkowej – naruszenie przez art. 14b § 6 ordynacji podatkowej
art. 78 Konstytucji.
4.3. Jak już wspomniano, także w literaturze opinie na temat ostateczności decyzji wydawanych w trybie art. 14b § 5 ordynacji
podatkowej są podzielone. Za koncepcją, że art. 14b § 5 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej to postępowania pierwszoinstancyjne,
opowiadają się m.in.: B. Brzeziński i M. Masternak (op.cit., s. 13-14), Z. Kmieciak (Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, „Państwo i Prawo” z. 4/2006, s. 27-29) oraz D. Dudra (Tok instancyjny i kontrola sądowa w sprawach interpretacji podatkowych, „Przegląd Podatkowy” nr 2/2006, s. 5-8).
Przeciwko tej koncepcji, w zakresie, w jakim zakłada ona traktowanie określonego w art. 14b § 5 pkt 1 ordynacji podatkowej
zażalenia jako środka wszczynającego nadzwyczajne postępowanie podatkowe, głos zabierają natomiast: J. Brolik (Kontrola interpretacji podatkowych, Komentarz, „Glosa” nr 1/2006, s. 136-139), W. Maciejko (Trzecia instancja podatkowo-interpretacyjna, „Jurysta” nr 3/2006, s. 3-6) oraz F. Świtała (Zaskarżanie do WSA wiążących interpretacji podatkowych – dotychczasowe orzecznictwo i kwestie konstytucyjne, „Prawo i Podatki” 3/2006, s. 3-4).
4.4. Formułowane w piśmiennictwie rozbieżności znajdują odzwierciedlenie także w niejednolitej praktyce sądowej. Wśród orzeczeń
dotyczących postępowania w sprawie decyzji, wydawanych przez organ odwoławczy wskutek rozpatrzenia zażalenia na postanowienie
zawierające interpretację (art. 14b § 5 pkt 1 ordynacji podatkowej), wyodrębnić można takie, w których sądy opowiadają się:
a) przeciwko dopuszczalności wniesienia skargi na te decyzje do sądu administracyjnego bez uprzedniego wyczerpania toku odwoławczego
(tak m.in. w postanowieniach: WSA w Łodzi z 19 października 2005 r., sygn. akt 1105/05, z 8 listopada 2005 r., sygn. akt 1151/05
oraz z 5 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1224/05; WSA w Rzeszowie z 24 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 329/05, z
24 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 368/05, z 29 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 391/05, z 15 grudnia 2005 r., sygn.
akt I SA/Rz 442/05, z 20 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Rz 422/05, z 24 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 446/05, z 8 lutego
2006 r., sygn. akt I SA/Rz 502/05, z 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 524/05, z 8 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 525/05,
z 23 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 392/05, z 23 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 518/05, z 28 lutego 2006 r., sygn. akt
I SA/Rz 523/05 oraz z 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Rz 14/06; WSA w Szczecinie z 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Sz
644/05, z 22 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 478/05 oraz z 11 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 609/05; WSA w Warszawie z 21
października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1778/05, z 21 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1779/05, z 25 października
2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1956/05, z 26 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2213/05, z 15 listopada 2005 r., sygn.
akt III SA/Wa 2416/05, z 28 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2495/05, z 5 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1426/05,
z 6 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2757/05, z 9 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2338/05, z 14 grudnia 2005 r.,
sygn. akt III SA/Wa 2428/05, z 14 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2632/05, z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa
2188/05, z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2249/05 oraz z 16 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2727/05);
b) implicite (przez przystąpienie do merytorycznego rozpatrzenia skargi) za dopuszczalnością wniesienia skargi na te decyzje do sądu administracyjnego
bez uprzedniego jej zaskarżenia w drodze odwołania (tak m.in. w wyrokach: WSA w Bydgoszczy z 28 czerwca 2005 r., sygn. akt
I SA/Bd 276/05, z 21 września 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 361/05, z 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 424/05, z 25 października
2005 r., sygn. akt I SA/Bd 455/05; WSA w Gliwicach z 13 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1447/05; WSA w Lublinie z 21 września
2005 r., sygn. akt I SA/Lu 322/05 i z 9 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 327/05; WSA w Łodzi z 30 czerwca 2005 r., sygn.
akt I SA/Łd 532/05, z 18 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 591/05 oraz z 21 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 100/06; WSA
w Opolu z 28 października 2005 r., sygn. akt I SA/Op 180/05 i WSA w Warszawie z 28 września 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1665/05
oraz z 5 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1953/05);
c) explicite za dopuszczalnością wniesienia skargi na te decyzje do sądu administracyjnego bez uprzedniego jej zaskarżenia w drodze odwołania
(tak m.in. w wyrokach: WSA w Białymstoku z 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 178/05 oraz WSA w Gliwicach z 28 listopada
2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1515/05).
Kontrowersje nie objęły natomiast zagadnienia niedopuszczalności wniesienia skargi na decyzje wydane z urzędu, w trybie art.
14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej. Sądy konsekwentnie przyjmują, iż decyzje tej kategorii wydawane są w pierwszej instancji,
w związku z czym odrzucają wszystkie wnoszone na nie skargi (por. m.in. postanowienie: WSA w Opolu z 5 października 2005 r.,
sygn. akt I SA/Op 170/05, z 5 października 2005 r., sygn. akt I SA/Op 175/05, z 10 października 2005 r., sygn. akt I SA/Op
166/05, z 12 października 2005 r., sygn. akt I SA/Op 176/05 i WSA w Warszawie z 28 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa
2407/05 oraz z 5 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2197/05).
4.5. Chociaż WSA w Warszawie prezentuje dwie konkurencyjne względem siebie koncepcje (jedno– bądź dwuinstancyjne postępowanie
w sprawie decyzji, o których mowa w art. 14b § 5), warto zauważyć, że Minister Finansów zaproponował w swym stanowisku odmienny
(trzeci) sposób rozumienia kwestionowanych przepisów, którego przyjęcie wydaje się czynić formułowane przez WSA zastrzeżenia
bezpodstawnymi. Zdaniem wspomnianego organu, zażalenie (o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 1) jest zwyczajnym środkiem zaskarżenia,
natomiast na decyzję wydaną z urzędu w trybie nadzoru (art. 14b § 5 pkt 2) służy prawo odwołania, zgodnie z art. 221 ordynacji
podatkowej, co pozwala uznać, że w obydwu wypadkach postępowanie w sprawie interpretacji prawa podatkowego jest dwuinstancyjne
(szerzej zob. pkt I.2.6. niniejszego orzeczenia). Notabene, propozycję takiego rozumienia art. 14b § 5 ordynacji podatkowej odnaleźć można także w literaturze przedmiotu, czego przykład
stanowi wspomniana wyżej publikacja J. Brolika.
