1. W dniu 1 marca 1994 r. Rzecznik Praw Obywatelskich wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego z wnioskiem o orzeczenie niezgodności przepisów art. 6 pkt 2 oraz art. 17 pkt 5 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw z zasadą demokratycznego państwa prawnego, wyrażoną w art. 1 przepisów konstytucyjnych pozostawionych w mocy przez art. 77 Ustawy Konstytucyjnej z dnia 17 października 1992 r. (zwanej dalej Małą Konstytucją). W uzasadnieniu wniosku Rzecznik podniósł najpierw argument o materialno-prawnym charakterze. Jego zdaniem, powyższe przepisy ustawy z 6 marca 1993 r. wprowadzając odpowiedzialność majątkiem własnym komandytariusza i wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe spółki, stoją w oczywistej sprzeczności z istotą wymienionych spółek. Unormowanie zawarte w ustawie podatkowej doprowadziło do “zmiany samej istoty polskiego systemu prawa spółek handlowych” i “de facto wyeliminowało z systemu prawa (handlowego) dwóch rodzajów spółek w ich pierwotnej konstrukcji”. Zdaniem Rzecznika, “w państwie prawnym ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie może stanowić zobowiązań podatkowych niezgodnych z systemem odpowiedzialności określonym w Kodeksach”. Bez uprzedniego dokonania odpowiedniej zmiany postanowień Kodeksu handlowego taka ingerencja ustawy podatkowej narusza zasady państwa prawnego.

Rzecznik wskazał dalej, iż zastrzeżenia konstytucyjne budzi także sposób wprowadzenia w życie kwestionowanych przepisów. Ustanowiony przez art. 17 pkt 5 ustawy z 6 marca 1993 r. okres 30-dniowej vacatio legis jest nieadekwatny do charakteru wprowadzonych zmian, gdyż nie daje adresatom realnych możliwości dostosowania się do nowej regulacji. Uniemożliwia to ochronę interesów osób, które w poprzednim stanie prawnym zaangażowały się w działalność gospodarczą.

Rzecznik podnosi także, iż niejasności sformułowania nowych przepisów nie wykluczają odniesienia nowego reżimu odpowiedzialności do należności podatkowych powstałych przed datą wejścia w życie tych przepisów. Doprowadzić to może do wstecznego działania prawa, a więc do kolejnego naruszenia art. 1 przepisów konstytucyjnych.

Rzecznik zwrócił wreszcie uwagę na szereg innych niejasności kwestionowanej regulacji. Nie określają one, na jakim etapie dochodzenia należności podatkowych spółki następować ma podział tych należności pomiędzy wspólników i nie wyjaśniają sytuacji, gdy dojdzie do podmiotowej zmiany wspólnika. W konkluzji Rzecznik Praw Obywatelskich stwierdza, iż “dokonana zmiana... narusza zasadę pewności prawa, a tym samym zasadę zaufania obywateli do Państwa i tworzonego w tym państwie prawa (art. 1 przepisów konstytucyjnych)” i wnosi o uznanie ich niezgodności z Konstytucją.

2. Prokurator Generalny nie podzielił stanowiska Rzecznika i uznał, iż przepisy art. 6 pkt 2 i art. 17 pkt 5 ustawy z 6 marca 1993 r. nie naruszają art. 1 przepisów konstytucyjnych.

Zdaniem Prokuratora Generalnego istotnie zachodzi niespójność pomiędzy nową regulacją a unormowaniami przyjętymi w Kodeksie handlowym. Nie każda jednak wada legislacyjna uzasadnia zarzut niekonstytucyjności i można uznać, że przyjęta regulacja pozostaje w granicach swobody parlamentu w kształtowaniu treści stanowionego przez siebie prawa. Prokurator Generalny wskazał też na potrzebę rozróżnienia publicznoprawnych i prywatnoprawnych relacji spółek, wskazując, iż “klasyczny” model spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się w sposób oczywisty tylko w tym drugim wypadku. Podkreślił też, że celem nowego unormowania było przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania i że można mówić o interesie Państwa w należytym egzekwowaniu wymagalnych należności podatkowych.

