1. Postanowieniem z 29 kwietnia 2009 r., uzupełnionym postanowieniem z 16 lipca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 474/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (dalej: pytający sąd lub Wojewódzki Sąd Administracyjny) wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności przepisów rozdziału 14 w dziale III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) w zakresie, w jakim pomijają byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej jako następców prawnych, wstępujących w – przewidziane w przepisach prawa podatkowego – prawa tej spółki, z art. 2 i art. 64 ust. 1 Konstytucji.

1.1. Pytanie prawne zostało sformułowane na tle następującego stanu faktycznego:

W maju 2004 r. Wojciech K. oraz Mariusz F. jako wspólnicy oznaczonej spółki cywilnej, dokonali nabycia wewnętrzwspólnotowego samochodu osobowego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W 2006 r. oznaczona spółka cywilna złożyła wniosek o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, który nie został uwzględniony. Wskutek odwołania sprawę rozpoznał Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku, który decyzją z 12 stycznia 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Będąca stroną opisanego powyżej postępowania podatkowego spółka cywilna została rozwiązana 15 marca 2007 r.

W 2008 r. Wojciech K. oraz Mariusz F., jako byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej, złożyli do Naczelnika Urzędu Celnego w Łomży wniosek o wznowienie postępowania i ponowione rozpatrzenie sprawy zakończonej prawomocną decyzją z 12 stycznia 2007 r. Jako przyczynę uzasadniającą wznowienie wskazano orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 stycznia 2007 r., sygn. akt C-313/05 (Dz. U. UE C Nr 56, z 10.03.2007, s. 6).

Postanowieniem z 16 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku wznowił postępowanie, w toku którego Wojciech K. oraz Mariusz F. poinformowali o rozwiązaniu spółki cywilnej. W konsekwencji postępowanie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe. W decyzji o umorzeniu postępowania, Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku argumentował, że postępowanie nie może być dalej prowadzone, gdyż będąca płatnikiem podatku akcyzowego spółka cywilna nie istnieje. Od wskazanej decyzji byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej wnieśli odwołanie, które nie zostało uwzględnione. Wobec powyższego, wystąpili oni ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z żądaniem uchylenia zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo.

1.2. Uzasadnienie pytania prawnego.

Punktem wyjścia dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stał się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 10 marca 2009 r. (sygn. P 80/08, OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 26) oraz rozważania doktryny odnoszące się do skutków prawnych rozwiązania spółki cywilnej.

Zdaniem pytającego sądu, zawisła sprawa dotyczy legitymacji byłych wspólników spółki cywilnej do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją w kwestii zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego, którego płatnikiem była spółka cywilna rozwiązana przed złożeniem wniosku o wznowienie.

Istotny dla podatkowej procedury wznowieniowej art. 241 § 1 ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie wznawia się z urzędu lub na żądanie strony. Zważywszy, że ostatnie z pojęć nie zostało zdefiniowane dla potrzeb nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji podatkowych, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w procesie wykładni należy odwołać się do art. 133 ordynacji podatkowej. Z uwagi na kolejne przepisy ordynacji podatkowej, byli wspólnicy spółki cywilnej nie mogą być uznani ani za podatnika (por. art. 7 ordynacji podatkowej), płatnika (por. art. 8 ordynacji podatkowej), inkasenta (por. art. 9 ordynacji podatkowej), ani za osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a ordynacji podatkowej. Jednakże ewentualne uwzględnienie skargi Wojciecha K. i Mariusza F. możliwe byłoby przy przyjęciu szerokiej wykładni pojęcia „następca prawny”. W ocenie pytającego sądu, można uznać, że byli wspólnicy spółki cywilnej, w zakresie, w jakim ubiegają się o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, są następcami prawnymi rozwiązanej spółki cywilnej. W uzasadnieniu pytania prawnego wskazano, że jest to jedyna możliwa interpretacja, gdyż zarówno ordynacja podatkowa, jak i ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) nie reguluje sytuacji, w której podmiotem ubiegającym się o zwrot są byli wspólnicy spółki cywilnej.

Przeciwko zaproponowanej interpretacji przemawia jednak – wskazana w petitum pytania prawnego – grupa przepisów zamieszczonych w rozdziale 14 w dziale III ordynacji podatkowej. Art. 93-106 ordynacji podatkowej zawierają wyliczenie podmiotów, które przejmują prawa i obowiązki innych podmiotów dla potrzeb postępowania podatkowego. Wśród tych podmiotów nie wymienia się byłych wspólników spółki cywilnej, co zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, należy zakwalifikować jako pominięcie ustawodawcze.

W pytaniu prawnym podkreśla się, że byli wspólnicy spółki cywilnej – w zakresie następstwa prawnego w postępowaniu podatkowym – są podmiotami podobnymi do spółki handlowej zawiązanej w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej. Pozycja opisanej spółki handlowej została uregulowana w rozdziale 14, dziale III ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ordynacji podatkowej do osobowej spółki handlowej zawiązanej w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej stosuje się odpowiednio art. 93a § 1 ordynacji podatkowej, który stanowi, że osoba prawna – zawiązana w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki swego poprzednika prawnego.

Ponadto w ocenie pytającego sądu, niezależnie od charakteru prawnego prawa do zwrotu nadpłaconego podatku, pominięcie byłych wspólników spółki cywilnej w rozdziale 14 dziale III ordynacji podatkowej jest niesprawiedliwe społecznie, nie odpowiada zasadom słuszności oraz narusza gwarancję ochrony praw majątkowych.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie było możliwe doprowadzenie do usunięcia sprzeczności zakwestionowanych przepisów z Konstytucją wskutek zastosowania odpowiednich reguł wykładni. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego jest konieczne, gdyż „pozwoli na ocenę, czy doszło, czy też nie doszło w danej sprawie do niezgodnego z art. 2 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zawężenia podmiotów określonych w rozdziale 14 w dziale III [ordynacji podatkowej] (…) co z kolei będzie stanowić podstawę dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku do oceny, czy zasadnie Dyrektor Izby Celnej w Białymstoku wydał decyzję z dnia 4 września 2008 r., utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji umarzającą wznowione postępowanie”.

2. W imieniu Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej Marszałek Sejmu w piśmie z 22 grudnia 2009 r. zajął stanowisko w sprawie, wnosząc o umorzenie postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. Pytanie prawne nie spełnia przedmiotowej i funkcjonalnej przesłanki dopuszczalności kontroli konstytucyjności.

2.1. Odnosząc się do pierwszej przesłanki warunkującej dopuszczalność merytorycznej kontroli, Marszałek Sejmu wskazał, że oznaczona przez pytający sąd wadliwość regulacji ma charakter zaniechania legislacyjnego, które – w przeciwieństwie do pominięcia legislacyjnego – pozostaje poza kognicją Trybunału Konstytucyjnego.

Po pierwsze, niezasadne jest stosowanie analogii do regulacji cywilnoprawnej w zakresie, w jakim określa ona status wspólników spółki cywilnej. Regulacja ta nie ma charakteru generalnego. Następstwo prawne na tle prawa podatkowego jest konstrukcją normatywną o odmiennym zakresie i przesłankach zastosowania.