Przytoczoną opinię podzielają również niektóre składy orzekające sądów administracyjnych. Przykładem może wyrok Wojewódzkiego
Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1341/05 (podobnie: wyrok z 25 stycznia 2006 r.,
sygn. akt I SA/Gl 1760/05), w którym sąd doszedł do wniosku, że zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji stanowi
środek zaskarżenia. Organ drugiej instancji, gdy działa w trybie odwoławczym (art. 14b § 5 pkt 1), może zaaprobować pogląd
organu pierwszej instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia lub decyzją zmienić albo uchylić
postanowienie organu pierwszej instancji. Natomiast gdy organ działa z urzędu (art. 14b § 5 pkt 2), czyli w trybie szczególnym,
może wydać decyzję w przedmiocie interpretacji, która ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. W dwóch pierwszych
wypadkach wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy umożliwia złożenie skargi do sądu administracyjnego, natomiast w
trzecim – zaskarżenie musi być poprzedzone wyczerpaniem trybu przewidzianego w art. 52 p.p.s.a.
Trybunał Konstytucyjny nie jest powołany do oceny zgodności z prawem poglądu prawnego wyrażonego w orzecznictwie ani opinii
doktryny, ani wreszcie stanowiska Ministra Finansów. Uważa jednak za celowe podkreślenie, że sądy uprawnione są do stosowania
Konstytucji w ramach tzw. wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją. Czym innym jest bowiem rozstrzyganie o niezgodności ustaw
z Konstytucją (na co wielokrotnie w swym orzecznictwie zwracał uwagę Trybunał Konstytucyjny, zob. m.in. wyrok z 3 grudnia
2002 r., w sprawie o sygn. P 13/02, OTK ZU 7/A/2002, poz. 90 oraz cytowane w nim piśmiennictwo), a czym innym stosowanie norm
konstytucyjnych jako dyrektywy wykładni ustaw „zwykłych”. Zdaniem Trybunału w pełni uzasadniona jest teza, w myśl której,
w sytuacji gdy różne metody wykładni prowadzą do rozbieżnych rezultatów co do rozumienia określonego przepisu, organ stosujący
prawo powinien wybrać ten z nich, który najlepiej harmonizuje z normami, zasadami i wartościami konstytucyjnymi.
4.6. Sąd przedstawiający pytanie prawne wskazał możliwość zastosowania dwóch różnych interpretacji przepisów regulujących
postępowanie weryfikacyjne, jakiemu mogą – przed wniesieniem skargi do sądu administracyjnego – zostać poddane interpretacje
podatkowe, nie określając jednak, którą z nich uważa za właściwą i prawidłową. Jak się wydaje, WSA w Warszawie doszedł do
przekonania, że żadnemu z przedstawionych wariantów nie można przyznać pierwszeństwa, bo i tak przyjęcie jednego (któregokolwiek)
z nich prowadziłoby do niekonstytucyjnych rezultatów. Pogląd, że decyzja, o której mowa w art. 14b § 5 ordynacji podatkowej
wydawana jest w postępowaniu jednoinstancyjnym (a przez to art. 14b § 6 umożliwiający wniesienie skargi na tę decyzję do sądu
administracyjnego jest niezgodny z art. 78 Konstytucji), przeciwstawiany jest przez WSA stanowisku, iż decyzja ta nie jest
ostateczna i stronie przysługuje od niej odwołanie (które poprzedzać musi wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego),
co jednak naruszać ma zasadę równości.
Trybunał Konstytucyjny nie jest uprawniony do oceny w niniejszym postępowaniu, czy któraś z proponowanych w uzasadnieniu pytania
prawnego koncepcji jest prawidłowa i ewentualnie która, gdyż dokonywanie wiążącej dla sądów wykładni ustaw „zwykłych” należy
do samych sądów, jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna
jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Pytanie prawne, analogicznie jak wniosek pochodzący od uprawnionego (na podstawie
art. 191 Konstytucji) podmiotu, jest instrumentem zapobiegającym stosowaniu przepisów ustaw o treści niezgodnej z Konstytucją
lub ratyfikowaną na podstawie uprzedniej zgody wyrażonej w ustawie umową międzynarodową – przez pozbawienie takich przepisów
mocy obowiązującej. Konieczność przyznania każdemu sądowi instrumentu tego rodzaju wynika z przyjęcia zasady, w myśl której
sędziowie w sprawowaniu swego urzędu podlegają nie tylko ustawom, ale i Konstytucji (art. 178 ust. 1 Konstytucji).
Trybunał Konstytucyjny powołany jest do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi. Nie leży
jednak w jego kompetencjach ustalanie skutków prawnych zaistniałych stanów faktycznych ani określanie, która – z kilku uznanych
przez sądy za dopuszczalne – interpretacji określonego przepisu jest właściwa. Działalność Trybunału ma na celu eliminowanie
z porządku prawnego norm niezgodnych z Konstytucją, a nie przesądzanie, który z możliwych wariantów interpretacyjnych wyrażających
te normy przepisów powinien być przyjęty przez sądy. Pytanie prawne nie może być zatem traktowane – na co Trybunał wskazywał
już w swym wcześniejszym orzecznictwie (zob. wyrok z 3 grudnia 2002 r. o sygn. P 13/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90, por.
także wyrok z 14 czerwca 2005 r., sygn. P 18/03, OTK ZU nr 6/A/2005, poz. 63) – jako środek służący do usuwania wątpliwości
co do wykładni przepisów, których treść nie jest jednoznacznie interpretowana w praktyce ich stosowania.
5. Trybunał Konstytucyjny dostrzega zagrożenia wynikające z występujących w rozstrzygnięciach wojewódzkich sądów administracyjnych
rozbieżności co do dopuszczalności rozpatrywania przez te sądy skarg na decyzje organów odwoławczych, wydane na podstawie
art. 14b § 5 ordynacji podatkowej.
5.1. W niniejszej sprawie nie można pominąć tego, że podmioty, które (w ocenie niektórych sądów) przedwcześnie, czyli przed
wyczerpaniem toku instancji, skierowały do wojewódzkich sądów administracyjnych skargi na decyzje w sprawach interpretacji,
nie utraciły w praktyce możliwości sanowania swych działań, a w efekcie prawa uruchomienia postępowania sądowego w przyszłości.
Z dotychczasowego orzecznictwa wynika bowiem, że sądy dostrzegają różne metody, których zastosowanie może służyć urzeczywistnieniu
art. 214 ordynacji podatkowej (który stanowi: „Nie może szkodzić stronie błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania,
wniesienia powództwa do sądu powszechnego lub skargi do sądu administracyjnego albo brak takiego pouczenia”) w sprawach, w
których z przyczyn wyżej omówionych wydały postanowienia o odrzuceniu skargi.
Tak na przykład w postanowieniu z 25 października 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1956/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
wskazał: „błędne pouczenie decyzji zgodnie z art. 214 ordynacji podatkowej nie może szkodzić stronie, która zastosowała się
do tego pouczenia, ale też nie może stawiać tej strony w pozycji uprzywilejowanej, naruszającej ustalone prawem zasady postępowania.
