W skardze konstytucyjnej z 4 października 2011 r. Sylwia J. (dalej: skarżąca) zakwestionowała zgodność art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) z art. 2 oraz art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna została wniesiona na podstawie następującego stanu faktycznego i prawnego. Decyzją z 24 grudnia 2008 r. (nr UKS1691/W1F2/42/10/08/47/021) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. Postanowieniem z 27 marca 2009 r. (nr PFI/41170-0019/09/KK) Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa), stwierdził, że odwołanie skarżącej od wyżej wymienionej decyzji zostało wniesione z uchybieniem terminu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, ustalająca wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów ze źródeł nieujawnionych została doręczona skarżącej w sposób określony w art. 148 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej – w miejscu pracy wnoszącej skargę – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji (wiceprezesowi Sądu Rejonowego w Nysie). Jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru decyzję doręczono 30 grudnia 2008 r., natomiast odwołanie nadane zostało w urzędzie pocztowym listem poleconym w dniu 19 stycznia 2009 r., a zatem po upływie ustawowego czternastodniowego terminu przewidzianego dla tej czynności procesowej w art. 223 § 1 ordynacji podatkowej. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że strona została prawidłowo pouczona o trybie i terminie wniesienia odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SA/Op 286/09) oddalił skargę skarżącej, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 1 kwietnia 2011 r. (sygn. akt II FSK 1934/09) oddalił skargę kasacyjną. Wyrok ten doręczono skarżącej 4 lipca 2011 r.

W skardze konstytucyjnej podniesiono, że art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. stanowił, iż dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Zdaniem skarżącej art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 oraz art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji, ze względu na „dopuszczenie stosowania wobec tej samej osoby, za ten sam czyn, sankcji administracyjnej polegającej na obciążeniu podatnika zryczałtowanym podatkiem dochodowym w wysokości 75% od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oraz sankcji za wykroczenie skarbowe albo przestępstwo skarbowe na podstawie art. 54 Kodeksu karnego skarbowego”. W ocenie wnoszącej skargę konstytucyjną kwestionowana regulacja jest niezgodna z art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji „poprzez zastosowanie środka w postaci opodatkowania ujawnionych przez organ podatkowy dochodów w wysokości 75% dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, który to środek nie jest instrumentem koniecznym i nieodzownym do zrealizowania postulatu powszechnego opodatkowania podatkiem dochodowym wszystkich grup osób fizycznych, przyświecającego ustawodawcy przy konstruowaniu kwestionowanej w sprawie instytucji”.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę konstytucyjną w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Zarówno w świetle powyższego unormowania, jak i – precyzujących zasady korzystania ze skargi – przepisów ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), skarżący jest zobowiązany wskazać akt zastosowania kwestionowanych przepisów, który doprowadził do naruszenia jego praw podmiotowych określonych w Konstytucji. Choć więc przedmiotem kontroli wykonywanej przez Trybunał Konstytucyjny nie jest samo ostateczne orzeczenie, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, to jednak uprzednie zastosowanie unormowań stanowiących przedmiot wnoszonej skargi, skutkujące takim właśnie naruszeniem, jest warunkiem koniecznym dopuszczalności korzystania ze skargi konstytucyjnej. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jak i w opracowaniach doktrynalnych podkreślano, że owo naruszenie winno mieć względem skarżącego charakter osobisty, aktualny i bezpośredni, jego źródła zaś upatrywać należy nie w samym akcie stosowania kwestionowanych przepisów, ale w ich treści normatywnej. Obowiązkiem skarżącego jest w związku z tym wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jego zdaniem – doznały naruszenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że naruszenie to wiązać należy ściśle właśnie z ostatecznym orzeczeniem wydanym w sprawie, w związku z którą sformułowana została skarga konstytucyjna.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego w wypadku rozpatrywanej skargi konstytucyjnej powyższe przesłanki nie zostały spełnione. Z dołączonych do akt sprawy dokumentów wynika jednoznacznie, że przedmiotem spraw toczących się przed organem podatkowym drugiej instancji oraz sądami administracyjnymi było pozostawienie bez rozpatrzenia odwołania od decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów z uwagi na uchybienie terminu. Postanowieniem z 27 marca 2009 r. (nr PFI/41170-0019/09/KK) Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie z 19 stycznia 2009 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu (nr UKS 1691/W1F2/42/10/08/47/021), z uwagi na uchybienie terminu jego wniesienia określonego art. 223 § 2 pkt 1 ordynacji podatkowej. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdziły w swoich wyrokach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (sygn. akt I SA/Op 286/09), a także Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1934/09).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega zatem wątpliwości, że przepisami, na podstawie których zapadła decyzja w postępowaniu przed organem podatkowym drugiej instancji, następnie poddana kontroli sądów administracyjnych, były art. 228 § 1 pkt 2 oraz art. 216 ordynacji podatkowej. Kwestionowany przez skarżącą art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest przepisem prawa materialnego, natomiast przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia formalnoprawna. Wnosząca skargę konstytucyjną w postępowaniu przed organem podatkowym drugiej instancji oraz przed sądami administracyjnymi nie kwestionuje zasadności ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2002. Tym samym nie można przyjąć, że treść kwestionowanego w skardze przepisu zdeterminowała wydane w sprawie rozstrzygnięcia w taki sposób, iż doszło do naruszenia konstytucyjnych praw lub wolności skarżącej. Okoliczność ta wyklucza kontrolę zgodności kwestionowanej regulacji w trybie wniesionej skargi konstytucyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 in fine w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK odmawia nadania wniesionej skardze konstytucyjnej dalszego biegu.

