W sporządzonej przez adwokata skardze konstytucyjnej, wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 21 lipca 2011 r. (data nadania), Marek J. – Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej „TYSOVIA” w Tychach (dalej: skarżący) zarzucił niezgodność art. 64 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) z art. 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna wiąże się z następującym stanem faktycznym. W piśmie z 6 marca 2006 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w Tychach skarżący złożył oświadczenie, że dokonuje potrącenia w trybie art. 499 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm.) należności z faktury nr TY/5112006 na kwotę 23 424,00 zł wystawionej na Prokuraturę Rejonową w Tychach z należnościami Skarbu Państwa z tytułu deklaracji VAT-7 za miesiące: styczeń 2006 r., luty 2005 r., czerwiec 2005 r., wrzesień 2005 r. oraz częściowo grudzień 2005 r. Decyzją z 12 lutego 2008 r. (nr NUS-PP/4400/U-88/DI-6/08/ASz) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tychach odmówił potrącenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa z wierzytelnościami podatnika wobec Skarbu Państwa. Decyzją z 20 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (Nr PP_III_1/445-0003/08/Ty/JK/33378/2008) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wyrokiem z 18 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/GL 706/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę skarżącego, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 12 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 2072/09) oddalił skargę kasacyjną. Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne uznały, że wskazana przez wnoszącego skargę konstytucyjną wierzytelność nie jest objęta katalogiem wierzytelności określonych w art. 64 ordynacji podatkowej, które mogą być potrącone z zobowiązaniami podatkowymi oraz zaległościami podatkowymi i odsetkami za zwłokę w podatkach wymienionych w tym przepisie ustawy. Niezależnie od powyższego organy podatkowe ustaliły, że należność wynikająca z faktury VAT nr TY/51/2006 jest sporna, zatem wnioskowana kompensata byłaby niedopuszczalna także na gruncie norm prawa cywilnego. Ponadto, potrącenie stanowi jeden z rodzajów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych (art. 59 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej), jednak mimo zewnętrznych podobieństw do kompensaty wierzytelności cywilnoprawnych nie można utożsamiać tej instytucji prawa cywilnego z potrąceniem zobowiązań podatkowych oraz zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa z wierzytelnościami podatnika wobec Skarbu Państwa.

W ocenie skarżącego kwestionowana regulacja narusza prawa majątkowe podlegające „równej dla wszystkich ochronie” (art. 64 ust. 2 Konstytucji) oraz zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji).

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 36 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, podczas którego Trybunał Konstytucyjny bada, czy odpowiada ona określonym prawem wymogom.

W skardze konstytucyjnej skarżący zakwestionował konstytucyjność art. 64 ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego § 1 zobowiązania podatkowe oraz zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa podlegają na wniosek podatnika potrąceniu z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec Skarbu Państwa z tytułu: (1) prawomocnego wyroku sądowego wydanego na podstawie art. 417 lub 4172 kodeksu cywilnego; (2) prawomocnej ugody sądowej zawartej w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 417 lub 4172 kodeksu cywilnego; (3) nabycia przez Skarb Państwa nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub wywłaszczenia nieruchomości na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami; (4) odszkodowania za niesłuszne skazanie, tymczasowe aresztowanie lub zatrzymanie na podstawie przepisów kodeksu postępowania karnego; (5) odszkodowania uzyskanego na podstawie przepisów o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz bytu Państwa Polskiego; (6) odszkodowania orzeczonego w decyzji organu administracji rządowej. Zgodnie z § 2 § 1 stosuje się również do wzajemnych, bezspornych i wymagalnych wierzytelności podatnika wobec państwowych jednostek budżetowych z tytułu robót budowlanych, dostaw lub usług wykonywanych przez niego w trybie przepisów o zamówieniach publicznych, pod warunkiem, że potrącenie dokonywane jest przez tego podatnika i z tej wierzytelności. W myśl § 3 tego przepisu potrącenia z tytułów wymienionych w § 1 i 2 można również dokonać z urzędu. Zgodnie z § 4 na wniosek podatnika wierzytelności z tytułów wymienionych w § 1 i 2 mogą być również zaliczane na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Natomiast § 5 stanowi, że potrącenie następuje z dniem: (1) złożenia wniosku, który został uwzględniony; (2) wydania z urzędu postanowienia o potrąceniu. Zgodnie z § 6 odmowa potrącenia następuje w drodze decyzji. W myśl § 6a potrącenie następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Natomiast § 7 stanowi, że jednostka budżetowa, której zobowiązanie zostało potrącone z wierzytelności podatnika, jest obowiązana wpłacić równowartość wygasłego podatku do organu podatkowego w terminie 7 dni od dnia dokonania potrącenia. Od niewpłaconej w terminie równowartości wygasłego podatku nalicza się odsetki za zwłokę.

Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że niniejsza skarga konstytucyjna nie spełnia konstytucyjnych i ustawowych kryteriów warunkujących jej merytoryczne rozpoznanie.

Po pierwsze, w ocenie Trybunału skarga nie zawiera uzasadnienia w zakresie niezgodności art. 64 § 2-7 ordynacji podatkowej z art. 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji, w tej części jest więc niedopuszczalna, gdyż skarżący nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 47 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK, co przemawia za odmową nadania niniejszej skardze dalszego biegu w wyżej określonym zakresie.

Po drugie, należy zauważyć, że uzasadnienie skargi sprowadza się jedynie do wymienienia poszczególnych artykułów Konstytucji wraz z przytoczeniem ich treści oraz postawienia zarzutu niezgodności z postanowieniami konstytucyjnymi zakwestionowanego art. 64 § 1 ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny przypomina w związku z tym, że art. 79 ust. 1 Konstytucji stanowi, iż każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę do Trybunału w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Oznacza to, że przesłanką dopuszczalności złożenia skargi konstytucyjnej nie jest każde naruszenie Konstytucji, ale tylko naruszenie wyrażonych w niej wolności lub praw człowieka i obywatela, z których wynikają przysługujące skarżącemu konstytucyjne prawa podmiotowe. Skarga konstytucyjna winna zatem zawierać – zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK – przede wszystkim wskazanie, które z określonych w Konstytucji wolności lub praw zostały naruszone, oraz określenie sposobu tego naruszenia (por. wyrok TK z 23 listopada 1998 r., SK 7/98, OTK ZU nr 7/1998, poz. 114; a także postanowienia TK z: 25 października 1999 r., SK 22/98, OTK ZU nr 6/1999, poz. 122; 24 lipca 2000 r., SK 26/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 151; 8 marca 2005 r., Ts 6/05, OTK ZU nr 2/B/2006, poz. 89 oraz 18 listopada 2008 r., SK 23/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 166). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie podkreślano, że prawidłowe wykonanie przez skarżącego obowiązku przedstawienia, jakie konstytucyjne prawa lub wolności (i w jaki sposób) zostały naruszone przez przepisy stanowiące przedmiot wnoszonej skargi konstytucyjnej, polegać musi nie tylko na wskazaniu (numerycznym) postanowień Konstytucji i zasad z nich wyprowadzanych, z którymi – zdaniem skarżącego – niezgodne są kwestionowane przepisy, lecz także na precyzyjnym przedstawieniu treści prawa lub wolności wywodzonych z tych postanowień, a naruszonych przez ustawodawcę. Powinna temu towarzyszyć – w myśl art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK – szczegółowa i precyzyjna argumentacja uprawdopodabniająca stawiane zarzuty. Z powyższego obowiązku nie może zwolnić skarżącego, działający z własnej inicjatywy, Trybunał Konstytucyjny, który – zgodnie z art. 66 ustawy o TK – orzekając, jest związany granicami skargi konstytucyjnej (por. postanowienie TK z 14 stycznia 2009 r., Ts 21/07, OTK ZU nr 2/B/2009, poz. 91). W konsekwencji niedopuszczalne jest samodzielne precyzowanie przez Trybunał, a tym bardziej uzasadnianie – jak w niniejszej sprawie – jedynie ogólnikowo sformułowanych przez skarżącego zarzutów niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów (por. postanowienie TK z 4 lutego 2009 r., Ts 256/08, OTK ZU nr 2/B/2009, poz. 138).