Termin 30-dniowej vacatio legis nie jest – w przekonaniu Prokuratora Generalnego – nadmiernie krótki i tak zresztą upływ czasu musiał już spowodować przystosowanie się adresatów kwestionowanego przepisu do nowej sytuacji.

Pozostałe zarzuty Rzecznika bardziej dotyczą wykładni tego przepisu niż kontroli jego konstytucyjności.

3. Do swojego stanowiska Prokurator Generalny dołączył wyjaśnienie Ministra Finansów, który wskazał m. in., że: 1) należy rozgraniczyć cywilnoprawną i publicznoprawną sferę odpowiedzialności podmiotów gospodarczych; 2) należności budżetowe (podatkowe) Państwa powinny zostać otoczone szczególną ochroną; 3) nowe unormowania dotyczą tylko zobowiązań podatkowych powstałych po dniu wejścia w życie powołanej ustawy. Ta ostatnia teza zilustrowana została pismem okólnym podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów nr P0.6-860-P-0247/93 z dnia 5 lipca 1993 r. zalecającym obejmowanie decyzjami podatkowymi tylko zobowiązań powstałych po wejściu w życie art. 6 pkt 2 kwestionowanej ustawy.

Na rozprawie w dniu 18 października 1994 r. przedstawiciel Wnioskodawcy podtrzymał wniosek i argumenty zawarte w jego uzasadnieniu.

Do wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich ustosunkował się przedstawiciel Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej wskazując, iż kwestionowane przepisy są zgodne z Konstytucją. Przedstawiciel Sejmu podniósł następujące argumenty: 1) istniejąca, niespójność unormowań ustawowych zasługuje na ocenę krytyczną, ale nie ma charakteru naruszającego zasadę państwa prawnego; 2) kwestionowane przepisy nie dokonały zmiany systemu prawa o spółkach, bo utrzymały istotę spółki w zakresie prawa prywatnego; 3) zasada sprawiedliwości społecznej nakazuje ustanawianie jednakowych zasad egzekwowania podatków od wszystkich zobowiązanych podmiotów; 4) miesięczny termin vacatio legis nie był zbyt krótki, bo Konstytucja nie przesądza tych wymagań w sposób wyraźny.

Po wysłuchaniu dodatkowych wyjaśnień uczestników postępowania Trybunał Konstytucyjny uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną dla wydania orzeczenia.

Trybunał Konstytucyjny zważył co następuje:

1. Art. 6 pkt 2 ustawy z 6 marca 1993 r. uzupełnił dotychczasowy art. 47 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych przez dodanie do niego nowego ustępu 2 o następującej treści:

“Komandytariusz i wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku. W tym przypadku art. 2 ust. 3 nie ma zastosowania”. Z kolei art. 17 pkt 5 ustawy z 6 marca 1993 r. przewidział, iż przepis ten wchodzi w życie po upływie 30 dni o dnia ogłoszenia tej ustawy.

Rzeczywistym efektem nowej regulacji było więc pojawienie się w ustawie o zobowiązaniach podatkowych nowego art. 47 ust. 2. Oznaczało to zerwanie z dotychczasową, wynikającą z Kodeksu handlowego, zasadą, iż komandytariusz i wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ponoszą z majątku własnego odpowiedzialności za zobowiązania swych spółek. W nowym stanie prawnym osoby te odpowiadają majątkiem własnym (co upodabnia ich sytuację prawną do wspólników spółki jawnej), tylko jednak w zakresie ograniczonym przedmiotowo – do zobowiązań podatkowych spółki, oraz ograniczonym ilościowo – w takiej części, w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku. Nowe przepisy nie przewidziały przy tym żadnych możliwości uwolnienia się wspólników od tej odpowiedzialności, co odróżnia ich sytuację prawną od sytuacji członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, bo ci mogą uwolnić się od odpowiedzialności w sytuacji z art. 298 par. 2 Kodeksu handlowego.

Jest więc niesporne, że nowa regulacja w istotny sposób zmodyfikowała (i pogorszyła) sytuację prawną ich adresatów eliminując – ustanowioną przez Kodeks handlowy – zasadę bezpieczeństwa ich majątku własnego niezależnie od stanu interesów spółki.

2. Pierwszy z zarzutów RPO odnosi się do materialnej konstytucyjności art. 6 pkt 2 ustawy z 6 marca 1993 r., a więc faktycznie – nowego art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wprowadzenie tego przepisu bez uprzedniej zmiany odpowiednich postanowień Kodeksu handlowego “jest z punktu widzenia praworządności, a nie tylko zasad prawidłowej legislacji, niedopuszczalne i narusza – zdaniem Rzecznika – zasadę państwa prawnego”. Tak sformułowany zarzut opiera się na wskazaniu sprzeczności nowych postanowień ustawy o zobowiązaniach podatkowych z unormowaniami k. h. i uznaniu, że sprzeczność ta rodzi zarazem niekonstytucyjność postanowień tej ustawy.

Można zgodzić się ze stanowiskiem Rzecznika, że kodeksom przysługuje szczególne miejsce w systemie prawa ustawowego. Istotą kodeksu jest stworzenie koherentnej i – w miarę możliwości – zupełnej oraz trwałej regulacji w danej dziedzinie prawa (a prawo handlowe należy do dziedzin o szczególnie bogatej już tradycji), kodeksy przygotowywane i uchwalane są w odrębnej, bardziej złożonej procedurze niż “zwyczajne” ustawy, istotą kodeksu jest dokonanie kodyfikacji danej gałęzi prawa. Dlatego terminy i pojęcia używane przez kodeksy traktuje się jako wzorcowe i domniemuje się, iż inne ustawy nadają im takie samo znaczenie. Jest niesporne, że zarówno aksjologia, jak i technika tworzenia prawa traktuje kodeksy w sposób szczególny. Zasady prawidłowej legislacji wymagają więc, by ustawodawca nader rozważnie podejmował nowelizację kodeksów, a w każdym razie, by powstrzymywał się od nowelizowania ich drogą pośrednią, gdy pozornie niezmieniony tekst kodeksu zostaje wydrążony z treści postanowieniami ustaw szczegółowych. Jest to szczególnie ważne, gdy nowelizacja ma dotyczyć kodeksowych unormowań o charakterze zasadniczym, przesądzających samą istotę poszczególnych instytucji danej gałęzi prawa. Gdyby zatem przyjąć stanowisko Rzecznika, iż nowe brzmienie art. 47 ust. 2 wprowadza nowelizację tego typu, to niewątpliwie należałoby też stwierdzić naruszenie zasad techniki prawodawczej.

Szczególnemu miejscu kodeksów w systemie prawa nie towarzyszy jednak szczególne miejsce w hierarchii źródeł prawa. Polskie prawo konstytucyjne nie zna kategorii ustaw organicznych, kodeksy są jedną z odmian ustaw zwykłych i – z punktu widzenia ich formalnej mocy prawnej – nie odróżniają się od pozostałych ustaw, o których mowa w art. 15-18 Małej Konstytucji. Przypadki materialnej sprzeczności pomiędzy kodeksem a ustawą zawierającą regulacje szczegółowe muszą być tym samym rozpatrywane na tle ogólnych zasad określających wzajemne stosunki norm o tej samej mocy prawnej. Jedną z tych zasad jest przyznanie ustawie późniejszej nieograniczonej w zasadzie możliwości ingerowania w treść ustaw wcześniejszych i modyfikowania, uchylania czy zawieszania ich postanowień. W braku wyraźnie odmiennych stwierdzeń konstytucyjnych nie ma podstaw by uznać, że zasada lex posterior derogat priori nie może odnosić się do relacji pomiędzy (wcześniejszym) kodeksem a (późniejszą) ustawą.

Trybunał Konstytucyjny jest zdania, iż przy interpretacji nowych ustaw można posługiwać się domniemaniem, że nie było celem ustawodawcy dokonywanie zmian w kodeksach całościowo regulujących poszczególne dziedziny prawa. Domniemanie takie musi jednak ustąpić, gdy tekst nowej ustawy jest na tyle wyraźny, iż nie pozostawia wyboru między kilku możliwymi sposobami ustalania jego znaczenia i nie pozwala na przyjęcie wykładni szanującej treści zawarte w kodeksach. W takiej sytuacji norma wcześniejsza musi ustąpić miejsca normie późniejszej.

Trybunał Konstytucyjny zwracał już wielokrotnie uwagę, iż relacje pomiędzy normami zawartymi w ustawach zwykłych nie mogą być rozpatrywane w kategoriach niezgodności hierarchicznej norm. Przy kontroli ustaw Trybunał rozstrzyga jedynie o ich zgodności z normami konstytucyjnymi, a nie rozstrzyga konfliktów poziomych, pomiędzy normami o tej samej randze, bo to pozostawione jest sądom stosującym ustawy przy rozstrzyganiu konkretnych spraw. Trybunał Konstytucyjny może zaś jedynie stwierdzić niespójność ustawodawstwa i skierować stosowną sygnalizację do Sejmu RP (K 3/91, OTK w 1992 r., cz. I, str. 16, gdzie stwierdzono m. in.: “...występujące w ustawie wady nie są samodzielnym przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, podobnie jak różnice w uregulowaniach, występujące pomiędzy badaną ustawą a innymi aktami normatywnymi nawet tak wysokiej rangi jak kodeks cywilny”. Także K 14/91, OTK w 1992 r., cz. I, str. 147; K 13/92, OTK w 1993 r., str. 48; K 10/92, OTK w 1993 r., str. 59).

Problem sprzeczności nowej ustawy o zobowiązaniach podatkowych z postanowieniami k. h. nie może być więc przeniesiony na płaszczyznę rozważań o jego zgodności z art. 1 przepisów konstytucyjnych. Tym samym nie ma też podstaw do rozstrzygania przez Trybunał, w jakim zakresie sprzeczność taka rzeczywiście istnieje.

Nie jest rolą Trybunału Konstytucyjnego orzekanie o celowości i zasadności przyjmowanych regulacji. Trybunał zauważa jednak, że istotą spółek kapitałowych jest zapewnienie uczestnikom tych spółek bezpieczeństwa w zakresie ich majątku osobistego wobec ryzyka wynikającego z działalności gospodarczej, takiego jak np. niewypłacalność bądź nierzetelność innych uczestników tego obrotu. Jednakże państwowych władz finansowych nie można traktować tak jak innych uczestników obrotu gospodarczego, a obowiązków podatkowych nie można traktować jako elementu ryzyka gospodarczego. Obowiązki te, jako z góry znane, stanowią bowiem przewidywalny element działalności spółki, a dbałość o wywiązywanie się z tych obowiązków należy traktować jako obywatelską powinność wspólników.

Nie można tym samym zacierać różnic pomiędzy realizacją obowiązku podatkowego, a sytuacją spółki w obrocie gospodarczym, można więc poddawać te dziedziny odrębnym regulacjom prawnym. Ustawodawca ma prawo do stanowienia regulacji “odpowiadających założonym celom politycznym i gospodarczym. Nabiera to szczególnego znaczenia w okresie przekształceń ustrojowych” (K 7/93, OTK w 1993 r., str. 410). Trybunał nie może jednak powstrzymać się od przypomnienia szczególnej roli kodeksów i od wskazania niebezpieczeństw, jakie mogą wynikać z niepotrzebnego ingerowania w instytucje kodeksowe o podstawowym charakterze. Nie tylko może to naruszać spójność obowiązującego prawa (a czuwanie nad tą spójnością jest ustawowym obowiązkiem Trybunału Konstytucyjnego), ale może też utrudniać prowadzenie działalności gospodarczej i zniechęcać podmioty krajowe, a zwłaszcza zagraniczne do jej podejmowania. Ukształtowane od stuleci instytucje prawa prywatnego oparte są na głębokiej racjonalności i ustawodawca epizodyczny nie powinien tego tracić z pola widzenia, nawet jeżeli żadna norma konstytucyjna nie zostaje przy okazji naruszona.

2. Do rozstrzygnięcia pozostaje pytanie, czy sposób wprowadzenia w życie kwestionowanego przepisu, a zwłaszcza sposób określenia jego obowiązywania w czasie, był zgodny z normami i zasadami konstytucyjnymi regulującymi te kwestie.

Poza sporem jest, że nowe uregulowanie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe pogorszyło dotychczasową sytuację prawną komandytariuszy i wspólników spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Poza sporem jest więc także, iż takie uregulowanie nie może być ustanawiane z naruszeniem zasady lex retro non agit.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie już wskazywał, iż zakaz działania prawa wstecz stanowi jeden ze składników zasady demokratycznego państwa prawnego, ustanowionej w art. 1 przepisów konstytucyjnych. Naruszenie tego zakazu przez przepisy ustawy zwykłej powoduje – pomijając sytuacje wyjątkowe – uznanie takich przepisów za sprzeczne z Konstytucją. Zasada lex retro non agit działa w szczególnie silny sposób w tych dziedzinach prawa, gdzie jednostka podporządkowana jest bezpośredniemu władztwu państwa. Do takich dziedzin, obok prawa karnego, zalicza prawo daninowe (zob. np. K 8/93, OTK w 1993 r., cz. II, str. 418; K 13/93, OTK 1994 r., cz. I, str. 49-50; K 1/94, OTK 1994 r., cz. I, str. 79).

Gdyby więc, co sygnalizuje Rzecznik Praw Obywatelskich, nowy przepis art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych miał odnosić się do wszystkich zobowiązań podatkowych istniejących po jego wejściu w życie, a więc także do zobowiązań powstałych przed tym wejściem w życie, to przepis ten należałoby w tym zakresie uznać za sprzeczny z Konstytucją. Konstytucja nie pozwala bowiem na odniesienie nowego, niekorzystnego, reżimu odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe do zobowiązań powstałych przed jego wejściem w życie. Podatnik podejmujący ryzyko niepłacenia podatku czyni to w świadomości zagrażającej mu odpowiedzialności. Retroaktywna modyfikacja, i to w sposób pozwalający na drastyczne wkroczenie w sferę majątku podatnika, nie byłaby możliwa do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego.

Trybunał Konstytucyjny uważa jednak, iż wydanie orzeczenia o niekonstytucyjności ustawy nie powinno następować w sytuacji, gdy możliwe jest nadanie ustawie takiego rozumienia, które doprowadzi ją do zgodności z normami, zasadami i wartościami ustanowionymi przez Konstytucję. Gdy chodzi o nowy art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, analizowany w związku z art. 17 pkt 5 ustawy z dnia 6 marca 1993 r., to zastosowanie wobec niego techniki wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją prowadzi do wniosku, iż przepis ten może się odnosić jedynie do zobowiązań podatkowych powstałych po jego wejściu w życie. Innymi słowy, art. 47 ust. 2 znajdować może zastosowanie jedynie do sytuacji, gdy już po wejściu w życie tego przepisu spełnione zostały przesłanki powstania zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 5 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Jeżeli natomiast zobowiązania takie powstały przed wejściem w życie art. 47 ust. 2, to są one egzekwowalne w ramach poprzednio obowiązującego unormowania, a więc (a contrario z ówczesnego art. 47) nie może tu znajdować zastosowania zasada odpowiedzialności majątkiem własnym. Wszelkie inne rozumienie zakresu obowiązywania art. 47 ust. 2 musiałoby spowodować uznanie jego niezgodności z art. 1 przepisów konstytucyjnych. Ponieważ pozostali uczestnicy postępowania, a zwłaszcza Minister Finansów, wyraźnie wskazują, iż omawiany przepis nie daje podstaw do retroaktywnego stosowania, Trybunał Konstytucyjny uznał, że treść tego przepisu odnosi się wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstałych po jego wejściu w życie.

Orzeczenie o zgodności kwestionowanych przepisów z Konstytucją odnosi się więc jedynie – czemu dano jasny wyraz w sentencji – do takiego ich znaczenia, które ogranicza ich stosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych po ich wejściu w życie. Rozszerzanie znaczenia art. 47 ust. 2 poza wskazany tu zakres nie znajduje podstaw jurydycznych i nie jest objęte powagą rzeczy osądzonej w niniejszym orzeczeniu.

3. Rzecznik Praw Obywatelskich podnosi także, iż okres 30-dniowej vacatio legis ustanowiony w art. 17 pkt 5 ustawy z 6 marca 1993 r. Jest zbyt krótki, by stworzyć realną możliwość dostosowania się adresatów do nowej regulacji prawnej i odpowiedniego rozporządzenia swymi interesami.

Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zajmował już stanowisko, iż zasada demokratycznego państwa znajduje swe rozwinięcie nie tylko w zakazie ustanawiania z mocą wsteczną niekorzystnych dla obywatela unormowań, ale też w nakazie zachowania vacatio legis przy wprowadzaniu nowych unormowań w życie. Wymagania te uzupełniają się wzajemnie, stanowiąc też przejawy zasady pewności prawa i zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Niedopuszczalne jest więc, by nowe unormowania zaskakiwały swych adresatów. Adresat normy musi mieć zapewniony czas na przystosowanie się do zmienionych regulacji i na bezpieczne podjęcie odpowiednich decyzji co do dalszego postępowania. Jest to szczególnie istotne gdy nowe przepisy dotyczą działalności gospodarczej, której swoboda jest gwarantowana przez art. 6 przepisów konstytucyjnych, bo podejmowanie decyzji gospodarczych wymaga zwykle czasu, by uniknąć strat.

Nakazem konstytucyjnym jest nie tylko ustanawianie vacatio legis, ale też nadanie jej odpowiedniego wymiaru czasowego (tak ostatnio K. 1 /94, OTK 1994 r., cz. I, str. 79). Trybunał Konstytucyjny wskazywał już, iż wymiar ten powinien wynosić “przynajmniej 14 dni” (W. 3/90, OTK w 1991 r. str. 266), zwracając uwagę, iż faktyczny czas dotarcia Dziennika Ustaw i Monitora Polskiego do adresatów i tak pochłania znaczną część owych dwóch tygodni. Zagwarantowanie 14-dniowej vacatio legis oznacza więc często jedynie uniknięcie zarzutu, że norma weszła w życie zanim rzeczywiście dotarła do swoich adresatów (tamże, 261 i n.; S. 2/91, OTK w 1991 r., str. 276 i n.). Czternastodniową vacatio legis należy tym samym uznać za niezbędne minimum, które zdaniem ustawodawcy (wyrażonym w dokonanej w 1991 r. zmianie art. 4 ustawy z dnia 30 grudnia 1950 r. o wydawaniu Dziennika Ustaw RP i Dziennika Urzędowego “Monitor Polski”) jest na ogół wystarczające przy wprowadzaniu w życie nowych uregulowań. Trybunał Konstytucyjny wskazał już jednak, iż adekwatność 14-dniowego terminu ustalonego w art. 4 wspomnianej ustawy podlega ocenie na tle każdej konkretnej regulacji; “odpowiedniość” vacatio legis może oznaczać konieczność nadania jej wymiaru czasowego przekraczającego 2 tygodnie (K 9/92, OTK w 1993 r., cz. I, str. 72) i to niekiedy w znaczny sposób (P 2/92, OTK w 1993 r., cz. II, str. 233, gdzie za naruszenie Konstytucji uznano “tylko 3 miesięczne vacatio legis”).

Badanie konstytucyjności wprowadzenia w życie nowych przepisów polegać więc zawsze musi na materialnym określeniu, jaki okres vacatio legis ma charakter “odpowiedni” do ich treści i charakteru. Założeniem wyjściowym jest uznanie adekwatności okresu 14 dni, jako przewidzianego ogólnie przez ustawodawcę. Konieczność (dopuszczalność) ustanowienia innego okresu musi natomiast znajdować szczególne uzasadnienie. Jak już wskazano, uzasadnieniem tym może być zwłaszcza niemożność dostosowania się adresata do skutków obowiązywania nowej normy. Jest to typowe, gdy nowe przepisy dotyczą działalności gospodarczej. Jeśli zaś występuje powiązanie działalności gospodarczej i obowiązków podatkowych wobec Państwa, to konieczność zapewnienia podatnikowi możliwości odpowiedniego planowania swojej działalności jawi się szczególnie wyraźnie. Władztwo państwowe w prawie daninowym ma bowiem na tyle drastyczny charakter, że podatnikowi muszą przysługiwać szczególne gwarancje pewności prawa (K 9/92, OTK w 1993 r., cz. I, str. 70; K 8/93, OTK w 1993 r., cz. II, str. 418).

Ocena “odpowiedniości” vacatio legis zależy też jednak od innych zasad i wartości konstytucyjnych, odnoszących się do danej regulacji prawnej. Argument “ważnego interesu publicznego” może – wyjątkowo – uzasadniać ograniczenie lub nawet rezygnację z ustanowienia vacatio legis (K 9/92). Za taki “ważny interes publiczny” można bez wątpienia uważać dążenie ustawodawcy do przeciwstawienia się oszustwom i nadużyciom podatkowym, prowadzącym do uchylania się od obowiązku uiszczania należnych podatków. Do sytuacji, gdy celem nowej regulacji jest przeciwdziałanie przypadkom naruszania już obowiązującego prawa, trudno odnosić takie same kryteria “okresu dostosowawczego”, jak wymagane przy wprowadzeniu w życie unormowań ingerujących w sytuację prawną adresatów szanujących prawo dotychczas obowiązujące. Dodać należy, że efektywność egzekwowania należności podatkowych (o ile należności te ustanowiono w zgodzie z Konstytucją, trzeba rozpatrywać na tle konstytucyjnego nakazu wykonywania budżetu (art. 20, art. 22 ust. 1 i 2 oraz art. 52 ust. 2 pkt 5 Małej Konstytucji), a więc m. in. zapewnienia Państwu przychodów w budżecie założonych. Realizacja strony dochodowej budżetu jest samoistną wartością konstytucyjną, a zarazem konstytucyjnym obowiązkiem organów stanowiących i wykonujących budżet, i nie można nie brać jej pod uwagę przy dokonywaniu ocen konstytucyjności ustawodawstwa daninowego.

Ocena konstytucyjności art. 17 pkt 5 ustawy z 6 marca 1993 roku dokonywana musi być zatem nie tylko na tle pytania, czy przewidziany w tym przepisie 30-dniowy okres vacatio legis jest wystarczający dla dostosowania się adresatów do nowej regulacji, ale też na tle pytania, czy można wskazać “interes publiczny” przemawiający przeciwko rozciąganiu owego okresu w czasie.

Nie można odmówić racji Rzecznikowi Praw Obywatelskich gdy wskazuje, iż okres 30 dni mógł czasem okazać się za krótki dla podjęcia realnych decyzji w celu dostosowania się do nowej regulacji prawnej. Wyjście wspólnika ze spółki (co może okazać się jedyną formą uniknięcia majątkowej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe tej spółki) mogło wymagać więcej czasu, zwłaszcza gdy dla zbycia udziałów konieczna była zgoda organów spółki. Z drugiej jednak strony, można też wskazać poważne argumenty przemawiające przeciwko absolutyzowaniu “okresu dostosowawczego” i wydłużaniu w czasie vacatio legis. Nowa regulacja dotyczy egzekwowania należności podatkowych, powstałych w sposób przewidziany przez prawo obowiązujące w okresie ich powstawania. Przepisy Kodeksu handlowego (art. 154 odnośnie komandytariusza i art. 205 odnośnie wspólnika spółki z o. o.) stwarzają wspólnikom prawo wglądu w księgi i dokumenty spółki. Istniała więc możliwość zbadania, czy spółka wywiązywała się należycie z obowiązku podatkowego, a – jak już wskazał wyżej Trybunał Konstytucyjny – dbałość o wywiązywanie się spółek z tego obowiązku jest obywatelską powinnością wspólników i nie może zależeć od sposobu ujęcia ich odpowiedzialności. Nowa regulacja służy więc zapewnieniu realizacji obowiązku przestrzegania prawa przez wszystkich jego adresatów, znajdującego podstawę konstytucyjną choćby w art. 90 utrzymanych w mocy przepisów konstytucyjnych. Służy ona zapewnieniu realizacji dochodów budżetowych Państwa, też znajdującej oparcie w obowiązującym prawie konstytucyjnym. Można tym samym mówić o istnieniu konstytucyjnie legitymowanego interesu państwowego w możliwie rychłym wprowadzeniu w życie nowych przepisów.

Konieczne na tym tle staje się dokonanie przez Trybunał Konstytucyjny harmonizacji wskazanych wyżej zasad i wartości konstytucyjnych. Argumentem przeważającym ku uznaniu, iż ustawodawca nie wykroczył poza ramy swobody unormowań pozostawionych mu przez Konstytucję jest występujące powiązanie wspólnika spółki (komandytariusza) z jej wynikami gospodarczymi, a zwłaszcza z osiąganym przez nie zyskiem. Nieuiszczone należności podatkowe umniejszają wydatki spółki i – pośrednio – wpływają na podział zysku dokonywany na rzecz wspólników. Nawet jeżeli w praktyce tego typu “zyski” spółki ulegają czy to zmarnowaniu w wyniku nieprzemyślanych decyzji gospodarczo-inwestycyjnych, czy to przechwyceniu przez inne osoby niż wspólnicy, to świadczyć to może jedynie o nieprawidłowym działaniu spółki, a nie o rozerwaniu majątkowych powiązań spółki i wspólników. Tak długo więc, jak nowa forma odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki ograniczona jest do zobowiązań powstałych po wejściu w życie nowego przepisu i tak długo, jak zakres odpowiedzialności wspólników pozostaje w proporcji do stopnia uczestnictwa w podziale zysku, można uznać, iż ustawodawca porusza się w granicach przysługującej mu swobody prawodawczej. Stanowienie prawa, a więc także wybór najwłaściwszych wariantów legislacyjnych, jest rolą parlamentu. Trybunał Konstytucyjny jest powołany jedynie do badania, czy parlament nie narusza przy tym norm, zasad i wartości ustanowionych w Konstytucji. Trybunał nie jest natomiast właściwy do oceny słuszności czy celowości działań ustawodawcy, bo pozostaje to w ramach politycznej swobody działań parlamentu, za które ponosi on odpowiedzialność przed elektoratem.

4. Także pozostałe kwestie podniesione przez Rzecznika pozostają, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, w ramach wskazanej wyżej swobody ustawodawcy. Pełne wyjaśnienie sposobu stosowania nowych przepisów nastąpić powinno poprzez ukształtowanie się ich wykładni w orzecznictwie sądów i organów administracji państwowej.

Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.