Po drugie, wprowadzenie postulowanej przez pytający sąd zmiany do rozdziału 14 ordynacji podatkowej – choć rozwiązujące część problemów związanych z wykonywaniem uprawnień prawnopodatkowych byłych wspólników – nie decyduje o istnieniu pominięcia ustawodawczego. Uzupełnienie obowiązującej regulacji, w zakresie postulowanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, stanowi tylko jedno z możliwych rozwiązań. Pytający sąd nie wykazał w sposób dostateczny konstytucyjnej powinności zamieszczenia takiej właśnie, a nie innej, regulacji prawnej. Ponadto, pytanie prawne dotyczy systemowego zagadnienia, jakim jest wykonywanie uprawnień względnych po formalnej likwidacji jednostki organizacyjnej, która posiadała podmiotowość prawną.

Po trzecie, w pytaniu prawnym nie wskazano przepisu, do którego odnosi się zarzut niekonstytucyjności. W ocenie Marszałka Sejmu, „pytający sąd wciela się w rolę ustawodawcy, przesądzając sposób rozwiązania pro futuro pewnego ogólnego problemu, nie wskazując natomiast zakresu, w jakim konieczna jest eliminacja z obrotu prawnego niekonstytucyjnej normy (elementu normy)”.

2.2. Odnosząc się do drugiej przesłanki warunkującej dopuszczalność merytorycznej kontroli, Marszałek Sejmu wskazał, że oznaczona niekonstytucyjność nie ma związku ze sprawą rozpoznawaną przez pytający sąd.

Ogólne ujęcie przedmiotu kontroli oraz powołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uzasadnienie wskazują, że ewentualne orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego może mieć znaczenie dla „całokształtu przepisów prawa podatkowego”. Tymczasem sprawa leżąca u podstaw pytania prawnego dotyczy problematyki wznowienia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym. W konsekwencji – zdaniem Marszałka Sejmu – pytanie prawne nie zawiera wyczerpujących rozważań prawnych, które uzasadniałyby związek między ewentualnym rozstrzygnięciem o niekonstytucyjności oznaczonych przepisów a orzeczeniem w konkretnej sprawie.

2.3. Pytanie prawne sprowadza się jedynie do postulatu wprowadzenia nowej, pozytywnej regulacji. W ocenie Marszałka Sejmu, rozpoznawana sprawa wskazuje jednak na niespójność systemu prawa w zakresie, w jakim na gruncie prawa cywilnego i podatkowego dochodzi do zróżnicowania w zakresie skutków rozwiązania spółki cywilnej.

3. W piśmie z 10 lutego 2010 r. stanowisko w sprawie zajął Prokurator Generalny, wnosząc o umorzenie postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. Pytanie prawne nie spełnia bowiem przesłanki przedmiotowej i funkcjonalnej dopuszczalności kontroli konstytucyjności.

3.1. Przed przystąpieniem do oceny formalnych wymogów pytania prawnego, w piśmie z 10 lutego 2010 r. szczegółowo omówiono charakter następstwa prawnopodatkowego. W ocenie Prokuratora Generalnego, przepisy rozdziału 14 działu III ordynacji podatkowej mają charakter szczególny, gdyż rozciągają zakres stosunku podatkowego na inne podmioty niż podatnik w sytuacji, w której przestał on istnieć jako podmiot prawa podatkowego. Jest to zatem odstępstwo od zasady powiązania praw i obowiązków podatkowych wyłącznie z bytem prawnym podatnika.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych nie została uregulowana w sposób jednolity. Wskazane przez pytający sąd przepisy wprowadzają zróżnicowanie następców prawnych według kryterium zakresu przejmowanych praw i obowiązków. Można wyróżnić następstwo: a) podmiotów, które wstępują we wszystkie prawa i obowiązki poprzednika, b) podmiotów, które przejmują prawa i obowiązki poprzednika w ograniczonym zakresie oraz c) spadkobierców.

Art. 93-106 ordynacji podatkowej mogą być źródłem różnych norm prawnych, „które stanowią odrębną podstawę określonych obowiązków i uprawnień”.

3.2. Odnosząc się do przesłanki przedmiotowej, Prokurator Generalny argumentował, że pytający sąd nie wskazał, które z rozwiązań dotyczących następców prawnych i podmiotów przekształconych, zawarte w rozdziale 14 działu III ordynacji podatkowej, dotknięte jest niekonstytucyjnością. W ocenie Prokuratora Generalnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny poddał kontroli cały zespół norm tworzących określony model następstwa prawnego. Pytanie prawne jest propozycją wprowadzenia nowej regulacji dotyczącej uznania byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej sukcesorów.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na brzmienie art. 115 ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na byłych wspólników spółki cywilnej odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe tejże spółki. W ocenie Prokuratora Generalnego, uznanie wspólników rozwiązanej spółki cywilnej za jej następców prawnych prowadzi do konieczności rezygnacji z ich odpowiedzialności jako osób trzecich.

3.3. Odnosząc się do drugiej przesłanki, Prokurator Generalny argumentował, że pytający sąd – poprzestając na zakwestionowaniu całego rozdziału 14 działu III ordynacji podatkowej – nie wskazał ani w jakim zakresie konieczna byłaby eliminacja z obrotu prawnego niekonstytucyjnej normy, ani w jakim zakresie norma ma być uznana za niekonstytucyjną. W konsekwencji nie jest możliwa ocena, w jaki sposób ewentualne stwierdzenie niekonstytucyjności miałoby wpływać na rozstrzygnięcie sprawy.

Niezależnie od powyższego – zdaniem Prokuratora Generalnego – kwestionowane w pytaniu prawnym przepisy nie mają znaczenia dla bezpośredniego i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zawisłej przed pytającym sądem. Istota postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym dotyczy przesłanek umorzenia postępowania wznowieniowego, a nie podatkowej sukcesji.

3.4. Na marginesie powyższych rozważań podniesiono, że dla zawisłej przed pytającym sądem sprawy istotne jest rozumienie pojęcia „strony” postępowania podatkowego w związku z pojęciem podmiotu uprawnionego do zwrotu nadpłaty w podatku. Jednakże – jak wskazał Prokurator Generalny – „art. 133 oraz art. 75 ordynacji podatkowej jak również przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie stanowią (...) przedmiotu pytania prawnego w niniejszej sprawie”, a „dla merytorycznego rozpoznania pytania prawnego konieczne było jego zrekonstruowanie”. Z uwagi na zasadę związania granicami wniosku lub pytania prawnego Trybunał Konstytucyjny nie jest uprawniony do modyfikacji pytania prawnego. W przedłożonej sprawie nie zachodzi również podstawa do zastosowania zasady falsa demonstratio non nocet.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Uwagi ogólne.

1.1. Pytanie prawne jest – obok skargi konstytucyjnej – jednym z dwóch instrumentów konkretnej kontroli konstytucyjności aktów normatywnych, której cechą charakterystyczną jest uzależnienie jej dopuszczalności od istnienia związku między kwestionowaną normą prawną a indywidualnym przypadkiem zastosowania prawa (por. R. Hauser, Instytucja pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Księga XX-lecia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, red. M. Zubik, Warszawa 2006, s. 42; R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2008, s. 35). W odniesieniu do pytań prawnych związek ten wyraża się w sformułowaniu: „jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem” (art. 193 Konstytucji). Zależność, o której mowa w tym przepisie, ma zatem charakter szerszy niż w wypadku opisanym w art. 79 Konstytucji (por. wyroki TK z: 28 kwietnia 2009 r., sygn. P 22/07, OTK ZU nr 4/A/2009, poz. 55; 1 lipca 2003 r., sygn. P 31/02, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 58). Pytanie prawne może dotyczyć każdej normy, która wpływa na rozstrzygnięcie.

