W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 15 czerwca 2011 r. Włocławskie Towarzystwo Koszykówki Sportowej S.A. z siedzibą we Włocławku (dalej: skarżąca) zakwestionowało zgodność art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: ustawa podatkowa) rozumianego w ten sposób, że ograniczonym obowiązkiem podatkowym objęte są przychody uzyskiwane przez podmioty określone w art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej wyłącznie z transferu praw do gry i wizerunku zawodników na rzecz podmiotów mających siedzibę w Polsce z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji, przez wprowadzenie warunków zwolnienia podatkowego niezgodnych z zasadą państwa prawnego oraz wprowadzenie obciążeń publicznych w sposób nadmiernie szeroki, a ponadto niejasny, nieprecyzyjny i niewynikający w całości z regulacji ustawowej.

Rozpatrywana skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. W wyniku kontroli skarbowej prowadzonej w zakresie prawidłowości obliczania i wpłacania zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2006 przez skarżącą będącą płatnikiem w rozumieniu art. 26 ustawy podatkowej, 15 września 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy wydał decyzję (nr W3U-431-97/630-10/2008) o odpowiedzialności podatkowej skarżącej i określił wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez Executive Pro Management AG z siedzibą w Mauren w Lichtensteinie (dalej: spółka). W toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że skarżąca nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego od dokonanych na rzecz spółki wypłat z tytułu należności za wykonanie usługi w zakresie pozyskiwania profesjonalnych koszykarzy do gry w klubie sportowym prowadzonym przez skarżącą oraz od wynagrodzenia wypłaconego spółce za przeniesienie praw do wizerunku zawodnika – koszykarza z międzynarodową marką, które w opinii organu kontroli skarbowej stanowiło w istocie wypłatę wynagrodzenia na rzecz tego zawodnika. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z Bydgoszczy z 18 grudnia 2008 r. (nr PB1/4218-26/08). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 28 kwietnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 125/09) oddalił skargę skarżącej. Wniesiona przez skarżącą skarga kasacyjna od tego orzeczenia została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1454/09).

Zarządzeniem z 25 lipca 2011 r. skarżąca została wezwana do uzupełnienia braków formalnych skargi konstytucyjnej przez wskazanie, jakie konstytucyjne prawa lub wolności skarżącej wynikające z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji i w jaki sposób zostały naruszone przez art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej, na podstawie których zapadło w sprawie skarżącej ostateczne rozstrzygnięcie oraz nadesłanie odpisów zapadłych w sprawie skarżącej orzeczeń (tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 125/09; decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 grudnia 2008 r., nr PB1/4218-26/08; decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z 15 września 2008 r., nr W3U-431-97/630-10/2008).

Pismem z 8 sierpnia 2011 r. pełnomocnik skarżącej przesłał odpisy żądanych orzeczeń, a także podniósł, że skarżąca w złożonej skardze konstytucyjnej obszernie i wyczerpująco wskazała, jakie konstytucyjne prawa i wolności wynikające z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 zostały w jej ocenie naruszone przez zaskarżone przepisy. Jedynie uzupełniająco przytoczone zostały dodatkowe orzeczenia Trybunału mające uzasadnić tezy skarżącej zawarte w skardze konstytucyjnej.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw, służącym eliminacji z systemu prawnego niezgodnych z Konstytucją przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, które stanowiły podstawę ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej. Zasady korzystania z tego środka prawnego precyzuje ustawa z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK). W myśl jej art. 47 ust. 1 pkt 2 obowiązkiem podmiotu występującego ze skargą konstytucyjną jest wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jego zdaniem – zostały naruszone przez zakwestionowane unormowanie będące podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia wydanego w jego sprawie. Wynika stąd, że zarzut naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw powinien być skonkretyzowany przez skarżącego zarówno pod kątem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Jednocześnie kontrola zakwestionowanych przepisów dokonywana jest wyłącznie z punktu widzenia wskazanego przez podmiot skarżący tzw. wzorca konstytucyjnego, którym nie może być każdy przepis Konstytucji, ale tylko ten, który normuje określoną wolność lub prawo (podmiotowe). Z tego względu określenie w skardze konstytucyjnej wzorca kontroli ma istotne materialnoprawne i procesowe znaczenie. Skarżący jest zobligowany nie tylko do wskazania określonej kategorii prawa lub wolności o randze konstytucyjnej, lecz także do sformułowania argumentów, które mogłyby uprawdopodobnić postawiony zarzut niekonstytucyjności kwestionowanego przepisu. Jednocześnie Trybunał, na podstawie art. 66 ustawy o TK, jest związany granicami skargi konstytucyjnej i nie może zastępować skarżącego w obowiązku doboru właściwych wzorców do prowadzonej kontroli konstytucyjności zaskarżonych przepisów.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywana skarga powyższych warunków nie spełnia.