Błędne pouczenie natomiast będzie stanowiło uzasadnienie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jeśli skarżący zechce
z tej możliwości skorzystać. Wobec tego w terminie siedmiu dni od dnia powzięcia wiadomości o odrzuceniu skargi przez Sąd
(art. 162 § 2 ordynacji podatkowej), skarżący może zwrócić się do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z wnioskiem o przywrócenie
terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem od zaskarżonej decyzji”.
W postanowieniu z 28 listopada 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2495/05) wspomniany sąd stwierdził: „przestrzeganie przez organ
podatkowy ochronnej roli jaką pełni art. 214 ordynacji podatkowej, w przypadku stwierdzenia w wydanej przez siebie decyzji
błędnego pouczenia (lub jego braku) co do środka zaskarżenia, powinno przejawiać się w obowiązku dokonania z urzędu sprostowania
(uzupełnienia) tej decyzji we wskazanym zakresie w trybie art. 213 § 2 ordynacji podatkowej. W ten sposób organ podatkowy
nie tylko usunie spowodowaną własnym działaniem wadliwość wydanej wcześniej decyzji, ale co najważniejsze stworzy stronie
normalne warunki do skorzystania z prawa do zaskarżenia tego aktu (…) w terminie liczonym od daty doręczenia decyzji o jej
sprostowaniu (uzupełnieniu)”.
Z kolei w postanowieniu z 6 grudnia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2757/05) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał,
że „zakaz wywołania negatywnych dla Skarżącego skutków błędnego pouczenia nie może prowadzić do pozbawienia go możliwości
wyczerpania toku instancji. Możliwość taka bowiem istnieje, a zrealizowana być może poprzez złożenie odwołania. Zdaniem Sądu,
ochronna rola art. 214 ordynacji podatkowej w niniejszej sprawie wyrażać się powinna w ten sposób, że Dyrektor Izby Skarbowej
uzna skargę wniesioną przez stronę w niniejszej sprawie za odwołanie od zaskarżonej decyzji, przy czym umożliwi stronie, poprzez
skierowanie do niej stosownego zawiadomienia, uzupełnienie zarzutów i sformułowanie wniosków właściwych dla odwołania. Sąd
zważył, że taki sposób postępowania Dyrektora Izby Skarbowej uchroni Skarżącego przed negatywnymi skutkami związanymi z ewentualnym
uchybieniem terminów, czy też innych wad formalnych związanych z koniecznością składania «nowego» odwołania”.
W postanowieniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 grudnia 2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 2188/05) wyrażono
natomiast pogląd, że „zakaz wywołania negatywnych dla skarżącej skutków błędnego pouczenia nie może prowadzić do pozbawienia
jej możliwości wyczerpania toku instancji. Możliwość taka nadal istnieje, a zrealizowana może być poprzez złożenie odwołania
w terminie 14 dni od dnia doręczenia Skarżącej postanowienia Sądu o odrzuceniu skargi wraz z niniejszym uzasadnieniem”.
Niezależnie od powyższego, jest oczywiste, że niejednolita linia orzecznictwa sądowego nie pozwala jednostkom przewidywać
skutków podejmowanych przez nie działań, nie służy budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a przez to
także wzmacnianiu realizacji zasady państwa prawnego.
Dlatego przytoczone wyżej argumenty, uzasadniające niedopuszczalność rozstrzygania przez Trybunał Konstytucyjny wątpliwości
powstałych na tle lub w wyniku nieustabilizowanej wykładni przepisów, należy dodatkowo wesprzeć spostrzeżeniem, że przyjęcie
odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której Trybunał – rozpatrując przedstawione mu przez sąd wątpliwości – wkraczałby
w obszar właściwości zastrzeżony dla innego organu.
5.2. Zapewnienie jednolitości orzecznictwa sądowoadministracyjnego należy bowiem do ustawowych funkcji Naczelnego Sądu Administracyjnego
(dalej: NSA). Zgodnie z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. wspomniane zadanie NSA może realizować przede wszystkim za pomocą uchwał
wyjaśniających przepisy prawne, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie. Uchwały tego rodzaju mają charakter
abstrakcyjny i chociaż zawarta w nich wykładnia nie ma mocy bezpośrednio wiążącej w żadnej toczącej się sprawie sądowoadministracyjnej,
to jednak pośrednio oddziałuje na sądy administracyjne, a przez to również na organy administracji publicznej i skarżących
oraz innych uczestników postępowania. Wynika to z regulacji zawartej w art. 269 p.p.s.a., który określa tryb postępowania,
jaki powinien uruchomić każdy rozpoznający sprawę skład sądu administracyjnego, gdy nie podziela stanowiska zajętego w uchwale
NSA (wskazuje na to m.in. T. Woś, komentarz do art. 264 [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. T. Woś, Warszawa 2005, s. 657-658).
Z wnioskiem o podjęcie takiej abstrakcyjnej uchwały zawierającej wykładnię nie mogą występować poszczególne składy orzekające,
lecz jedynie – zgodnie z art. 264 § 2 p.p.s.a. – Prezes NSA, Prokurator Generalny oraz Rzecznik Praw Obywatelskich. Dlatego,
w wypadku braku inicjatywy jednego z uprawnionych podmiotów, kierujący do Trybunału Konstytucyjnego pytanie prawne WSA w Warszawie
powinien rozważyć dopuszczalność i celowość skorzystania z prawa złożenia do NSA wniosku o podjęcie przez ten sąd uchwały
wykładniczej drugiego typu (o której mowa w art. 15 § 1 pkt 3 p.p.s.a.), tj. zawierającej rozstrzygnięcie zagadnień prawnych
budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej.
5.3. Pomimo braku w polskim systemie prawnym instytucji powszechnie obowiązującej wykładni ustaw, trzeba przyjąć, że dopiero
jeśli wskazany wyżej środek wyjaśniania wątpliwości prawnych nie przyniósłby właściwego rezultatu, należałoby ocenić, czy
treść przepisu jest w takim stopniu nieprecyzyjna, nieokreślona lub niezrozumiała, iż uzasadnia to stwierdzenie jego niekonstytucyjności.
Trybunał Konstytucyjny w pełni podtrzymuje ukształtowany w swym dotychczasowym dorobku orzeczniczym pogląd, zgodnie z którym
stanowienie przepisów niejasnych i wieloznacznych może stanowić naruszenie Konstytucji (zob. np. wydane w pełnym składzie
wyroki z: 21 marca 2001 r., sygn. K 24/00, OTK ZU nr 3/2001, poz. 51 oraz 22 maja 2002 r., sygn. K 6/02, OTK ZU nr 3/A/2002,
poz. 33) ze względu na sprzeczność z wyrażoną w niej zasadą państwa prawnego albo zasadą wymagającą ustawowej regulacji określonej
dziedziny (np. nakładania ciężarów i świadczeń publicznych albo określania ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych
wolności i praw). Niejasność przepisu uzasadnia stwierdzenie jego niezgodności z Konstytucją zwłaszcza wtedy, gdy jest tak
daleko posunięta, iż wynikających z niej rozbieżności nie da się usunąć za pomocą zwyczajnych środków mających na celu wyeliminowanie
niejednolitości w stosowaniu prawa. Pozbawienie mocy obowiązującej określonego przepisu z powodu jego niejasności winno być
traktowane jako środek ostateczny, stosowany dopiero wtedy, gdy inne metody usuwania skutków tego rodzaju wadliwości przepisu
okażą się niewystarczające. W niniejszej sprawie wspomniany wyżej środek, w postaci uchwały NSA wyjaśniającej przepisy prawne
bądź rozstrzygającej zagadnienia prawne budzące wątpliwości, nie został wykorzystany.