Zdaniem Trybunału, konstrukcja ta wskazuje na doniosłą systemową rolę pytań prawnych, które – niezależnie od treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – są zarazem instrumentem umacniania konstytucyjnej wykładni prawa w procesie jego stosowania (por. E. Łętowska, Funkcjonalna swoistość kontroli konstytucyjności inicjowanej pytaniem sądu i jej skutki, [w:] Instytucje prawa konstytucyjnego w dobie integracji europejskiej, red. M. Laskowska, J. Wawrzyniak, Warszawa 2009, s. 561-562) oraz narzędziem służącym ochronie konstytucyjnego statusu jednostki w toku sprawy rozpoznawanej przez sąd (por. postanowienie TK z 10 czerwca 2009 r., sygn. P 4/09, OTK ZU nr 6/A/2009, poz. 93). Pytanie prawne zapobiega „rozstrzygnięciu sprawy na podstawie niekonstytucyjnego przepisu” (wyrok TK z 14 czerwca 2000 r., sygn. P 3/00, OTK ZU nr 5/2000, poz. 138).

1.2. Warunki dopuszczalności pytania prawnego w pierwszej kolejności zostały sformułowane w art. 193 Konstytucji. Zgodnie zaś z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) pytanie prawne powinno czynić zadość wymaganiom pisma procesowego, a ponadto zawierać: wskazanie organu, który wydał kwestionowany akt, określenie kwestionowanego aktu lub jego części, sformułowanie zarzutu oraz uzasadnienie go z powołaniem dowodów na jego poparcie.

2. Kontekst normatywny sprawy leżącej u podstaw pytania prawnego.

2.1. Oceniając dopuszczalność pytania prawnego, Trybunał Konstytucyjny uznał za celowe zrekonstruowanie okoliczności normatywnych istotnych dla sprawy zawisłej przed pytającym sądem.

Pytanie prawne zostało postawione w związku ze skargą byłych wspólników spółki cywilnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej, który utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji o umorzeniu podatkowego postępowania wznowieniowego. Jako powód umorzenia wskazano bezprzedmiotowość postępowania. W ocenie organu drugiej instancji, postępowanie nie mogło być dalej prowadzone, gdyż – będąca podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego – spółka cywilna została rozwiązana. Byli wspólnicy nie mieszczą się zaś w podmiotowym kręgu legitymowanych do wznowienia postępowania.

Postępowanie wznowieniowe zainicjowane zostało w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z 18 stycznia 2007 r. (sygn. Akt C-313/05, Dz. U. UE C Nr 56 z 10.03.2007, s. 6). W orzeczeniu tym polskie przepisy regulujące zasady naliczania podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego co najmniej dwuletniego i używanego samochodu osobowego uznano za niezgodne z art. 90 TWE.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że oznaczona spółka cywilna jeszcze przed rozwiązaniem (tj. w 2006 r.) wystąpiła o stwierdzenie i zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego. Jednakże sformułowane przed wydaniem przywołanego wyroku w sprawie o sygn. akt C-313/05 żądanie strony postępowania podatkowego spotkało się wówczas z odmową ze strony organów administracyjnych obu instancji.

2.2. Zdaniem pytającego sądu, sprawa dotyczy legitymacji byłych wspólników spółki cywilnej do wznowienia postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, którego płatnikiem była spółka cywilna, rozwiązana przed złożeniem wniosku o wznowienie.

Art. 241 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) stanowi, że postępowanie wznawia się z urzędu lub na żądanie strony. Zważywszy, że ostatnie z pojęć nie zostało zdefiniowane na potrzeby nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji podatkowych, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w procesie wykładni należy odwołać się do art. 133 ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że stroną w postępowaniu podatkowym jest: a) podatnik, b) płatnik, c) inkasent lub d) ich następca prawny, a także w ograniczonym zakresie e) osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a ordynacji podatkowej. Sąd nie kwestionuje jednak art. 133 ordynacji podatkowej, ale zarzut konsekwentnie kieruje łącznie wobec wszystkich przepisów zamieszczonych w rozdziale 14 działu III ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przepisy te pozwalają na zrekonstruowanie zamkniętego katalogu podmiotów, które mogą zostać uznane za następców prawnych na gruncie prawa podatkowego. Pominięcie ustawodawcze polegać ma zaś na braku regulacji odnoszącej się do byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej.

Ewentualne zaliczenie byłych wspólników spółki cywilnej do grupy następców prawnych miałoby oznaczać, że mogą oni być stroną w postępowaniu podatkowym i – w konsekwencji – wznowić postępowanie w sprawie, w której stroną był ich poprzednik prawny (tj. rozwiązana spółka cywilna).

3. Przedmiot pytania prawnego.

3.1. Objęte zakresem pytania prawnego przepisy regulują kolejno następstwo prawnopodatkowe: a) osób prawnych powstałych w wyniku łączenia się: osób prawnych, osobowych spółek handlowych, osobowych i kapitałowych spółek handlowych (art. 93 § 1 ordynacji podatkowej); b) osób prawnych zawiązanych w wyniku: przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (art. 93a § 1 ordynacji podatkowej); c) osób prawnych przejmujących majątek lub powstających w wyniku podziału majątku osoby prawnej (art. 93c § 1 ordynacji podatkowej); d) spadkobierców podatnika (art. 97 ordynacji podatkowej).

Wskazane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisy odnoszą ponadto następstwo prawnopodatkowe odpowiednio do: a) osób prawnych łączących się przez przejęcie innej osoby prawnej lub osobowej spółki handlowej (art. 93 § 2 ordynacji podatkowej); b) osobowej spółki handlowej zawiązanej w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej lub spółki kapitałowej (art. 93a § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej); c) spółki niemającej osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa (art. 93a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej); d) podmiotów powstałych w wyniku łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych (art. 93b ordynacji podatkowej); e) nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie szczególnych przepisów nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa (art. 94 ordynacji podatkowej).

Ponadto przepisy rozdziału 14 działu III ordynacji podatkowej zawierają szczegółowe regulacje dotyczące: a) ograniczeń sukcesji prawnopodatkowej nabywców przedsiębiorstw państwowych (art. 95 w związku z art. 94 ordynacji podatkowej); b) ograniczeń sukcesji prawnopodatkowej z uwagi na umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 93e ordynacji podatkowej); c) naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych zlikwidowanego przedsiębiorstwa (art. 96 w związku z art. 95 ordynacji podatkowej); d) zasad realizacji sukcesji prawnopodatkowej spadkobierców (art. 98-105 ordynacji podatkowej). Wśród wskazywanych przez pytający sąd przepisów znajduje się również regulacja odpowiedzialności prawnopodatkowej zapisobiorcy za zobowiązania podatkowe spadkodawcy (art. 106 ordynacji podatkowej).

