W skardze konstytucyjnej z 19 maja 2005 r., wniesiono o stwierdzenie niezgodności art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa o p.d.o.f.) w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638 ze zm.), obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), z art. 32 ust. 1 i 2, art. 75 ust. 1, art. 78 oraz art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji.

Wyrokiem z 11 czerwca 2003 r. (sygn. akt SA/SZ 1889/01) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie oddalił skargę skarżących na decyzję Izby Skarbowej w Szczecinie – Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. Na rozstrzygnięcie to skarżący wnieśli skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z 7 grudnia 2004 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił jednak skargę kasacyjną (sygn. akt FSK 775/04).

Skarżący zarzucili w skardze konstytucyjnej naruszenie art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 84 Konstytucji polegające na dyskryminacji skarżących i pozostałych współwłaścicieli budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem na wynajem względem pozostałych współwłaścicieli budynku inwestujących jedynie w garaże i mieszkania na cele własne, poprzez przyznanie tym drugim ulgi mieszkaniowej kosztem zmniejszenia ulgi przysługującej skarżącym i pozostałym współwłaścicielom mieszkań przeznaczonych na wynajem. Zdaniem skarżących przewidziany w ustawie podział wysokości ulgi między wszystkich współwłaścicieli budynku rażąco różnicuje współwłaścicieli budujących po jednym mieszkaniu na wynajem, w stosunku do budujących mieszkanie na wynajem, garaż oraz mieszkanie na własne potrzeby, nie znosząc zarazem równości obowiązków związanych z tym, że i jedni i drudzy zobowiązani są wynajmować tylko jedno mieszkanie. Ponadto zaskarżony przepis dyskryminuje skarżących względem innych osób korzystających z ulgi, budujących domy, w których znajduje się pięć mieszkań na wynajem, albowiem ulga ta staje się tym niższa, im większa jest ogólna ilość lokali w budynku. Zaskarżony przepis jest zdaniem skarżących niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 84 Konstytucji albowiem różnicuje podatników na niekorzyść słabszego, dyskryminując skarżących ze względu na niższą pozycję majątkową, w stosunku z innymi podatnikami, np. jedynym właścicielem budynku, któremu przysługuje ulga w pełnej wysokości. Zaskarżony przepis doprowadził do skutków przeciwnych niż wynikające z wyrażonego w art. 75 Konstytucji prawa do partycypacji w polityce władz publicznych, sprzyjające zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli, albowiem zniechęca do inwestowania w budownictwo na wynajem. Ponadto zaskarżony przepis narusza następujące prawa wywodzone w jego przekonaniu z art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji: prawo do sprawiedliwych, racjonalnych i pewnych przepisów podatkowych, prawo do zaufania do państwa, prawo do lojalności państwa wobec podatnika, prawo do poszanowania jego godności przez państwo, prawo do słownikowego rozumienia pojęć języka ogólnego, jakimi posługuje się ustawodawca oraz prawo do takich ustaw, które nie stanowią pola do nadużyć.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 9 maja 2005 r. (sygn. SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47) orzekł, że art. 26 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez ustawę z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 137, poz. 638 ze zm.), obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104), jest zgodny z art. 32 ust. 1 oraz art. 84 Konstytucji.

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny uznał, że dokonane przez ustawodawcę wyodrębnienie kategorii podmiotów uprawnionych do ulgi podatkowej, nie wzbudza zastrzeżeń konstytucyjnoprawnych. Wątpliwości nie budzi przede wszystkim przyjęcie zasadniczego kryterium „wyróżniającego”, które warunkuje prawo do korzystania z odliczenia, jakim jest „poniesienie wydatków na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku”. W świetle unormowań konstytucyjnych nie nasuwa także wątpliwości oparcie mechanizmu obliczenia wysokości ulgi przypadającej każdemu ze współwłaścicieli ponoszących takie wydatki na uwzględnieniu wielkości udziału we współwłasności.

Jak podkreślił Trybunał, metoda przyjęta w art. 26 ust. 3 ustawy o p.d.o.f. stanowi logiczną konsekwencję cywilistycznej instytucji współwłasności, do której jednoznacznie (choćby przez nazwę samej instytucji) odwołuje się ustawodawca. Z niej zaś wynika podstawowa zasada, zgodnie z którą to udział we współwłasności decyduje o zakresie uprawnień i obowiązków każdego ze współwłaścicieli w sferze zarządu rzeczą wspólną, o stopniu partycypacji w pożytkach oraz wydatkach i ciężarach związanych z rzeczą wspólną (art. 207 k.c.). Nawiązanie do cywilistycznej koncepcji współwłasności oznacza więc, że ustawodawca otworzył przed każdym ze współwłaścicieli, który podjął decyzję o dokonaniu wydatków opisanych w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.f., możliwość skorzystania z ulgi podatkowej w wysokości odpowiadającej wielkości jego udziału we współwłasności rzeczy wspólnej. Tego rodzaju korelacja w żadnym razie nie narusza jednak art. 32 oraz art. 84 Konstytucji. Nie może bowiem być uznana za przejaw jakiejkolwiek dyskryminacji dotyczącej którejś z kategorii podmiotów będących adresatami zaskarżonego przepisu. Możliwość korzystania z ulgi podatkowej w wysokości wynikającej z wielkości udziału we współwłasności stanowi prostą konsekwencję uzależnienia wysokości wydatków ponoszonych na rzecz wspólną od wielkości prawa do tej rzeczy. Wydatki te mogą zaś ulec pomniejszeniu, w związku z wykorzystaniem ulgi podatkowej, której wysokość także determinowana jest wielkością tego prawa, a więc udziału we współwłasności. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, za przejaw naruszenia zasady równości nie może być uznana – wskazywana przez skarżących – okoliczność możliwego bardziej korzystnego obliczenia „udziału” współwłaściciela w wykorzystywanej uldze podatkowej. Jak to już wyżej podkreślano, sama instytucja ulgi podatkowej stanowi już pewien wyłom od zasady powszechności opodatkowania. Nie korzysta też ona z jakiejś szczególnej ochrony konstytucyjnej. Regulując problem kręgu podmiotów uprawnionych, jak i zakresu przysługującego zwolnienia, ustawodawca korzysta z daleko idącej swobody regulacyjnej, pozwalającej na przyjęcie najbardziej adekwatnego – w jego ocenie – mechanizmu ekonomicznego korzystania z danej ulgi podatkowej. Oznacza to, że nawet stwierdzenie, iż w pewnych sytuacjach gospodarczych zastosowanie regulacji ustawowej zawęża (w stosunku do oczekiwanego przez adresatów) zakres korzyści wynikający z przysługującego uprawnienia, nie uzasadnia jeszcze samo przez się przyjęcia negatywnej kwalifikacji konstytucyjnej takiego przepisu.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) Trybunał umarza na posiedzeniu niejawnym postępowanie, jeżeli wydanie orzeczenia jest zbędne lub niedopuszczalne. Zbędność lub niedopuszczalność orzekania zachodzi m.in. wówczas, gdy kwestionowane przepisy były już w innej sprawie przedmiotem kontroli zgodności z Konstytucją. Gdy w sprawie zachodzi tożsamość podmiotowa i przedmiotowa, występuje ujemna przesłanka procesowa w postaci powagi rzeczy osądzonej – res iudicata – powodująca niedopuszczalność wydania orzeczenia. W wypadku tożsamości przedmiotowej, a więc wówczas, gdy kwestia niekonstytucyjności przepisu została ostatecznie rozstrzygnięta, zachodzi przesłanka ne bis in idem – prowadząca do uznania orzekania za zbędne (por. postanowienie TK z 21 grudnia 1999 r., sygn. K. 29/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 172 oraz postanowienie z 28 lipca 2003 r., sygn. P 26/02, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 73).

Zważywszy, że przedmiot kontroli wskazany przez skarżących, tj. art. 26 ust. 3 ustawy o p.d.o.f., jest w istocie tożsamy z przedmiotem rozstrzygnięcia w sprawie SK 14/04, uzasadnione jest umorzenie postępowania z powodu zbędności orzekania w tym zakresie.

Wskazane przez skarżących art. 2, art. 31 ust. 2 i art. 75 ust. 1 Konstytucji nie mogą być w niniejszej sprawie uznane za samodzielne i adekwatne wzorce kontroli konstytucyjności zaskarżonego przepisu. Jak wielokrotnie wskazywał Trybunał art. 2 Konstytucji nie jest bezpośrednim źródłem konstytucyjnych praw podmiotowych (por. wyrok TK z 23 listopada 1998 r., sygn. SK 7/98, OTK ZU nr 7/1998, poz. 114). Odwołanie się do niego musi być poprzedzone określeniem przysługującego skarżącemu prawa lub wolności rangi konstytucyjnej, w związku z którym zasada ta została naruszona (por. np. postanowienia z: 27 kwietnia 1998 r., sygn. Ts 46/98, OTK ZU I(30)/1999, poz. 39; 3 listopada 1998 r., sygn. Ts 116/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 10; 30 listopada 1999 r., sygn. Ts 97/99, OTK ZU nr 1/2000, poz. 19; 15 listopada 2000 r., sygn. Ts 86/00, OTK ZU nr 8/2000, poz. 308; 10 stycznia 2001 r., sygn. Ts 72/00, OTK ZU nr 1/2001, poz. 12). Uznanie niedopuszczalności orzekania w zakresie zgodności zaskarżonego przepisu z art. 31 ust. 1 i art. 84 Konstytucji ze względu na przesłankę ne bis in idem, wyłącza więc możliwość uznania art. 2 Konstytucji za adekwatny wzorzec kontroli w niniejszej sprawie.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 75 Konstytucji wskazać należy stanowisko Trybunału zawarte w wyroku z 29 września 2003 r. (sygn. K 5/03, OTK ZU nr 7/A/2003, poz. 77), w którym Trybunał podkreślił, iż cytowany przepis Konstytucji ma charakter normy programowej, formułującej strategiczne priorytety polityki państwa. Ani sposób realizacji tego programu, gdy idzie o konkretne instrumenty prawne nie jest w takiej normie w wiążący sposób przesądzony, ani nawet sam priorytet strategiczny wskazanego w przepisie celu nie ma bezwzględnego charakteru. Władza publiczna (legislator) zachowuje tu w wysokim stopniu swobodę wyboru czasu, intensywności, dynamiki i sposobu realizacji celów programowych. Z tej przyczyny przepisy programowe, do których należy art. 75 Konstytucji nie mogą być wzorcem konstytucyjnym w ramach skargi konstytucyjnej, albowiem nie stwarzają prawa podmiotowego.

W tym stanie rzeczy należało odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.