Nadto, co nie mniej istotne, występujący z pytaniem prawnym sąd nie sformułował wobec zakwestionowanych przepisów zarzutu
niezgodności z Konstytucją ze względu na stopień ich niejednoznaczności, a w efekcie znaczne rozbieżności w ich stosowaniu.
6. Abstrahując od zaprezentowanych wyżej okoliczności, samoistnie przesądzających o konieczności umorzenia postępowania w
sprawie zgodności art. 14b § 5 ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji oraz art. 14b § 6 ordynacji podatkowej
z art. 78 Konstytucji, Trybunał uważa za celowe zwrócić uwagę również na inny aspekt tej części pytania prawnego. Wojewódzki
Sąd Administracyjny w Warszawie poprzestał bowiem wyłącznie na postawieniu zarzutu niezgodności wymienionych przepisów ze
wskazanymi wzorcami konstytucyjnymi, lecz zarzutu tego nie uzasadnił. Nie można wszak za satysfakcjonujące w tym względzie
uznać sformułowanych w pytaniu prawnym, a pozostawionych bez próby wyjaśnienia, wątpliwości: 1) czy regulacja zawarta w art.
14a-14c ordynacji podatkowej ma charakter dopuszczanego przez ustrojodawcę w art. 78 zd. 2 Konstytucji wyjątku od zasady dwuinstancyjności
postępowania oraz 2) czy zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników, którzy skorzystali z możliwości zażalenia na postanowienie
zawierające interpretację, w stosunku do tych, których stanowisko przedstawione we wniosku o interpretację uznane zostało
za prawidłowe, jest usprawiedliwione (por. część I punkt 1.5. niniejszego orzeczenia). Takie szczątkowe (symboliczne) uzasadnienie
zarzutów nasuwa zresztą przypuszczenie, że problem dotyczący konstytucyjności wymienionych jako przedmiot kontroli przepisów
jest pozorny, faktycznym zaś celem WSA w Warszawie było uzyskanie ich wykładni.
Niezależnie jednak od intencji sądu, należy zauważyć, że pytanie prawne nie spełnia warunków określonych w art. 32 ust. 1
pkt 4 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, który wymaga uzasadnienia postawionego zarzutu, z powołaniem dowodów na jego poparcie.
Już sama natura tego braku mogła prowadzić do umorzenia postępowania w zakresie badania konstytucyjności art. 14b § 5 i 6,
bo Trybunał Konstytucyjny – w myśl obowiązującej w postępowaniu przed nim zasady skargowości (art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym)
– nie może samodzielnie formułować argumentów przemawiających za niekonstytucyjnością poddanego kontroli aktu normatywnego
(na ten temat zob. wcześniejsze orzeczenia Trybunału, m.in. wyrok w pełnym składzie z 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04, OTK
ZU nr 5/A/2005, poz. 49 oraz postanowienie z 26 października 2004 r., sygn. U 5/02, OTK ZU nr 9/A/2004, poz. 102).
7. Trybunał Konstytucyjny w pełni podziela wyrażoną w pytaniu prawnym troskę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o jasny,
zrozumiały i skutecznie działający system postępowania organów władzy (w tym administracji oraz sądownictwa), który dzięki
tym cechom mógłby być także akceptowany społecznie. Niewątpliwie obecna regulacja trybu wydawania, skutków prawnych oraz sposobu
weryfikacji indywidualnych interpretacji podatkowych nie odpowiada tym wymaganiom. Należy jednak podkreślić, że z jednej strony
zasady konstruowania pytań prawnych, z drugiej – granice wyznaczające zakres kognicji Trybunału nie pozwalają na podjęcie
kompleksowej kontroli instytucji interpretacji podatkowych wydawanych w sprawach indywidualnych. Ponieważ zaś wydanie orzeczenia
w sprawie zgodności art. 14b § 3 i art. 14b § 5 ordynacji podatkowej z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji, art. 14b § 1 i
art. 14c ordynacji podatkowej z art. 217 Konstytucji oraz art. 14b § 6 ordynacji podatkowej z art. 78 Konstytucji jest w niniejszej
sprawie niedopuszczalne, postępowanie w tym zakresie – zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym –
podlega umorzeniu.
C. Sądowoadministracyjna kontrola interpretacji podatkowych a konstytucyjna zasada podziału władzy i właściwość sądów administracyjnych.
8. Na skutek dokonanych na wstępie ustaleń i rozstrzygnięć formalnych, kontrola merytoryczna w niniejszym postępowaniu ogranicza
się jedynie do zbadania zarzutu dotyczącego zgodności z art. 10 i art. 184 Konstytucji tych przepisów ordynacji podatkowej,
które pozwalają na poddanie interpretacji podatkowych prawnomaterialnej kontroli sądów administracyjnych.
Również ta wątpliwość osadza się na przyjęciu przez WSA pewnej koncepcji dotyczącej granic sądowej kontroli decyzji podatkowych,
która jest jedną z dwóch alternatywnie realizowanych w praktyce sądowej. Zdaniem bowiem niektórych składów orzekających, sądy
administracyjne są uprawnione do badania jedynie zgodności działań władz z przepisami normującymi tryb wydawania interpretacji
(o czym dalej). W tym jednak wypadku wątpliwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie dotyczą wyboru pomiędzy
tymi wariantami, lecz przy (wspartym licznymi argumentami, por. pkt I.1.4 niniejszego orzeczenia) założeniu trafności jednego
z nich, koncentrują się wokół kwestii jego zgodności z Konstytucją. Przy badaniu zasadności zarzutów podniesionych w tym zakresie
przez sąd i na użytek rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nieuniknione jest więc uprzednie dokonanie przez Trybunał Konstytucyjny
wykładni operatywnej zakwestionowanej normy. Wykładnia ta nie jest jednak ani celem występującego z pytaniem prawnym sądu
ani istotą niniejszego postępowania.
Zważywszy istotę podniesionego w pytaniu prawnym (i analizowanego w tej części uzasadnienia) zarzutu oraz na tle jego uzasadnienia,
Trybunał Konstytucyjny – uwzględniając zasadę falsa demonstratio non nocet – uznaje za celowe przyjąć, że WSA w Warszawie w tej części przedmiotem kontroli uczynił w istocie art. 14b § 6 zdanie pierwsze
ordynacji podatkowej, który to przepis konstruuje prawo do wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą
interpretacji podatkowej.
8.1. Zdaniem WSA, sądy administracyjne, rozpatrując skargi na interpretacje podatkowe i wypowiadając się w kwestiach merytorycznych
z nimi związanych, przejmują na siebie ciężar stosowania prawa, zastępując w tej roli – wbrew art. 10 i art. 184 Konstytucji
– organy podatkowe. Skoro bowiem organ podatkowy, dysponujący wyrokiem sądu w tego typu sprawie, nie może przyjąć innej interpretacji
niż zgodna z poglądem sądu, to rozstrzygnięcie sprawy podatkowej następuje – jak wynika z pytania prawnego – w zasadzie przed
sądem administracyjnym, jeszcze przed wszczęciem samego postępowania podatkowego.
Ocena tego zarzutu nie jest możliwa bez szerszej charakterystyki (w tym – częściowo – na tle ewolucji, jakiej podlegała) instytucji
indywidualnych interpretacji podatkowych oraz jej znaczenia.
8.2. W literaturze przedmiotu (por. M. Szustek-Janowska, Zobowiązania podatkowe [w:], Prawo podatkowe, część ogólna i szczegółowa, red. W. Wojtowicz, Bydgoszcz-Lublin 2005, s. 121-122) wśród czynników, które przyczyniły się do wprowadzenia w Polsce instytucji
udzielania informacji o obowiązującym prawie podatkowym i jego wykładni, wskazuje się przede wszystkim: 1) dokonaną w latach
dziewięćdziesiątych reformę systemu podatkowego, w wyniku której obowiązki związane z wymiarem i poborem podatków w dużej
mierze zostały przesunięte (wraz z finansowymi tego konsekwencjami) z organów podatkowych na podatników, płatników i inkasentów,
oraz 2) długotrwały (i ciągle jeszcze w toku) proces reformowania prawa podatkowego, co w tym wypadku oznacza jego częste
i fragmentaryczne nowelizacje, znacznie utrudniające kształtowanie się jednolitej wykładni przepisów.
Jest paradoksem, że regulacje dotyczące interpretacji podatkowych, które w założeniu miały służyć realizacji zasady pewności
prawa, same – ze względu na liczne niedoskonałości – podlegają relatywnie częstym zmianom i przekształceniom. Obecnie obowiązujące
w tym zakresie przepisy zostały uchwalone ustawą z dnia 2 lipca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności
gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808) i weszły w życie 1 stycznia 2005 r. Zamiarem ustawodawcy, już po raz kolejny nowelizującego
omawianą instytucję (wówczas określaną mianem informacji), było – oprócz usunięcia jej mankamentów ujawnionych w praktyce
– nie tylko zapewnienie podatnikom (płatnikom i inkasentom) poczucia pewności co do prawidłowości stosowania przez nich przepisów
podatkowych, lecz także pewności co do skutków zastosowania się do określonej interpretacji tych przepisów (por. J. Pinkowski,
Zakres i problemy sądowej kontroli pisemnych interpretacji podatkowych, „Monitor Podatkowy” nr 1/2006, s. 28).
Regulacje ordynacji podatkowej w tym zakresie stanowią novum ustawowe. Dlatego należy rozważyć, czy i w jakim stopniu wcześniejsze ustalenia Trybunału Konstytucyjnego na temat instytucji
informacji podatkowych są adekwatne także w odniesieniu do interpretacji podatkowych.
8.3. Dotychczas Trybunał dwukrotnie zajmował się informacjami podatkowymi. W sprawie o sygn. K 4/03 (zob. wyrok z 11 maja
2004 r., OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 41) badał informacje abstrakcyjne (zwane także ogólnymi), które pozostają poza obszarem
zainteresowania w niniejszym postępowaniu, a w sprawie o sygn. SK 36/03 (zob. wyrok z 26 kwietnia 2005 r., OTK ZU nr 4/A/2005,
poz. 40) – informacje udzielane (początkowo przez Ministra Finansów, później przez właściwe organy podatkowe) w sprawach indywidualnych.
Należy podkreślić, że jakkolwiek drugi z wymienionych wyroków został wydany już w czasie funkcjonowania interpretacji podatkowych,
stanowisko Trybunału odnosiło się do wcześniejszych regulacji. W sprawie tej charakterystyce poddana była instytucja informacji
podatkowych, która uznana została za formę „udzielanej podatnikowi przez organy państwa pomocy, zapewniającej ochronę prawną
w warunkach wyjątkowej zmienności bardzo skomplikowanej materii prawnopodatkowej, a zatem ograniczała ona nieco skutki zasady
ignorantia iuris nocet. (…) podatnik, który nie był w żadnej mierze związany treścią informacji podatkowej (choć oczywiście zastosowanie się do
informacji nie mogło mu szkodzić), mógł w sposób nieskrępowany i autonomiczny zadecydować, czy postąpi zgodnie z tą informacją,
czy też w sposób z nią sprzeczny. Decyzja ta miała zasadnicze znaczenie, gdy organ podatkowy przedstawił stanowisko odmienne
od poglądów wyrażonych w żądaniu udzielenia informacji. Podatnik mógł bowiem wówczas zastosować się do informacji albo postąpić
zgodnie z własnymi wcześniej wyrażonymi poglądami, narażając się jednak na długotrwały spór z aparatem fiskalnym państwa.
W praktyce wynika stąd, że na etapie zasięgania informacji podatkowej dochodziło jedynie do niewiążącej «wymiany poglądów»
adekwatność konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego. Dopiero późniejsze niezastosowanie się przez
podatnika do twierdzeń zawartych w informacji (na przykład złożenie zeznania podatkowego nieuwzględniającego treści urzędowej
informacji) rodzić mogło określone konsekwencje.
W świetle przedstawionego charakteru prawnego informacji podatkowych i skutków prawnych ich udzielenia stwierdzić trzeba,
że same informacje podatkowe ani też postępowanie prowadzące do ich udzielenia nie mieściły się w pojęciu «sprawy» w rozumieniu
art. 45 ust. 1 Konstytucji. Nie kształtowały one bowiem same przez się w sposób władczy praw ani obowiązków podatnika i nie
determinowały jego sytuacji prawnej. Stanowiły jedynie swoisty «drogowskaz» czy też «deklarację poglądów» aparatu fiskalnego
na przedstawione zagadnienie prawne i dopiero późniejsze autonomiczne decyzje podatnika (płatnika, inkasenta) mogły rodzić
określone skutki. Konsekwencją udzielenia informacji podatkowej nie była w żadnej mierze konkretyzacja przysługującego podatnikowi
uprawnienia lub ciążącego na nim obowiązku, bowiem zarówno przedmiot opodatkowania, jak i zakres obowiązku podatkowego i moment
jego powstania oraz stawki podatkowe określane były ustawami podatkowymi. Tym samym czynności organów podatkowych, polegające
na informowaniu «o zakresie stosowania prawa», nie mogły prowadzić ani do wykreowania bądź skonkretyzowania obowiązku, ani
też do jego zniesienia bądź ograniczenia”.