3.2. Analiza przywołanej powyżej regulacji prowadzi do wniosku, że w podmiotowym zakresie odnosi się ona do różnych sytuacji prawnych i „trudno nawet mówić o generalnej zasadzie podmiotowej następstwa” (A. Huchla, Uwaga do art. 93, [w:] Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Warszawa 2004, s. 309). W przeciwieństwie do art. 7-9 ordynacji podatkowej w rozdziale 14 dziale III ordynacji podatkowej nie sformułowano definicji legalnej następcy prawnego. W piśmiennictwie wskazuje się nawet, że „następstwo prawne w Ordynacji podatkowej nie jest bynajmniej zjawiskiem jednolitym prawnie, a wręcz składa się z zestawu instytucji, które należy rozpatrywać osobno i w zasadzie niezależnie” (A. Huchla, Następcy prawni w ordynacji podatkowej, [w:] Ordynacja podatkowa. Studia, red. B. Brzeziński, C. Kosikowski, Łódź – Toruń 1999, s. 163).

Wskazane w pytaniu prawnym przepisy regulują sytuację co najmniej dwóch różnych grup podmiotów. Art. 93-96 ordynacji podatkowej dotyczą następstwa prawnego osób prawnych i innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, które wstępują we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego prawa i obowiązki podatnika. Chodzi tu o pełne rozciągnięcie na następcę prawnego stosunku prawnopodatkowego (S. Babiarz, Uwaga 1 do art. 93, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Warszawa 2009, s. 476). Z kolei art. 97-105 ordynacji podatkowej regulują następstwo prawne spadkobierców, którzy przejmują majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy oraz prawa niemajątkowe w oznaczonych sytuacjach (S. Babiarz, Uwaga 3 do art. 97…, s. 498-500; R. Mastalski, Uwagi 1 i 4 do art. 97, [w:] Ordynacja podatkowa, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Wrocław 2009, s. 470-471; J. Małecki, A. Gomułowicz, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2010, s. 419-420; zob. też wyrok TK z 3 kwietnia 2006 r., sygn. SK 46/05, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 39).

3.3. Zważywszy na doniosłość następstwa prawnego, zarówno w piśmiennictwie, jak i orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że należy wykluczyć następstwo w tych sytuacjach, w których nie przewidują go przepisy prawa podatkowego (S. Babiarz, Uwaga 1 in fine do art. 93…, s. 477). Sukcesja uniwersalna umożliwia wszakże nie tylko korzystanie z praw poprzednika, lecz także zabezpiecza wierzyciela podatkowego, który może egzekwować należności podatkowe poprzednika od jego następcy.

Sukcesja w prawie podatkowym ma charakter szczególny również w tym sensie, że w sytuacji, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej (R. Dowgier, Uwaga 1 do art. 93, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, Warszawa 2009, s. 492). W judykaturze wskazuje się, że „istnienie ciągłości w zakresie uprawnień i obowiązków określonego podmiotu (np. osoby fizycznej) będącej równocześnie lub kolejno wspólnikiem różnych spółek cywilnych – czyli ciągłości w rozumieniu przepisów prawa cywilnego (odpowiedzialności za zaciągnięte zobowiązania, prawo do realizacji przysługujących uprawnień) jest odrębną kwestią i nie przekłada się na ciągłość w zakresie prawa publicznego a w szczególności prawa podatkowego” (wyrok WSA w Rzeszowie z 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 694/08, Lex nr 505717). W obecnym stanie prawnym zachowuje aktualność pogląd, w świetle którego przepisy o następstwie podatkowym „stanowią odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, muszą być rozpatrywane w kategorii wyjątku (…) Zatem w drodze wykładni rozszerzającej przepisy te nie mogą być interpretowane, a istnienie następstwa prawnego w prawie podatkowym nie można wywodzić na podstawie zasady słuszności, czy domniemania” (wyrok NSA w Poznaniu z 2 października 2003 r., sygn. akt I SA/Po 4584/01, Lex nr 90301; zob. też wyrok NSA w Krakowie z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 206/98, Lex nr 57967).

Oznaczone zbiorczo przez pytający sąd przepisy ordynacji podatkowej mają charakter regulacji ogólnej o szerokim zakresie przedmiotowym oraz zróżnicowanym zakresie podmiotowym. Art. 93-106 ordynacji podatkowej stanowią lex generalis i mają zastosowanie jedynie w zakresie, w jakim problematyka następstwa prawnego nie została uregulowana szczegółowymi przepisami prawa podatkowego.

3.4. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, opisana powyżej regulacja ma charakter „gałęziowy”, a pełna analiza problematyki następstwa prawnego wymaga każdorazowo kompleksowej wykładni przepisów ogólnego i szczególnego prawa podatkowego (R. Mastalski, Uwaga 4 do art. 93…, s. 458; S. Babiarz, Uwaga 3 do art. 93…, s. 479). Podtrzymując wyrażony w pełnym składzie pogląd, zgodnie z którym „uznając samodzielność regulacji Ordynacji podatkowej nie sposób zanegować faktu, iż prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych” (wyrok TK z 6 marca 2002 r., sygn. P 7/00, OTK ZU nr 2/A/2002, poz. 13) oraz nawiązując do przyjmowanej w orzecznictwie konstytucyjnym konstrukcji spółki cywilnej (zob. wyroki TK z: 3 listopada 2004 r., sygn. K 18/03, OTK ZU nr 10/A/2004, poz. 103; 24 stycznia 2001 r., sygn. SK 30/99, OTK ZU nr 1/2001, poz. 3), Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że horyzontalna niespójność norm prawa podatkowego oraz prawa cywilnego, której skutkiem jest asymetria praw i obowiązków byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, nie uzasadnia automatycznie zarzutu pominięcia legislacyjnego, jak argumentuje pytający sąd.

4. Status prawnopodatkowy spółki cywilnej oraz jej byłych wspólników.

4.1. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, dla oceny dopuszczalności przedłożonego pytania prawnego – z uwagi na podniesiony zarzut niekonstytucyjności pominięcia ustawodawczego – istotne znaczenie ma: a) status prawnopodatkowy spółki cywilnej, b) status prawnopodatkowy jej byłych wspólników oraz c) regulacja zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w wypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

4.2. Status prawnopodatkowy spółki cywilnej został szczegółowo omówiony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 marca 2009 r. (sygn. P 80/08, OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 26), w którym uznano art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 ordynacji podatkowej, w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, za niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W orzeczeniu tym przyjęto cztery założenia istotne dla niniejszej sprawy. Trybunał stwierdził wówczas, że:

a) spółka cywilna posiada podmiotowość prawnopodatkową zarówno w świetle regulacji ogólnego prawa podatkowego, jak i podatkowych ustaw szczególnych. Od wskazanej prawidłowości wyjątek wprowadza regulacja podatku dochodowego, w świetle której podatnikiem tego podatku są wspólnicy spółki cywilnej, a nie sama spółka;

b) rozwiązanie spółki cywilnej nie zostało zasadniczo uregulowane w przepisach prawa podatkowego. Ustawodawca przyjął w tym zakresie rozwiązania „wewnętrznie niespójne”, gdyż zmuszają one do uznania automatycznego ustania bytu prawnego jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, występującej dotychczas w roli podatnika bez możliwości dokonania pełnego rozliczenia w fazie likwidacji;

c) w wypadku likwidacji spółki cywilnej „ustawodawca nie zapewnia wspólnikom żadnego okresu przejściowego, w którym mogłoby nastąpić prawidłowe ustalenie, wykonanie i wygaszenie nawiązanych stosunków prawnych. O ile bowiem w sferze stosunków cywilnoprawnych regulacja art. 875 k.c. jest wystarczająca (jakkolwiek niesatysfakcjonująca), o tyle w sferze prawa podatkowego, w zakresie w jakim wyposaża ono spółkę w podmiotowość prawnopodatkową, jest już całkowicie niedostateczna”;

d) obowiązujące normy ordynacji podatkowej uzasadniają trafność ugruntowanego w judykaturze poglądu, zgodnie z którym z chwilą rozwiązania spółki traci ona swój byt prawny i status podatnika, a podmiotowość podatkowoprawną spółki cywilnej należy przeciwstawiać podmiotowości jej wspólników.