W dalszej kolejności Trybunał Konstytucyjny wskazuje, że skarżący w petitum oraz uzasadnieniu skargi w sposób nieprawidłowy uczynił art. 2 Konstytucji samoistnym wzorcem kontroli. W myśl utrwalonego orzecznictwa Trybunału przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kontroli w ramach postępowania inicjowanego skargą konstytucyjną, ponieważ wyznacza jedynie standardy kreowania przez ustawodawcę wolności i praw, nie wprowadzając jednocześnie konkretnej wolności czy konkretnego prawa (por. np. wyroki TK z 30 maja 2007 r., SK 68/06, OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 53 oraz 10 lipca 2007 r., SK 50/06, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 75). Z przywołanych wzorców kontroli jedynie art. 64 ust. 2 Konstytucji mógłby stanowić samoistne źródło konstytucyjnych praw podmiotowych. Jednakże w niniejszej sprawie skarżący, o czym była mowa wyżej, ograniczył się w uzasadnieniu skargi jedynie do prostego przywołania jego brzmienia oraz stwierdzenia, że „w tak określonym stanie faktycznym na mocy art. 64 ustawy Ordynacja Podatkowa Skarb Państwa wbrew dyspozycji art. 64 ust. 2 Konstytucji może uchylać się bezpodstawnie od spełnienia własnych zobowiązań jednocześnie domagając się zapłaty podatku od usług, za które nie zapłacił. Skarżący podnosi bowiem, że po wykonaniu »przymusowej« usługi na rzecz Skarbu Państwa nie otrzymał zapłaty za tę usługę, a jednocześnie tenże sam Skarb Państwa domaga się od niego uregulowania podatku za wykonanie tejże usługi (…) Skoro bowiem spełnienie zobowiązania podatkowego wobec Skarbu Państwa polega na zapłacie określonej sumy pieniężnej, a spełnienie zobowiązania Skarbu Państwa wobec skarżącego także polega na spełnieniu określonej sumy pieniężnej, to warunki spełnienia tychże roszczeń wzajemnych winny podlegać zgodnie z art. 64 ust. 2 Konstytucji takim samym rygorom”.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego tak sformułowane zarzuty cechuje oczywista bezzasadność. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że przedmiotem sporu przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi była odpowiedź na pytanie, czy organ pierwszej instancji mógł rozpatrzyć wniosek skarżącego o skompensowanie należności z tytułu faktury wystawionej przez Prokuraturę Rejonową w Tychach z należnościami Skarbu Państwa z tytułu deklaracji VAT-7 za styczeń 2006 r., luty 2005 r., czerwiec 2005 r., wrzesień 2005 r. oraz częściowo grudzień 2005 r. na podstawie przepisów k.p.c. – jak żądał tego skarżący, czy też wyłącznie na podstawie art. 64 ordynacji podatkowej – jak twierdziły organy podatkowe.

Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne słusznie zauważyły, że wygasanie zobowiązań podatkowych przez potrącenie – inaczej niż w prawie cywilnym – może obejmować swym zakresem podmiotowym i przedmiotowym tylko te rodzaje wierzytelności, które są ściśle określone w ustawie. W niniejszej sprawie brak było podstawy prawnej, w tym również w art. 64 § 1 i 2 ordynacji podatkowej, do uwzględnienia żądania skarżącego o potrącenie należności, tym bardziej, że należność wynikająca z faktury VAT była sporna, co czyniłoby wnioskowaną kompensatę niedopuszczalną także na gruncie norm prawa cywilnego. Art. 64 § 1 ordynacji podatkowej reguluje jedną z form wygasania zobowiązań podatkowych, stanowi przejaw zasady władztwa podatkowego państwa. Z tej zasady wynika prawo państwa do nakładania na pewne podmioty obowiązku świadczenia pieniężnego bez wzajemnego świadczenia ze strony państwa, zatem w relacjach państwo–podatnik nie obowiązuje zasada określona w art. 64 ust. 2 Konstytucji. Biorąc powyższe pod uwagę, za oczywiście bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 64 ust. 2 Konstytucji przez zaskarżony przepis ordynacji podatkowej.

Ponadto, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego zarzuty skargi koncentrują się wyłącznie na płaszczyźnie stosowania prawa. Co więcej, pełnomocnik skarżącego zdaje się nie dostrzegać funkcji Trybunału Konstytucyjnego ani też szczególnego charakteru oraz istoty skargi jako nadzwyczajnego środka ochrony konstytucyjnych wolności lub praw. Trybunał Konstytucyjny nie jest dodatkową instancją sądową, której zadaniem jest uchylenie lub zmiana niekorzystnego dla skarżącego rozstrzygnięcia. Trybunał – choćby w świetle art. 175 Konstytucji – nie sprawuje wymiaru sprawiedliwości. W tej sytuacji Trybunał Konstytucyjny przypomina, że zgodnie z treścią art. 79 ust. 1 Konstytucji istotą skargi jest kontrola zgodności z Konstytucją przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji ostatecznie orzekł o przysługujących skarżącemu konstytucyjnie gwarantowanych prawach i wolnościach. Nie jest więc dopuszczalne badanie przez Trybunał w trybie skargi konstytucyjnej prawidłowości rozstrzygnięć sądowych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności – na podstawie art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 pkt 2 i 3 w związku z art. 49 ustawy o TK – należało postanowić jak w sentencji.