Wywód ten trzeba uzupełnić odesłaniem do przepisów, których dotyczy, tj. art. 14a-14d ordynacji podatkowej w brzmieniu przed
nowelizacją (tj. przed 1 stycznia 2005 r.). W żadnym z nich nie była sformułowana (tak, jak teraz ma to miejsce) norma przewidująca,
że informacja jest wiążąca dla organów podatkowych i kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy, ani że w zakresie wynikającym
z zastosowania się do informacji nie określa się albo nie ustala zobowiązania podatkowego (wręcz przeciwnie, zgodnie z art.
14a w zw. z art. 14 § 3 – zastosowanie się do informacji nie zwalniało z obowiązku zapłaty podatku).
W związku z powyższym oraz na tle wcześniej dokonanych ustaleń w sprawie skutków prawnych interpretacji podatkowych wydawanych
pod rządami obecnie obowiązujących przepisów ordynacji podatkowej (por. część III punkt 3), nie ulega wątpliwości, że przytoczone
rozważania Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 36/03 nie mogą zostać uznane za miarodajne, ani nawet uwzględnione per analogiam, w niniejszej sprawie.
Postanowienia zawierające interpretacje nie są wszak jedynie potwierdzeniem istnienia, lecz także samoistnym źródłem określonych
uprawnień i obowiązków. Przy czym o ile obowiązki nakładane są (aczkolwiek ich aktualizacja zależy od późniejszego zachowania
wnioskodawcy) na organy podatkowe oraz kontroli skarbowej, o tyle prawo (gwarancje) otrzymania w danej sprawie podatkowej
(przedstawionej we wniosku) rozstrzygnięcia określonej treści otrzymuje wnioskodawca, czyli podatnik, płatnik lub inkasent.
Nadto – o czym wielokrotnie była już mowa (por. część III punkt 3.) – zastosowanie się do interpretacji powoduje, że nie określa
się ani nie ustala zobowiązania podatkowego za okres do wywarcia skutku określonego w art. 14b § 5 zd. 2 ordynacji podatkowej.
8.4. Doniosłe znaczenie skutków prawnych interpretacji podatkowych dla charakterystyki tych ostatnich akcentowane jest także
w piśmiennictwie. Za traktowaniem orzeczeń interpretacyjnych jako rozstrzygnięć o charakterze władczym, tzn. jako przyznających
lub odmawiających przyznania określonych praw (w postaci gwarancji procesowych, że zastosowanie się do wyrażonego przez organ
poglądu prawnego, niezależnie od jego prawidłowości, nie będzie stronie szkodzić), opowiada się m.in. G. Dźwigała. Zdaniem
tego autora: „nie można pomijać faktu, że sformułowanie takiego a nie innego poglądu przez organ w trybie art. 14a niewątpliwie
kształtuje sytuację prawną podatnika w relacjach z organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej. Natura postanowienia
interpretacyjnego powoduje, że mimo niestosowania przez organ interpretowanych przepisów, postanowienie tworzy określony stan
prawny dla rozliczeń jego adresata. Wprowadzając instytucję wiążącej urzędowej interpretacji prawa podatkowego, ustawodawca
przyznał stronom uprawnienie do domagania się od organów przedstawiania ich poglądów w formie kształtującej sytuację podatkową
strony” (Wiążące interpretacje prawa podatkowego – problemy postępowania, „Przegląd Podatkowy” nr 11/2004, s. 54).
Cytowaną opinię wyraźnie aprobuje również Z. Kmieciak, który ponadto – określając postanowienia zawierające interpretacje
aktami administracyjnymi wiążącymi jednostronnie, mającymi moc warunkową (uzależnioną od zastosowania się do nich podatnika,
płatnika lub inkasenta) – stwierdza: „Akt ten określa sytuację prawną wnioskodawcy. Nie można zatem argumentować, iż pozbawiony
jest on składników władztwa” (Z. Kmieciak, op.cit., s. 26).
Na istotne z punktu widzenia wnioskodawcy uprawnienia o charakterze publicznoprawnym, wynikające z interpretacji przepisów
prawa podatkowego, wskazuje także D. Dudra. Analizując przepisy określające skutki wydania błędnej interpretacji, autor ten
dochodzi wręcz do wniosku, że w jej wyniku powstaje norma postępowania, która reguluje wprost, w sposób korzystny, sytuację
wnioskodawcy (zob. D. Dudra, op.cit., s. 10).
8.5. Poglądy podobne do przedstawionych wyżej odnaleźć można również w orzecznictwie sądowym. W wyroku WSA w Gliwicach z 5
grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1341/05 (podobnie w wyroku z 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1760/05) sąd stwierdził,
że wydana przez organ podatkowy interpretacja „bez wątpienia kształtuje sytuację prawną podatnika w relacji z organem podatkowym
i organem kontroli skarbowej (…). Charakter postanowienia zawierającego interpretację powoduje, że jakkolwiek nie ma w nim
elementu stosowania interpretowanego prawa, postanowienie tworzy określony stan prawny w zakresie rozliczeń podatkowych wnioskodawcy
(…). W tym kontekście – w ocenie Sądu – rozstrzygnięcia interpretacyjne należy postrzegać jako przyznające lub odmawiające
przyznania określonych uprawnień poprzez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi
szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska, co w konsekwencji powoduje objęcie tych rozstrzygnięć kontrolą sądów
administracyjnych. (…) Z tych też względów rozstrzygnięcia interpretacyjne powinny być poddane pełnej kontroli sądowej, tzn.
że kontrolą sądową należy objąć nie tylko formalnoprocesową stronę rozstrzygnięć, lecz także ocenę prawną dokonaną przez organy
podatkowe w zaskarżonych rozstrzygnięciach”. Nadto sąd podkreślił, że „żaden przepis ustawy regulującej zasady orzekania przez
sądy administracyjne nie dopuszcza – z uwagi na przedmiot rozstrzygnięcia – ograniczenia kontroli sądowej tylko do zgodności
wydanego rozstrzygnięcia z przepisami postępowania”. W konsekwencji tych ustaleń, w obydwu wymienionych sprawach, sąd dokonał
merytorycznej kontroli zgodności zaskarżonego orzeczenia z przepisami prawa materialnego (podobnie zob. wyrok WSA w Krakowie
z 28 września 2005 r., sygn. akt I SA/Kr 850/05).
W podobnym tonie utrzymana jest wypowiedź WSA w Lublinie w wyroku z 16 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 366/05. Wprawdzie
sąd podzielił prezentowany w doktrynie pogląd, że postanowienie i decyzja dotyczące interpretacji nie mają charakteru aktów
stosowania prawa, gdyż nie ustanawiają żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawiają stanowisko organów podatkowych
co do rozumienia treści przepisów i sposobu ich zastosowania w określonym stanie faktycznym, to jednak uznał, że tego typu
„akt” mieści się w zakresie orzekania sądu administracyjnego. WSA w Lublinie wskazał, że „wydana przez organ podatkowy interpretacja
w trybie art. 14a ordynacji podatkowej kształtuje sytuację prawną podatnika w relacji z organem podatkowym (art. 14b § 2 Ordynacji
podatkowej). Charakter postanowienia zawierającego interpretację powoduje, że jakkolwiek nie ma w nim elementu stosowania
interpretowanego prawa, to jednak postanowienie to tworzy określony stan prawny w zakresie rozliczeń podatkowych podatnika.
Z tego też względu należy uznać, iż rozstrzygnięcia interpretacyjne należy objąć kontrolą sądową i to nie tylko w zakresie
formalnoprawnym, ale także merytorycznym”.
Również WSA w Łodzi, orzekając w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 100/06, w wyroku z 21 kwietnia 2006 r., zaprezentował pogląd,
że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze
zm.) sąd administracyjny w ramach dokonywanej kontroli legalności decyzji nie może się ograniczyć jedynie do badania przesłanek
formalnych wydawania aktów zawierających interpretację, lecz winien także ocenić prawidłowość dokonanej przez organ podatkowy
wykładni prawa i wytknąć ewentualne błędy (por. także wyroki WSA w Łodzi: z 30 czerwca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 532/05 oraz
z 18 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 591/05).
Należy jednak odnotować także przeciwne do zaprezentowanego stanowiska. WSA w Gliwicach w wyroku z 13 lutego 2006 r., sygn.
akt I SA/Gl 1447/05, stwierdzał m.in., że: „interpretacja wiąże w sprawie tylko organ podatkowy, a to zdaniem sądu przesądza
o tym, że postanowienie zawierające interpretację nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, nie orzeka o prawach i obowiązkach
strony, lecz jedynie przedstawia pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania
w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. (…) Nie można (…) w ocenie Sądu mówić o naruszeniu prawa materialnego poprzez
dokonanie interpretacji przepisów, która nie wiąże strony i której konkretyzacja, czy indywidualizacja, zależy od zdarzenia
przyszłego i niepewnego. Reasumując, oceny naruszenia prawa materialnego, w odniesieniu do danego podatnika, łącznie z zastosowaną
przez organ interpretacją można będzie dokonać z chwilą, kiedy ta interpretacja zostanie zastosowana do określenia obowiązków
strony. Na etapie samej interpretacji, zarzut naruszenia prawa materialnego jest przedwczesny i z tych też względów nie zasługujący
na uwzględnienie. Norma bowiem stanowiąca przedmiot opinii prawnej nie została zastosowana, a więc w konsekwencji nie miała
wpływu na wynik sprawy (…)”.
Podobnie wypowiedział się WSA w Szczecinie w wyroku z 3 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 500/05, w którym stwierdził,
że uprawniony jest pogląd, iż urzędowa interpretacja nie jest przejawem działalności administracji publicznej o władczym charakterze,
bo nie jest wiążąca dla strony. Interpretacja nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, stanowi jedynie pogląd organu interpretującego
co do rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.
Przy czym nadanie interpretacji formy postanowienia (czy decyzji) nie zmienia charakteru samej interpretacji – nie staje się
ona aktem stosowania prawa. W związku z tymi ustaleniami WSA w Szczecinie uznał, że element oceny prawnej organu podatkowego
nie może podlegać ocenie sądowej. W konsekwencji więc, zarówno postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji, zawierające
interpretację, jak i rozstrzygnięcie organu odwoławczego, mogą być uznane za naruszające prawo tylko wówczas, gdy są one niezgodne
z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, nie zaś przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie
może bowiem naruszać prawa, które interpretuje (por. także np. wyrok WSA w Białymstoku z 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I
SA/Bk 178/05).
Na marginesie warto zaznaczyć, że dotychczas – wobec dominacji odrzucania skarg ze względu na ich przedwczesne wniesienie
(o czym mowa w pkt III.4.4. niniejszego orzeczenia) – sądy nie miały zbyt wielu okazji, by zająć stanowisko w analizowanej
tu kwestii. O jej rozstrzygnięcie w formie uchwały 7 sędziów NSA wystąpił jeden ze składów orzekających tego sądu (postanowienie
z 6 kwietnia 2006 r., sygn. akt I FSK 27/06), dotychczas jednak wniosek ten nie został rozpoznany.
8.6. Trybunał Konstytucyjny przypomina, że poza obszarem rozpoznania w niniejszej sprawie pozostaje pytanie, czy zakres, w
jakim postanowienie interpretacyjne chroni podatnika, płatnika, inkasenta przed negatywnymi konsekwencjami ewentualnej zmiany
oceny prawnej zdarzenia podatkowego, jest skonstruowany prawidłowo (zgodnie z art. 217 Konstytucji; por. pkt III.3). Trzeba
jednak zaznaczyć, że ocena mechanizmu sądowej kontroli postanowień i decyzji interpretacyjnych pod względem zgodności z art.
10 i art. 184 Konstytucji musi być dokonana z uwzględnieniem modelu instytucji interpretacji podatkowych ukształtowanego przez
obecnie obowiązujące przepisy.
Zważywszy na oddziaływanie interpretacji podatkowych na sferę praw ich adresatów (podatników, płatników i inkasentów), nie
ulega wątpliwości, że wydanie tego rodzaju aktu administracyjnego prowadzi do powstania „sprawy”, której sądowe rozstrzygnięcie
gwarantowane jest przez art. 45 Konstytucji. Wziąwszy pod uwagę, że prawo do sądu było już przedmiotem wnikliwego i wielokrotnego
zainteresowania Trybunału, należy jedynie przypomnieć, że uznał on, iż: „urzeczywistnienie konstytucyjnych gwarancji prawa
do sądu będzie obejmowało wszelkie sytuacje (…) w których pojawia się konieczność rozstrzygania o prawach danego podmiotu
(w relacji do innych równorzędnych podmiotów lub w relacji do władzy publicznej), a jednocześnie natura danych stosunków prawnych
wyklucza arbitralność rozstrzygania o sytuacji prawnej podmiotu przez drugą stronę tego stosunku” (wyrok z 10 maja 2000 r.,
sygn. K. 21/99, OTK ZU nr 4/2000, poz. 109).
Powierzenie sądom merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji podatkowych stanowi zatem przejaw
realizacji art. 45 Konstytucji. Rozstrzygnięcia wymaga jednak, czy sposób, w jaki sądy administracyjne wykonują przypisane
im zadanie, mieści się w ramach sprawowanej przez nie kontroli działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji)
i czy jest zgodne z zasadą podziału władzy (art. 10 Konstytucji).
8.7. W ocenie występującego z pytaniem prawnym WSA w Warszawie, wydawanie przez sądy orzeczeń w sprawach skarg na indywidualne
interpretacje prawa podatkowego, w których sądy te wypowiadają się także w kwestiach merytorycznych, prowadzi do przejęcia
zadań administracji. Wyraźnie jednak należy podkreślić, że z treści przedstawionych przez WSA zarzutów wynika, że nie chodzi
tu o przejęcie zadań, które spoczywają na organach podatkowych w postępowaniu prowadzącym do wydania postanowienia zawierającego
interpretację podatkową, lecz w późniejszym wobec niego postępowaniu stricte podatkowym.
Należy zauważyć, że na gruncie polskiego modelu sądownictwa administracyjnego, każdy z należących do tego pionu sądów, sprawując
władzę sądowniczą, wkracza w pewnym nieuniknionym zakresie w obszar działania pozostałych władz (ustawodawczej i wykonawczej),
nienaruszając przy tym jednak ich istoty. Sąd administracyjny, dokonując wykładni prawa na potrzeby kontroli zaskarżonych
rozstrzygnięć merytorycznych, formułuje normy drugiego stopnia, za pomocą których wpływa na sposób rozstrzygania spraw przez
organy administracji publicznej, w tym zwłaszcza (wiążąco) na rozstrzygnięcie, które było przedmiotem zaskarżenia w danej
sprawie. Nadto sąd administracyjny – chociaż co do zasady nie ma kompetencji merytorycznych – za pomocą swych orzeczeń przedłuża,
przerywa lub zawiesza byt prawny aktów administracyjnych, a przez to w pewnej mierze rozstrzyga o istnieniu lub nieistnieniu
konkretnych obowiązków i praw, których określanie jest z założenia domeną organów administracji (podobnie zob. J. Zimmermann,
Z podstawowych zagadnień sądownictwa administracyjnego [w:] Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich 1980-2005, Warszawa 2005, s. 496-498).
Na tle powyższych rozważań oczywista jest teza, że sądowoadministracyjna kontrola zawsze w jakimś stopniu determinuje działalność
organów władzy publicznej, a zwłaszcza w sprawach, na tle których została przeprowadzona.
W analizowanym wypadku sytuacja jest szczególna o tyle, że zajęte przez sąd stanowisko w sprawie interpretacji podatkowej
przesądza późniejszą decyzję wydawaną w sprawie podatkowej. Można nawet powiedzieć, że w pewnym sensie (i w pewnym tylko zakresie)
jest to uprzednia (prewencyjna) kontrola legalności działań organów w sprawach stricte podatkowych. Jednak należy zwrócić uwagę, że kontrola ta w sensie formalnym obejmuje sprawę dotyczącą interpretacji podatkowej
i jest wobec niej następcza. Specyficzne oddziaływanie orzeczenia sądu na przyszłe rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej jest
natomiast jedynie nieuniknioną pochodną ustawowej konstrukcji wiążących interpretacji podatkowych, pozostających w funkcjonalnym
związku z późniejszymi decyzjami podatkowymi (zależność o charakterze prejudycjalnym). Rozerwanie tej relacji nastąpić może
zaś jedynie wtedy, gdy podatnik nie zastosuje się do interpretacji lub postanowienie interpretacyjne okaże się nieadekwatne
(np. na skutek zmiany faktycznych okoliczności sprawy w stosunku do opisanych we wniosku o interpretację).
O przejmowaniu należących w postępowaniu podatkowym do administracji zadań przez sądy, które kontrolują (także pod względem
materialnym) interpretacje podatkowe, nie może być jednak mowy. Zakres władztwa organu podatkowego w postępowaniu podatkowym,
przed wszczęciem którego wydane zostało postanowienie zawierające interpretację, jest bowiem taki sam wtedy, gdy interpretacja
ta podlegała ocenie sądu, jak i wtedy, gdy skarga, o której mowa w art. 14b § 6 ordynacji podatkowej, nie była złożona. ergo rozpatrzona. Organ podatkowy w obydwu przecież wypadkach nie może autonomicznie (w sposób niezależny) decydować o zakresie
i sposobie zastosowania prawa podatkowego, gdyż w tych kwestiach jest związany, jeśli nie oceną prawną sądu, to wcześniej
dokonaną interpretacją zawartą w postanowieniu. Skoro zatem rola organu podatkowego w zakresie stosowania prawa w postępowaniu
podatkowym nie ulega ograniczeniu wskutek administracyjnosądowej kontroli interpretacji podatkowej, to znaczy, że sądy w żadnym
stopniu nie przejmują na siebie pełnienia tej roli.
Wbrew stanowisku zajętemu w pytaniu prawnym, nie można również uznać, że w sytuacji gdy organ podatkowy dysponuje wyrokiem
w sprawie interpretacji, w którym sąd wypowiedział się w kwestii merytorycznej, „sądowa kontrola rozstrzygnięć organów podatkowych
wydanych po przeprowadzeniu postępowania podatkowego także byłaby iluzoryczna”. Należy wprawdzie założyć, że ze względu na
zasadę res iudicata zakres tej sądowej kontroli byłby węższy. W dalszym ciągu sąd miałby jednak obowiązek zbadania, czy np. nie nastąpiło naruszenie
przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej (np. brak należytej staranności wykazywany
przez organ podatkowy w prowadzeniu sprawy, a wyrażający się w rozstrzyganiu bez pełnej znajomości jej stanu faktycznego oraz
materiału dowodowego zebranego w danej sprawie), w tym, czy organ podatkowy wydał decyzję zgodnie z dyspozycją art. 14b §
1 i 2, a jeśli nie, to czy istniały ku temu przesłanki.
8.8. Zważywszy, że WSA w Warszawie nie kwestionuje zgodności z art. 10 oraz art. 184 Konstytucji samego powierzenia sądom
merytorycznej oceny prawnej w postępowaniu wszczętym skargą na decyzję podatkową, należy zauważyć, że dopuszczalność dokonania
tej oceny (przynajmniej w pewnym zakresie) już w toku sądowej kontroli interpretacji podatkowej może w praktyce powodować
przesunięcie sporów sądowych na etap wcześniejszy wobec postępowania wymiarowego. Nie oznacza to jednak – stosownie do powyższych
uwag – wyręczania ani zastępowania organów podatkowych, nie prowadzi zatem do naruszenia art. 10 ani art. 184 Konstytucji.
Wydaje się nawet, że jest to zjawisko, które należałoby oceniać pozytywnie, gdyż wzmacnia pozycję podatników w polskim systemie
wymiaru podatków. Dzięki niemu, po pierwsze, podatnicy wcześniej będą mogli osiągnąć pewność co do treści prawa i podejmować
zgodne z nim decyzje, po drugie – zmniejszy się ryzyko ewentualnego przesuwania się linii orzeczniczej urzędów podatkowych
i izb skarbowych w stronę interpretacji profiskalnych, czyli nieobiektywnych (zwraca na to uwagę: F. Świtała, op.cit., s. 5 i 7).
8.9. Konkludując, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że art. 14b § 6 zdanie pierwsze ordynacji podatkowej jest zgodny z art.
10 i art. 184 Konstytucji.
Z tych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.
Strona korzysta z plików cookies w celu realizacji usług. Możesz określić warunki przechowywania lub dostępu do plików cookies w Twojej przeglądarce.