Rozważając konsekwencje statusu prawnopodatkowego spółki cywilnej w orzecznictwie sądów administracyjnych, przyjęto, że „wznowienie postępowania podatkowego nie może nastąpić wobec nieistniejącej spółki cywilnej” (wyrok WSA w Gliwicach z 16 lipca 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 613/08, Lex nr 479259). Podtrzymując ten pogląd w późniejszych orzeczeniach, argumentowano, że „rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowo-prawną, co z kolei powoduje, że traci w tym samym momencie również zdolność procesową w rozumieniu art. 135 § 1 o.p. do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji tego nie może toczyć się ani postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie” (wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1066/08, Lex nr 510668, zob. też powoływane tam wyroki NSA z: 29 maja 2003 r., sygn. III SA 2669/01, „Monitor Podatkowy” nr 11/2003, s. 42; 4 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 477/99, „Przegląd Podatkowy” nr 8/2002, s. 63; 26 października 2006 r., sygn. akt I FSK 140/06, Lex nr 263135). Jak wyjaśnił NSA: „zdolność procesowa spółki osobowej (w tym cywilnej) w postępowaniu podatkowym (…) uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika, płatnika lub inkasenta, a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową (podatnika, płatnika lub inkasenta), w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. Ona też powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników (por. art. 115 o.p.)” (wyrok NSA z 20 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 77/07, Lex nr 421444).

4.3. Status prawnopodatkowy byłych wspólników spółki cywilnej wyznacza przede wszystkim art. 115 § 1 ordynacji podatkowej. Wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem, solidarnie ze spółką i pozostałymi wspólnikami, za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. W konsekwencji przy jednoczesnym uznaniu podmiotowości podatkowej spółki cywilnej w judykaturze zgodnie przyjmuje się, że „wspólnicy zlikwidowanej spółki cywilnej nie są jej następcami prawnymi (….) [ale] odpowiadają w szczególnym trybie” (wyrok NSA we Wrocławiu z 21 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2499/00, POP nr 5/2003, s. 132; zob. też wyroki WSA w Poznaniu z: 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 495/09; 18 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 498/09; 1 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 537/09; wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

4.3.1. Zarówno na gruncie ordynacji podatkowej, jak i przepisów o podatku od towarów i usług przyjmowano, że w dniu rozwiązania spółki wspólnicy tracą legitymację do reprezentowania jej (podmiotu prawa podatkowego) w postępowaniach dotyczących zobowiązań spółki, a w wypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdy ta powstała już po likwidacji, organy są zobligowane do odmowy wszczęcia postępowania ze względu na brak uprawnionej strony (wyrok WSA w Krakowie z 10 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1474/06, „Przegląd Orzecznictwa Gospodarczego” nr 3/2008, s. 91). Zarazem niedopuszczalnym było automatyczne uznanie byłych wspólników spółki cywilnej za stronę w miejsce rozwiązanej spółki cywilnej. Przyjęto bowiem, iż „nie można podzielić stanowiska, że na mocy art. 115 § 2 Ordynacji podatkowej, stroną postępowania stali się wspólnicy zlikwidowanej spółki. Nie znajduje ono jakiegokolwiek normatywnego uzasadnienia. Nie ma również uzasadnienia prawnego wywodzenie tożsamości stron postępowania podatkowego (…) Nie jest dopuszczalne przekształcenie dotychczasowego postępowania podatkowego wszczętego wobec spółki cywilnej o statusie podatnika w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jej byłych wspólników, jako osób trzecich, za zaległości podatkowe tej spółki, w sytuacji gdy w toku postępowania podatkowego spółka cywilna uległa rozwiązaniu” (wyrok WSA w Lublinie z 9 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Lu 373/07, Lex nr 475629; zob. też wyrok WSA w Gliwicach z 25 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1066/08, Lex nr 510668).

4.3.2. W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę na wyrok NSA z 17 marca 2009 r., w którym – w sposób odmienny od dotychczasowej linii orzeczniczej – ukształtowano pozycję byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. W ocenie NSA, „spółka cywilna pomimo jej formalnej likwidacji zachowuje status podatnika, w stosunku do zobowiązań powstałych, gdy spółka cywilna była czynnym podatnikiem podatku VAT. Skoro tak, to analogicznie należy dopuścić możliwość rozliczenia podatku VAT za okres prowadzonej przez spółkę cywilną działalności” (sygn. akt I FSK 148/08). W wyroku tym przyjęto, że „art. 14 ust. 9 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w stanie prawnym obowiązującym do 1 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że pomimo utraty bytu prawnego, spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była czynnym podatnikiem podatku VAT. Prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej realizowane jest przez byłych wspólników tej spółki” (zob. wcześniejsze podobne orzeczenia: wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 682/08; wyrok WSA w Łodzi z 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 400/08, Lex nr 483527; wyrok WSA w Lublinie z 21 lutego 2007 r., sygn. akt. I SA/Lu 726/06, „Monitor Podatkowy” nr 12/2007, s. 27). Stanowisko to zyskało aprobatę w późniejszych rozstrzygnięciach, w świetle których pozbawienie byłego wspólnika spółki cywilnej statusu strony przez uznanie, że nie ma on interesu prawnego w domaganiu się zwrotu podatku od towarów i usług, może zostać uznane za naruszenie art. 133 ordynacji podatkowej (wyrok NSA z 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1508/08; zob. też. wyrok NSA z 4 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 919/08; wyrok WSA w Krakowie z 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1279/09; wyrok NSA z 26 listopada 2009 r., sygn. I FSK 1457/08; wyrok WSA w Krakowie z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1441/09).

Najpełniej w tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I FSK 1496/07), stwierdzając: „konsekwencją przyjęcia, że – mimo utraty bytu prawnego – spółka cywilna (jej byli wspólnicy) ma prawo do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za okres rozliczeniowy, w którym była podatnikiem podatku od towarów i usług, a prawo to ze względu na formalną likwidację spółki cywilnej jest realizowane przez byłych wspólników tej spółki, jest uznanie, że byli wspólnicy spółki cywilnej mogą być stronami w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług, mimo że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2008 r. przepis art. 133 Ordynacji podatkowej takiej sytuacji wprost nie przewidywał”.

4.3.3. W obowiązującym stanie prawnym istotne znaczenie dla określenia statusu byłych wspólników oprócz art. 115 ordynacji podatkowej ma również art. 133 § 2a ordynacji podatkowej, który został dodany w 2008 r. (art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Ustawodawca rozszerzył katalog podmiotów, które mogą zostać uznane za stronę postępowania podatkowego między innymi o byłych wspólników spółki cywilnej. Zmiana ta dotyczy jednak tylko wspólników, którzy na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług uprawnieni są do otrzymania zwrotu podatku (zob. art. 14 ust. 9a-9j ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.).

4.3.4. Należy zatem stwierdzić, że – zważywszy na: a) brak tożsamości podmiotowej spółki cywilnej i wspólników, b) brak regulacji następstwa prawnego byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej, c) brak spójnej publicznoprawnej regulacji procesu likwidacji spółki cywilnej – byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej nie przysługiwał status strony w postępowaniach podatkowych odnoszących się do podatnika, którym była spółka cywilna. Z uwagi na art. 115 ordynacji podatkowej byli oni uznawani jedynie za osoby trzecie, które subsydiarnie ponoszą odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe rozwiązanej spółki cywilnej. Tym samym ustawodawca, tam gdzie wymaga tego interes fiskalny Skarbu Państwa, stworzył mechanizmy, które pozwalają na wygezkwowanie należności podatkowych, wyłączając możliwość realizacji przez byłych wspólników uprawnień przysługujących rozwiązanej spółce cywilnej.

Mechanizm ten został negatywnie oceniony przez Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z 10 marca 2009 r., sygn. P 80/08, stwierdził, że „ustawodawca podatkowy może nadawać spółce cywilnej, występującej jako jednostka organizacyjna wspólników działająca w ich wspólnym imieniu i w oparciu o majątek objęty wspólnością łączną, status podatnika (podmiotowość prawnopodatkową). Powinien jednak wziąć pod uwagę niejednoznaczny sposób regulacji statusu likwidowanej spółki cywilnej. Innymi słowy, przepisy prawa podatkowego powinny w takim przypadku sankcjonować dorobek doktryny cywilistycznej w zakresie dalszego istnienia spółki w likwidacji i respektować wynikające stąd uprawnienia „spółki w likwidacji” albo ściśle odwzorowywać stan regulacji kodeksu cywilnego, wyposażając wówczas w stosowne uprawnienia wspólników rozwiązanej spółki cywilnej”.

Po opublikowaniu wyroku o sygn. P 80/08 w orzecznictwie sądów administracyjnych wyraźnie i konsekwentnie scharakteryzowano status prawny byłych wspólników spółki cywilnej w zakresie podatku od towarów i usług. Z uwagi na brak w szczegółowych ustawach podatkowych regulacji analogicznej do tych, które przyjęto w ustawie o podatku od towarów i usług, poza rozważaniami judykatury pozostała kwestia podmiotowości byłych wspólników rozwiązanych spółek cywilnych w realizacji uprawnień podatkowych w innych podatkach, których podatnikiem była rozwiązana spółka.

4.4. Problematyka zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie o sygn. akt C-313/05 została uregulowana ustawą z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745; dalej: ustawa o zwrocie nadpłaty). W świetle tej regulacji podmiotem, któremu przysługuje zwrot, jest podatnik podatku akcyzowego, który dokonał albo nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, albo jego importu po upływie dwóch lat od produkcji (art. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty).

Ustawodawca odsyła zatem do pojęcia „podatnika podatku akcyzowego”. W latach 2004-2009 był to termin ustawowy – zdefiniowany w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257). W obowiązującym stanie prawnym pojęcie „podatnika akcyzy” zostało zdefiniowane w art. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11). W obu wypadkach podmiotowość prawnopodatkowa przysługuje: osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Z mocy art. 9 ustawy o zwrocie nadpłaty jej przepisy mają zastosowanie „również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r.”. Ponadto ustawa ta ma zastosowanie „w przypadkach, w których postępowania zostały zakończone, a podatnik na podstawie przepisów tej ustawy dąży do wzruszenia ostatecznego rozstrzygnięcia” (Ministerstwo Finansów Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego, Pismo z dnia 17 marca 2009 r., sygn. AE 6 033/12/IRZ/09/1739, „Biuletyn Skarbowy” nr 4/2009, poz. 24). Art. 4 ustawy o zwrocie nadpłaty modyfikuje termin do złożenia wniosku o wznowienie postępowania w związku z korzystnym dla strony wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie o sygn. akt. C-313/05 (por. art. 241 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej). Zarazem przepis ten posługuje się pojęciem „strony”. Stosując językowe i systemowe reguły wykładni, pojęcie to należy rozumieć jako posiadający interes prawny podmiot, który albo został zdefiniowany w ordynacji podatkowej lub w ustawach podatkowych, albo charakteryzuje się cechami określonymi w różnych przepisach ordynacji podatkowej (por. A. Kabat, Uwaga 3 do art. 133…, s. 593).

4.5. Wskazany powyżej stan normatywny budzi zastrzeżenia w świetle zasady sprawiedliwości podatkowej oraz nie sprzyja zapewnieniu efektywności prawu wspólnotowemu, które wraz z prawem krajowym powinno „koegzystować na zasadzie obopólnie przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania” (wyrok TK z 11 maja 2005 r., sygn. K 18/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 49). Trybunał Konstytucyjny potwierdza, że jest to konstytucyjna dyrektywa stanowienia i stosowania prawa (por. wyrok z 27 kwietnia 2005 r., sygn. P 1/05, OTK ZU nr 4/A/2005, poz. 42). Jednym z istotnych sposobów jej realizacji jest zaś zadośćuczynienie wyrokom Trybunału Sprawiedliwości UE. Należy przypomnieć, że „od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej prawo unijne jest częścią obowiązującego w Polsce porządku prawnego. Ratyfikując Traktat akcesyjny, Rzeczpospolita Polska zaaprobowała podział funkcji w ramach systemu instytucji Wspólnot Europejskich i Unii Europejskiej. Elementem tego podziału pozostaje przypisanie Trybunałowi Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich kompetencji do interpretacji prawa wspólnotowego (unijnego) oraz troski o jego jednolitość” (wyrok TK z 18 lutego 2009 r., sygn. Kp 3/08, OTK ZU nr 2/A/2009, poz. 9 oraz powołany wyrok o sygn. K 18/04).

Zapewnienie efektywności prawa europejskiego, wywodzonych z niego roszczeń oraz ochrona statusu podmiotów tego prawa co do zasady odbywa się na poziomie rozstrzygania spraw przez sądy krajowe (postanowienie TK z 19 grudnia 2006 r., sygn. P 37/05, OTK ZU nr 11/A/2006, poz. 177). Sądy te, stosując przyjazną prawu europejskiemu wykładnię, ze szczególnym uwzględnieniem jej funkcjonalnych, systemowych i celowościowych reguł, powinny dążyć do usunięcia kolizji przez interpretację normy prawa krajowego w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz obowiązującego acquis constitutionnel. Sądy mogą również odmówić zastosowania normy prawa krajowego tylko w zakresie, w jakim należy dać pierwszeństwo normie prawa europejskiego. Ponadto sądy krajowe mogą odmówić zastosowania oznaczonej normy prawa krajowego i za podstawę rozstrzygnięcia przyjąć jedynie normę prawa europejskiego. W tym kontekście pominięcie legislacyjne nie stanowi przeszkody dla uwzględnienia roszczenia podmiotu prawa, jeżeli w podstawie wyrokowania sądu krajowego można wskazać bezpośrednio skuteczną normę prawa europejskiego.

Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że nie zawsze możliwe jest zapewnienie efektywności prawa europejskiego przez wykorzystanie jego normy jako samodzielnego lub jednego z wzorców rekonstrukcji materialnej podstawy rozstrzygnięcia sprawy. W takich wypadkach konieczna jest aktywizacja ustawodawcy. Z konstytucyjnej zasady związania prawem międzynarodowym, co mutatis mutandis odnosi się również do prawa europejskiego, wynika, że obowiązkiem ustawodawcy jest ustanowienie mechanizmu ochrony prawnej, który uwzględnia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE.

4.6. W świetle powyższego za trafne i celowe należy uznać wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego o podstawowym znaczeniu interpretacji pojęcia „strony” postępowania podatkowego. Mając na uwadze wyrok o sygn. P 80/08, w piśmiennictwie podniesiono wątpliwości, co do zasadności wąskiego ujęcia strony postępowania w art. 133 § 2a ordynacji podatkowej, gdyż, „byli wspólnicy powinni mieć przymiot strony postępowania podatkowego także w przypadku wystąpienia o zwrot nadpłaty podatku (a nie tylko o zwrot podatku od towarów i usług) dokonanej przez rozwiązaną spółkę cywilną” (P. Pietrasz, Uwaga 3 do art. 133…, s. 634). Wojewódzki Sąd Administracyjny – rezygnując z próby szerokiej interpretacji pojęcia „strony” dla potrzeb zawisłej sprawy – nie podnosi zarzutu niekonstytucyjności w zakresie, w jakim przepisy podatkowe przyznają byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej status strony postępowania podatkowego przy zwrocie tylko jednego z wielu różnych podatków, których płatnikiem mogła być rozwiązana spółka cywilna. Pytający sąd koncentruje się na zarzucie pominięcia legislacyjnego w przepisach o następstwie prawno-podatkowym.

5. Wymogi formalne pytania prawnego.

5.1. Warunkiem wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym jest łączne spełnienie trzech przesłanek: a) podmiotowej, b) przedmiotowej, c) funkcjonalnej (zob. postanowienie TK z 14 września 2009 r., sygn. P 63/07, OTK ZU nr 8/A/2009, poz. 128; wyrok TK z 22 września 2009 r., sygn. P 46/07, OTK ZU nr 8/A/2009, poz. 126; J. Trzciński, M. Wiącek, Uwaga 4 do art. 193, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, t. V, Warszawa 2008, s. 4-10).

5.2. Odnosząc się do pierwszej przesłanki, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że pytanie prawne zostało skierowane przez podmiot uprawniony.

5.3 Odnosząc się do drugiej przesłanki, należy przypomnieć, że „sąd zadający Trybunałowi pytanie o konstytucyjność może (…) jako przedmiot wątpliwości wskazać każdy przepis, którego wykorzystanie sąd rozważa lub zamierza rozważyć (w zależności od tego, czy przemawiają za tym względy jego konstytucyjności) w trakcie przebiegu interpretacji i stosowania prawa przez sąd orzekający, a więc przy poszukiwaniu przez sąd normy jednostkowego rozstrzygnięcia sprawy” (wyrok z 1 lipca 2003 r., sygn. P 31/02, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 58). Nie ma przeszkód, by przedmiotem pytania prawnego uczynić również problem konstytucyjności oznaczonej kwestii wpadkowej, z którą będzie konfrontowany pytający sąd w ramach toczącego się postępowania (postanowienie z 20 listopada 2008 r., sygn. P 18/08, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 168). Wątpliwości konstytucyjne pytającego sądu mogą dotyczyć zarówno norm prawa materialnego, jak i procesowego (zob. np. wyrok z 20 maja 2008 r., sygn. P 18/07, OTK ZU nr 4/A/2008, poz. 61; zob. też. J. Trzciński, M. Wiącek, Uwaga 20 do art. 193…, s. 11).

5.3.1. Zarzut niekonstytucyjności może odnosić się także do integralnych braków tego aktu, o ile mają one charakter pominięcia.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie podkreślał, że nie może orzekać o zaniechaniach ustawodawcy, może natomiast i ma obowiązek badać, czy w uchwalonych przepisach nie brakuje pewnych elementów normatywnych, koniecznych z punktu widzenia ustawy zasadniczej (zob. wyrok z 14 października 2008 r., sygn. SK 6/07, OTK ZU nr 8/A/2008, poz. 137 i powołane tam orzeczenia w sprawach o sygn. K 25/95 i K 37/97). W toku kontroli konstytucyjności oceniana zawsze jest pełna treść normatywna zaskarżonego przepisu, a więc także brak pewnych elementów normatywnych, których istnienie mogłoby warunkować konstytucyjność danej regulacji (wyrok TK z 8 września 2005 r., sygn. P 17/04, OTK ZU nr 8/A/2005, poz. 90). W wyroku z 2 czerwca 2009 r. Trybunał Konstytucyjny uznał, że pominięcie „może dotyczyć rozmaitych treści odnoszących się do przedmiotu regulacji: kwestii materialnoprawnych, procedury, zakresu itd. Jedna z postaci takiego pominięcia polega na tym, że wymieniając pewne kategorie adresatów norm, prawodawca nie uwzględnia określonej grupy, która z różnych przyczyn (mających znaczenie konstytucyjne) powinna się w tym wyliczeniu znaleźć. Wówczas, stosując powszechnie uznaną (choć – co trzeba podkreślić – nie zawsze dającą prawidłowy wynik) argumentację a contrario, przyjmuje się, że podmioty należące do takiej grupy nie są adresatami danej normy. Pominięciem legislacyjnym podlegającym kontroli Trybunału jest zatem sytuacja, gdy ustawodawca unormował jakąś dziedzinę stosunków społecznych, ale dokonał tego w sposób niepełny. (…) Podkreślić należy, że zarzut pominięcia podmiotowego (nieobjęcia regulacją pewnej grupy czy kategorii osób) wymaga wyraźnego wskazania w wypadku zaskarżenia konstytucyjnej nieodzowności szerszego zakreślenia kręgu adresatów normy, niż uczynił to ustawodawca” (sygn. SK 31/08, OTK ZU nr 6/A/2009, poz. 83).

Pytanie prawne może dotyczyć konstytucyjności normy w zakresie, w jakim jest ona pozbawiona oznaczonych elementów, które – z uwagi na regulację konstytucyjną – ustawodawca powinien był uwzględnić (zob. na przykładzie pominięcia w prawie do zaliczki alimentacyjnej osób wychowywanych przez osoby pozostające w związku małżeńskim – wyrok z 23 czerwca 2008 r., sygn. P 18/06, OTK ZU nr 5/A/2008, poz. 83 oraz na przykładzie pominięcia spadkobierców podatnika w prawie do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym – wyrok z 29 maja 2007 r., sygn. P 20/06, OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 52; zob. też wyroki TK z: 24 czerwca 2008 r., sygn. P 8/07, OTK ZU nr 5/A/2008, poz. 84; 13 listopada 2007 r., sygn. P 42/06, OTK ZU nr 10/A/2007, poz. 123 i 2 grudnia 2008 r., sygn. P 48/07, OTK ZU nr 10/A/2008, poz. 173).

5.3.2. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zarzut pominięcia ustawodawczego skierowany łącznie przeciwko przepisom rozdziału 14 działu III ordynacji podatkowej opiera się na nadmiernym uproszczeniu oraz nie odpowiada wymaganiom art. 193 Konstytucji w związku z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.

Po pierwsze, w pytaniu prawnym nie wskazano konkretnej normy, której uzupełnienie powinno prowadzić do sanacji stanu niekonstytucyjności. Sąd, kwestionując wiele przepisów, które łącznie tworzą – niejednolity wszakże – normatywny reżim sukcesji prawnopodatkowej, nie określił, która norma dotknięta jest pominięciem ustawodawczym. Normy takiej nie sposób zrekonstruować na podstawie wszystkich przepisów zawartych w rozdziale 14 działu III ordynacji podatkowej. Art. 93-106 ordynacji podatkowej są bowiem źródłem norm różnej treści, które mają zastosowanie do różnych podmiotów, w różnym zakresie (zob. punkty 3.1.-3.4.). W tym kontekście Trybunał przypomina, że „podmioty uprawnione do inicjowania kontroli aktów normatywnych mogą (…) kwestionować pominięcie w danym akcie normatywnym unormowania określonych zagadnień, jednak muszą wtedy precyzyjnie określić zagadnienie które nie zostało unormowane oraz powołać jako podstawę kontroli przepisy konstytucyjne, z których – zdaniem tego podmiotu – wynika obowiązek unormowania w danym akcie pominiętych zagadnień. Ten, kto kwestionuje pominięcie określonych regulacji, powinien przy tym wskazać związek między zaskarżonym aktem normatywnym a konstytucyjnym obowiązkiem ustanowienia danych regulacji” (postanowienia TK: z 2 września 2002 r., sygn. K 17/02, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 68; 9 lipca 2002 r., sygn. K 1/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 55).

Po drugie, zróżnicowanie normatywne w rozdziale 14 dziale III ordynacji podatkowej uniemożliwia – w wypadku podnoszonego zarzutu pominięcia ustawodawczego – analizę ewentualnej tożsamości lub bliskiego podobieństwa materii uregulowanej oraz materii pozostawionej poza zakresem regulacji. Zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem konstytucyjnym jest to jeden z warunków identyfikacji pominięcia ustawodawczego – pozwalający na odróżnienie go od zaniechania ustawodawczego. Trybunał Konstytucyjny podtrzymuje wcześniejsze stanowisko, że „linia demarkacyjna oddzielająca sytuacje «zaniechania ustawodawczego» oraz «regulacji fragmentarycznej i niepełnej» związana jest z odpowiedzią na pytanie, czy istotnie w danej sytuacji zachodzi jakościowa tożsamość (albo przynajmniej daleko idące podobieństwo) materii unormowanych w danym przepisie i tych pozostawionych poza jego zakresem. Podkreślić przy tym warto pożądaną ostrożność w dokonywaniu tego rodzaju oceny. Zbyt pochopne «upodobnienie» materii nieunormowanych z tymi, które znalazły swoją wyraźną podstawę w treści badanego przepisu, grozi bowiem każdorazowo postawieniem zarzutu o wykraczanie przez Trybunał Konstytucyjny poza sferę kontroli prawa i uzurpowanie sobie uprawnień o charakterze prawotwórczym” (wyrok z 22 lipca 2008 r., sygn. K 24/07, OTK ZU nr 6/A/2008, poz. 110).

5.3.3. Za niewystarczające należy przyjąć wyeksponowanie – w uzasadnieniu pytania prawnego – art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ordynacji podatkowej, który nakazuje odpowiednio za następcę prawnego uznać osobową spółkę handlową zawiązaną w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej. Stwierdzenie ewentualnego podobieństwa między uregulowaną w tym przepisie sytuacją prawnopodatkową poprzednika i jego następcy prawnego a sytuacją prawnopodatkową rozwiązanej spółki cywilnej i jej byłych wspólników opiera się na nadmiernym uproszczeniu. Przeciwko uznaniu, że hipoteza art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ordynacji podatkowej dotknięta jest pominięciem, przemawiają następujące argumenty:

Po pierwsze, z uwagi na brzmienie art. 115 oraz art. 133 § 2a ordynacji podatkowej byli wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej są podmiotami innymi niż „następca prawny”. Przepisy ordynacji podatkowej traktują ich albo jako osoby trzecie subsydiarnie odpowiedzialne za zobowiązania spółki, albo stronę postępowania podatkowego w zakresie zwrotu podatku od towarów i usług.

Po drugie, powstanie współwłasności w częściach ułamkowych w wyniku rozwiązania spółki cywilnej nie jest równoznaczne z sukcesją uniwersalną zobowiązań i uprawnień publicznoprawnych. Ponadto, na gruncie prawa cywilnego, wspólnicy rozwiązanej spółki cywilnej znajdują się w odmiennej sytuacji normatywnej niż osobowa spółka handlowa zawiązana w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Po trzecie, w świetle wyroku o sygn. P 80/08 byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej, w zakresie prawa do korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług, należy traktować jako podmiot prawa podatkowego („spółkę cywilną w likwidacji”).

Trybunał pragnie ponadto zauważyć, że niepełność hipotezy art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ordynacji podatkowej nie była dotąd sygnalizowana w orzecznictwie administracyjnym, które opowiada się za restrykcyjną interpretacją przepisów o następstwie prawno-podatkowym jako norm o charakterze iuris stricti (por. z orzecznictwem odnoszącym się do pominięcia wśród przesłanek wyłączenia sędziego w procesie cywilnym – wyrok TK z 24 czerwca 2008 r., sygn. P 8/07, OTK ZU nr 5/A/2008, poz. 84).

5.3.4. W świetle powyższego Trybunał podziela stanowisko Marszałka Sejmu, który wskazał, że „charakter zarzucanej wadliwości jako pominięcia legislacyjnego byłby zasadny, gdyby przepisy prawa podatkowego, tj. przepisy ordynacji podatkowej albo przepisy szczególne, istotnie nadawały byłym wspólnikom rozwiązanej spółki cywilnej status następców prawnych spółki pod tytułem ogólnym, dawały (pośrednio) podstawy dla takiej oceny, bądź też (…) nakładały na nich określone obowiązki, związane z likwidacją rozwiązanej spółki cywilnej (…) nie przyznając równocześnie proceduralnych możliwości wykonywania praw”.

5.4. Konkludując, z uwagi na art. 193 Konstytucji w związku z art. 32 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK oraz specyfikę zarzutu niekonstytucyjności pominięcia ustawodawczego, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że postawione pytanie prawne nie spełnia przedmiotowej przesłanki dopuszczalności kontroli konstytucyjności. Wydanie orzeczenia w niniejszej sprawie jest niedopuszczalne (art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK).

W związku z powyższym Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.