W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 11 grudnia 2008 r., sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zakwestionowana została zgodność z Konstytucją art. 68 § 4 w związku z art. 324 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: o.p.). Skarżąca wywodzi, że wskazane przepisy w zakresie, w jakim dotyczą praw i obowiązków obywateli – podatników, jeśli prowadzą do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego, nie przewidując odpowiednich regulacji przejściowych, naruszają art. 2 Konstytucji urzeczywistniający zasady zaufania obywateli do państwa i prawa, niedziałania prawa wstecz oraz ochrony praw nabytych. Zdaniem skarżącej zaskarżone przepisy naruszają także art. 64 ust. 2 Konstytucji, statuujący zasadę ochrony praw majątkowych. W ocenie wnoszącej skargę doszło do niekonstytucyjnego wprowadzenia art. 68 § 4 w związku z art. 324 § 1 o.p., gdyż brak jest wyraźnej normy rozstrzygającej zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przepisy przejściowe o.p. nie regulują wprost, jakie przepisy należy stosować do stanów faktycznych powstałych w okresie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486, ze zm.; dalej: u.z.p.), a w odniesieniu do których sprawa była rozpoznawana w okresie obowiązywania o.p. i pod jej rządem upłynął termin przedawnienia. Artykuł 7 u.z.p. przewidywał, że pięcioletni termin przedawnienia zaczyna biec od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast art. 68 § 4 o.p. jako początek biegu terminu przedawnienia ustanawia koniec roku podatkowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego. Zdaniem skarżącej rozwiązanie przyjęte w o.p. stanowi pogorszenie sytuacji podatników w stosunku do u.z.p., gdyż powoduje przedłużenie terminu przedawnienia o rok.

Skarga konstytucyjna została skierowana w oparciu o następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 24 lipca 2001 r. wydaną przez Pierwszy Urząd Skarbowy Łódź-Bałuty (I USB-V-730/1032/2001), ustalone zostało zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wnosząca skargę konstytucyjną złożyła odwołanie, w następstwie którego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z 17 stycznia 2005 r. (nr PB I-2/823 US/427/2001) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Skarżąca wniosła skargę do WSA w Łodzi, który wyrokiem z 27 kwietnia 2005 r. (sygn. akt I SA/Łd 299/05) uwzględnił ją, uchylając zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź-Bałuty. Wyrok ten zaskarżył Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi skargą kasacyjną, w następstwie której NSA wyrokiem z 5 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 1169/05) uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w Łodzi wyrokiem z 21 listopada 2006 r. (sygn. akt I SA/Łd 1155/06) oddalił skargę skarżącej i utrzymał w mocy daninę wymierzoną przez Urząd Skarbowy Łódź-Bałuty. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną do NSA, która została oddalona wyrokiem z 6 czerwca 2008 r. (sygn. akt II FSK 532/07).

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Skarga konstytucyjna jest szczególnym środkiem ochrony wolności i praw, służącym eliminowaniu przepisów, w treści których zawarta jest wada skutkująca niekonstytucyjnością ostatecznego rozstrzygnięcia w sferze praw bądź obowiązków skarżącego. Wynika to z treści art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), które expressis verbis stanowią, że przedmiotem skargi może być wyłącznie przepis ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego organ władzy publicznej rozstrzygnął ostatecznie o prawach, wolnościach bądź obowiązkach skarżącego.

Skierowana do Trybunału Konstytucyjnego skarga konstytucyjna zawiera wywody zmierzające do wykazania, że w związku z przedłużeniem terminu przedawnienia nastąpiło pogorszenie sytuacji podatników. Zdaniem skarżącej, ograniczenie praw podmiotowych podatników, dokonane przez zastąpienie reguł dotyczących przedawnienia zawartych w u.z.p. przez bardziej profiskalne zasady o.p., dokonane zostało w sposób arbitralny, mimo że miało ono pewne podstawy w art. 84 Konstytucji.

Zdaniem skarżącej sposób wprowadzenia art. 68 § 4 o.p. – z pominięciem regulacji przejściowych – stanowi nieproporcjonalną i nadmierną ingerencję ustawodawcy w chronione w art. 64 ust. 2 Konstytucji prawo własności. Na skutek zastosowania przepisów o.p. aktywa skarżącej uległy uszczupleniu o ok. 1 mln zł. W ocenie skarżącej bezpieczeństwo ekonomiczne wynikające z zasady zaufania obywatela do państwa i pewności stanowionego przez nie prawa – bez zastosowania odpowiednich regulacji przejściowych dotyczących przedawnienia – zostało podważone w sposób nieznajdujący uzasadnienia w żadnych innych wartościach nadrzędnych, konstytucyjnie chronionych. W uzasadnieniu skargi konstytucyjnej skarżąca stwierdza: „Na tle przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych podatniczka liczyła, że nie będzie już miała obowiązku poniesienia wydatku w postaci zapłaty daniny publicznej. Ustawodawca poprzez przepis art. 324 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakazał stosować nowe prawo i oczekiwania Mirosławy F. straciły na aktualności”.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego tak sformułowany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie „oczekiwanie, że się nie zapłaci, że nastąpi przedawnienie”. Związane z obowiązkami podatkowymi ingerowanie w sferę prawa własności i innych praw majątkowych, odnoszące się do podatników, należy do zasadniczej treści instytucji podatku. W wyniku realizacji obowiązku podatkowego następuje niewątpliwie przymusowe uszczuplenie majątku podatnika na rzecz państwa. Dokonane w ten sposób przysporzenie majątkowe państwa odbywa się na koszt podatnika. Przez swoją powszechność podatki stanowią niemal naturalną formę obciążania praw majątkowych konkretnymi zobowiązaniami. Są więc swoistym – ujmowanym w kategoriach tetycznych – dopełnieniem tychże praw. Konstytucja, określając w rozdziale II obowiązki obywateli, stanowi, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych ustawowo. Jako przykład takich świadczeń art. 84 Konstytucji wymienia właśnie podatki (por. wyrok TK z 16 kwietnia 2002 r., SK 23/01, OTK ZU nr 3/A/2002, poz. 26).

Skarżąca dostrzega, że brak regulacji intertemporalnych – nakazujących stosować u.z.p. do stanów faktycznych powstałych w okresie obowiązywania tej ustawy, a w odniesieniu do których sprawa była rozpoznawana w okresie obowiązywania o.p. i pod jej rządem upłynął termin przedawnienia – jest nieuprawnionym ingerowaniem w sferę konstytucyjnie chronionego prawa do przedawnienia przyznanego podatnikowi przez u.z.p.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie już podkreślał, że choć art. 43 i art. 44 Konstytucji dotyczą przedawnienia, nie można przyjąć, że istnieje konstytucyjne „prawo do przedawnienia”, czy choćby ekspektatywa takiego prawa. Nie oznacza to jednak, że ustawodawca nie może tej instytucji wprowadzić do systemu prawnego. Istnieje w tym zakresie pewna swoboda ustawodawcza, z której polski ustawodawca skorzystał (por. wyrok TK z 23 maja 2005 r., SK 44/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 52). Konstytucja nie zawiera przepisu, który w jakiejkolwiek formie przyznawałby komukolwiek prawo do przedawnienia (por. wyrok TK z 25 maja 2004 r., SK 44/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 46). Ze względu na to, że nie istnieje konstytucyjne prawo do przedawnienia, nie można mówić o naruszeniu zasady ochrony praw nabytych, zatem odmowa nadania dalszego biegu niniejszej skardze jest w pełni uzasadniona.

Ponadto, skarżący powołując się na późniejszą zmianę przepisu – odwołuje się do ochrony praw nabytych. Zdaniem wnoszącego skargę „Treścią zasady ochrony praw nabytych jest zakaz stanowienia przepisów arbitralnie odbierających lub ograniczających prawa podmiotowe przysługujące określonej osobie, traktowane jako przedmiot ochrony. A zatem, sytuacja podmiotów, którym przysługiwały określone prawa na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych w związku z wejściem w życie ustawy Ordynacja podatkowa w kwestii uregulowań instytucji przedawnienia uległa radykalnej zmianie na gorsze”. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego – jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 czerwca 2008 r. (sygn. akt II FSK 532/07) – zasada ochrony praw nabytych służy ochronie praw dobrze nabytych, nie zaś ochronie naruszania prawa przez unikanie opodatkowania, czy też „oczekiwanie, że się nie zapłaci, że nastąpi przedawnienie”.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, dla potrzeb omawianej sprawy trzeba wyraźnie odróżnić samo nałożenie obowiązku podatkowego od jego realizacji. Skarżąca nie kwestionuje podstaw powstania prawidłowego obliczenia zobowiązania podatkowego, czy też wysokości nałożonego podatku, ale przepisy dotyczące przedawnienia. Nie chodzi zatem o nałożenie obowiązku podatkowego z mocą wsteczną, tylko zmianę zasad egzekwowania już istniejącego zobowiązania podatkowego.

Odmowa nadania dalszego biegu niniejszej skardze konstytucyjnej uzasadniona jest także z powodu niewłaściwości przedmiotu złożonej skargi. Skarżący formułuje zarzuty niekonstytucyjności dotyczące pominięcia ustawodawczego pod adresem art. 324 § 1 o.p. Nie kwestionuje jednak reguły intertemporalnej z art. 324 § 1 o.p., ale brak wyłączenia tej reguły w jego konkretnej sytuacji. W takim razie, zarzut pominięcia powinien być skierowany przeciwko art. 324 § 2 o.p., gdyż tam znajdują się wyłączenia od powyższej zasady. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, w skardze niewłaściwie połączono zarzuty niekonstytucyjności z regulacją normatywną stanowiącą podstawę orzeczenia i dlatego należy uznać, że skarga wypełnia negatywną przesłankę jej dopuszczalności, jaką jest brak związku pomiędzy kwestionowanym przepisem a podstawą rozstrzygnięcia.

Nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu nie mogą uzasadniać również zarzuty wskazujące na niezgodność art. 68 § 4 o.p. w związku z art. 324 § 1 o.p. z art. 2 Konstytucji. Zasada demokratycznego państwa prawnego i wywodzone z niej dalsze zasady ustrojowe nie tworzą po stronie obywateli praw podmiotowych ani wolności. Trybunał dopuszcza wprawdzie, że zasada ta może stanowić źródło praw i wolności, jednakże dopiero wówczas, gdy nie są one ujęte wprost w innych przepisach Konstytucji, a ze względu na zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK) obowiązkiem skarżącego jest ich wskazanie oraz uzasadnienie. Konkretyzacja taka jednak nie została – w sposób wyraźny i bezpośredni – zawarta w niniejszej skardze konstytucyjnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, orzeka się jak w sentencji.