Niezależnie od powyższego należy wskazać, że za odmową nadania dalszego biegu skardze przemawiają również inne argumenty. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego analizowana skarga konstytucyjna nie spełnia wymogów dotyczących prawidłowego określenia jej podstawy.

Zdaniem skarżącej art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 oraz art. 2 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Jak wynika z utrwalonego już orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, zasady określone w art. 2 Konstytucji nie tworzą praw lub wolności o charakterze podmiotowym, które uzasadniałyby żądanie określonego zachowania ze strony państwa. Stanowią one jedynie swoiste nakazy w kierunku prawodawcy, zobowiązujące do zachowania określonych standardów, takich jak jasność, zrozumiałość czy niesprzeczność regulacji. Uczynienie z art. 2 Konstytucji samoistnej podstawy skargi konstytucyjnej, w ocenie Trybunału, należy uznać za nieprawidłowe (por. postanowienia TK z: 21 maja 2007 r., Ts 238/06, OTK ZU nr 4/B/2008, poz. 142; 18 września 2007 r., Ts 247/06, OTK ZU nr 1/B/2008, poz. 27; 16 września 2008 r., Ts 213/07, OTK ZU nr 5/B/2008, poz. 209). W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego zaznacza się, że „art. 31 ust. 3 Konstytucji nie może być samodzielną (wyłączną) podstawą skargi konstytucyjnej, albowiem przepis ten (…) wolności ani praw nie proklamuje. Mówiąc dokładniej, przepis ten nie wyraża w sposób pełny odrębnych wolności lub praw, a czyni to jedynie w sposób cząstkowy i uzupełniający, ściśle związany z innymi normami Konstytucji. Jak wynika z tytułu podrozdziału, w którym został umiejscowiony, wyraża on zasadę ogólną dotyczącą konstytucyjnych wolności i praw człowieka i obywatela. Zasada ta dotyczy »ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw«, nie jest więc podstawą odrębnego typu wolności lub prawa. Naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji ma więc miejsce tylko w sytuacji, w której można w pierwszej kolejności stwierdzić, że w ogóle doszło do ingerencji w treść wolności lub prawa proklamowanych w innych przepisach Konstytucji. Dopiero po pozytywnym rozstrzygnięciu tej kwestii można przejść do analizy, czy miało miejsce naruszenie samego art. 31 ust. 3 Konstytucji. Wynika z tego, że przepis ten nie formułuje samoistnego prawa o randze konstytucyjnej i zawsze musi być współstosowany z innymi normami Konstytucji” (zob. wyrok TK z 29 kwietnia 2003 r., SK 24/02, OTK ZU nr 4/A/2003, poz. 33; postanowienie TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Biorąc pod uwagę powyższe tezy, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że uznanie dopuszczalności skargi konstytucyjnej wyłącznie na podstawie związku występującego między art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji prowadziłoby do obejścia wymogu, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.

Okoliczności powyższe stanowią, zgodnie z art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.