W analizowanej sprawie skarżąca żąda zbadania zgodności zaskarżonych przepisów ustawy podatkowej z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji. Żaden z tych przepisów nie wyraża jednak publicznego prawa podmiotowego.

W odniesieniu do art. 2 Konstytucji należy przypomnieć, że Trybunał nie wykluczył możliwości przyjęcia wynikających z tej regulacji zasad (np. demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej) za konstytucyjny wzorzec kontroli kwestionowanego przepisu w sytuacji, kiedy skarżący wskaże wynikające z tych zasad konkretne prawa lub wolności mające postać normatywnych praw podmiotowych. Normatywne prawa podmiotowe muszą precyzyjnie określać zarówno ich adresata, jak i jego sytuację prawną powiązaną z możnością wyboru sposobu zachowania się. Jednocześnie pojęcie „konstytucyjnych wolności lub praw”, o których mówi art. 79 ust. 1 Konstytucji, jest związane przede wszystkim z szerokim katalogiem tych wolności i praw określonym w rozdziale II Konstytucji. Nie można przy tym wykluczyć i takiej sytuacji, kiedy skarżący z powołaniem się na treść art. 2 Konstytucji podniesie zarzut naruszenia praw i wolności mających dokładnie sprecyzowaną normatywną postać praw podmiotowych, które nie są odpowiednio wyrażone w treści innych przepisów konstytucyjnych (por. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60). Niemniej jednak, w ocenie Trybunału, w będącej przedmiotem wstępnego rozpoznania sprawie, pełnomocnik skarżącej nie określił podmiotowych praw bądź wolności, których źródła można by upatrywać w treści art. 2 Konstytucji, a które mogłyby stanowić samoistną podstawę skargi konstytucyjnej.

Wskazane jako kolejne wzorce kontroli art. 84 i art. 217 Konstytucji również nie wyrażają publicznego prawa podmiotowego, a formułują zasady nakładania danin publicznych. Zasada powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji) stanowi podstawę nakładania obowiązków na obywateli, nie zaś wywodzenia z ustawy zasadniczej wolności lub praw. Z kolei art. 217 Konstytucji jest jednym z elementów wyznaczających granice działalności ustawodawcy w nakładaniu obowiązków podatkowych. Podstawą dla ich wyznaczenia jest zasada państwa prawnego w aspekcie formalnoprawnym, w szczególności zasada wyłączności ustawy. W wypadku prawa podatkowego zasadę doprecyzowują dodatkowe wymogi, o których mowa w art. 217 Konstytucji. Ustanawiając te warunki, ustawodawca powinien również brać pod uwagę ograniczenia materialnoprawne wynikające z poszczególnych konstytucyjnych wolności i praw. Jednakże ze względu na zasadę powszechności opodatkowania wymagania te są mniej rygorystyczne. W wypadku skargi konstytucyjnej wskazanie naruszenia przez ustawodawcę konstytucyjnych wymogów formalnoprawnych zawsze musi łączyć się ze wskazaniem konkretnej wolności lub prawa konstytucyjnego skarżących, naruszonych przez zaskarżony akt normatywny. W przeciwnym razie mamy do czynienia z zarzutem o charakterze przedmiotowym. Zarzut taki może być badany przez Trybunał Konstytucyjny, jednak nie w postępowaniu wszczętym przez złożenie skargi konstytucyjnej (por. postanowienie pełnego składu TK z 16 lutego 2009 r., Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23).

W związku z powyższym, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK, Trybunał odmówił nadania skardze dalszego biegu w zakresie zbadania zgodności art. 3 ust. 2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 w związku z art. 26 ust. 1 ustawy podatkowej z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji.