W skardze konstytucyjnej Zakładów Mechanicznych “Ż” w likwidacji, sporządzonej 6 lipca 1998 r. zarzucono, iż art. 343 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) jest niezgodny z art. 2, art. 31 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Zakwestionowany przepis Ordynacji podatkowej uchylił moc obowiązującą art. 4 ust. 2 dekretu z dnia 16 maja 1956 r. o umarzaniu i udzielaniu ulg w spłacaniu należności państwowych (Dz.U. Nr 17, poz. 92). Zdaniem skarżących Zakładów Mechanicznych uchylenie tego aktu prawnego, regulującego od 41 lat określoną dziedzinę działania Państwa, bez wprowadzenia przepisów przejściowych odnoszących się do spraw będących w toku postępowania, stanowi naruszenie zasady państwa prawnego. Złamanie zasady państwa prawnego nastąpiło przez to, że uchylenie zasad przyznawania ulg i umorzeń odnoszących się do należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nastąpiło w ustawie do tego nie przeznaczonej, bo odnoszącej się wyłącznie do należności podatkowych. Doprowadziło to do uszczuplenia praw obywateli przyznanych im w uchylonym dekrecie.

Skarżące Zakłady Mechaniczne podniosły ponadto, iż zakwestionowana regulacja Ordynacji podatkowej narusza wynikające z art. 31 pkt 2 prawo do poszanowania praw nabytych z uwagi na brak przesłanek do ograniczania tych praw, a także zasadę równości wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Naruszenia tej ostatniej zasady skarżące Zakłady Mechaniczne dopatrują się w tym, iż podmioty ubiegające się o ulgę lub umorzenie należności w zakresie prawa podatkowego mogą ją otrzymać, natomiast możliwości takiej nie posiadają podmioty obciążone zobowiązaniami na rzecz ZUS. Tylko bowiem w tym pierwszym wypadku w przepisach przejściowych zawartych w Ordynacji podatkowej uregulowano kwestię spraw znajdujących się w toku postępowania w chwili uchylenia dekretu z 16 maja 1956 roku.

Skarżące Zakłady Mechaniczne wskazały, iż powołując się na treść art. 343 § 1 Ordynacji podatkowej Minister Finansów decyzją z 27 kwietnia 1998 r. umorzył postępowanie w sprawie umorzenia zaległości z tytułu odsetek za zwłokę w płaceniu składek na ubezpieczenie społeczne. Postępowanie to toczyło się z inicjatywy Zakładów Mechanicznych od dnia 12 grudnia 1997 roku.

Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 1 września 1998 r. odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej stwierdzając, iż skarżące Zakłady Mechaniczne nie wyczerpały wszystkich przysługujących im w ramach toku instancji środków ochrony praw, w szczególności zaś nie zwróciły się do Ministra Finansów o ponowne rozpatrzenie sprawy w trybie art. 127 § 3 kodeksu postępowania administracyjnego, ani też nie złożyły skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tej sytuacji Trybunał Konstytucyjny uznał, iż nie został spełniony jeden z warunków określonych w art. 46 ust. 1 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, co wykluczyło możliwość merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej.

Na postanowienie to złożone zostało zażalenie, w którym pełnomocnik skarżących Zakładów Mechanicznych zarzucił Trybunałowi Konstytucyjnemu błędną interpretację art. 46 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Zdaniem pełnomocnika skarżących, decyzja Ministra Finansów z 27 kwietnia 1998 r. umarzająca postępowanie w sprawie umorzenia zaległości z tytułu odsetek za zwłokę w płaceniu składek na ubezpieczenie społeczne, miała charakter ostateczny i w sensie materialno-prawnym nie przysługiwał skarżącym Zakładom Mechanicznym już żaden środek odwoławczy. Przesłanką skierowania skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego jest bowiem zarzut naruszenia prawa (materialnego lub procesowego) przez decyzję organu administracji państwowej, tymczasem decyzja Ministra Finansów pozostawała w zgodzie z obowiązującym prawem, tyle tylko, iż prawo to było niezgodne z konstytucją. Pełnomocnik skarżących wywodził nadto, iż skoro brak jest podstaw materialno-prawnych do wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego, bezprzedmiotowe było zwracanie się do naczelnego organu administracji z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Trybunał Konstytucyjny zważył co następuje:

Zażalenie skarżących Zakładów Mechanicznych nie może zostać uwzględnione. Jak wynika z argumentacji przedstawionej w tym zażaleniu, pełnomocnik skarżących interpretuje pojęcie “wyczerpania toku instancji” użyte w art. 46 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym poprzez pryzmat stosowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny kryteriów kontroli decyzji administracyjnej. Skoro kontrola ta obejmuje wyłącznie kwestię zgodności z prawem, to według pełnomocnika skarżących niemożność sformułowania zarzutu naruszenia prawa w istocie wyklucza skorzystanie z tego środka ochrony praw, jakim jest skarga do NSA. W takiej sytuacji skarga ta nie może stanowić elementu toku instancji, którego wyczerpania wymaga art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym.

Trybunał Konstytucyjny nie podziela powyższej interpretacji. Instytucja skargi konstytucyjnej traktowana przez Konstytucję RP jako “środek ochrony wolności i praw”, z istoty swojej ma charakter subsydiarny w stosunku do innych środków służących tej ochronie. Spośród nich najistotniejszym jest prawo każdego do “sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, bezstronny i niezawisły sąd” (art. 45 Konstytucji RP). Jak wynika to z art. 175 ust. 1 wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sprawują: Sąd Najwyższy, sądy powszechne, sądy administracyjne oraz sądy wojskowe, przy czym Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie określonym w ustawie sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). W przypadku więc, gdy do ewentualnego naruszenia prawa lub wolności doszło w ramach postępowania administracyjnego, zasadniczym środkiem ochrony jest złożenie skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga ta stanowi element toku instancji administracyjno-sądowej, co zresztą zasadniczo nie jest kwestionowane przez skarżące Zakłady Mechaniczne. Nie można wszakże zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika skarżących Zakładów, iż o zakresie prawa do inicjowania postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przesądzają kryteria kontroli stosowane przez ten sąd. Do tego zaś w istocie sprowadza się pogląd, w myśl którego niemożność wskazania, na czym polega naruszenie prawa przez wydaną decyzję administracyjną przesądza o braku kompetencji NSA do badania danej sprawy, a tym samym do stwierdzenia, iż nie przysługiwała w tej sytuacji skarga do NSA. Wnioskowanie takie obciążone jest pewną niekonsekwencją. Jak można bowiem wnioskować z wywodu pełnomocnika skarżących Zakładów Mechanicznych, uważa on, iż w rzeczywistości poprzez wydanie decyzji Ministra Finansów o umorzeniu postępowania w sprawie umorzenia zaległości finansowych doszło do naruszenia określonych uprawnień tych Zakładów – dlatego zresztą skierowana została do Trybunału Konstytucyjnego skarga konstytucyjna. Jednocześnie jednak w zażaleniu podkreśla się, iż decyzja ta jest “zgodna z prawem materialnym”, co wyklucza sensowne sformułowanie zarzutu w skardze kierowanej do NSA. Tych dwóch twierdzeń nie można ze sobą pogodzić, gdyż albo w istocie doszło do naruszenia uprawnień skarżących Zakładów Mechanicznych, ale wówczas nie rodzi trudności sformułowanie zarzutu naruszenia prawa, albo też decyzja Ministra Finansów jest zgodna z obowiązującym prawem, co wyklucza twierdzenie, iż w sposób nieusprawiedliwiony zostały naruszone prawa skarżących Zakładów Mechanicznych.

Jedynym wyjaśnieniem tej niekonsekwencji jest przyjęcie, iż pełnomocnik skarżących Zakładów Mechanicznych zdaje się zwężać pojęcie prawa, którego naruszenie jest przedmiotem badania przez Naczelny Sąd Administracyjny wyłącznie do tych norm, które swoje źródło mają w ustawie zwykłej. Tymczasem takie zwężenie nie ma żadnych podstaw. Zgodnie bowiem z art. 178 Konstytucji RP sędziowie (w tym sędziowie NSA) w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko konstytucji oraz ustawom.

Jak wynika z zawartego w zażaleniu stanowiska skarżących Zakładów Mechanicznych, uznały one, iż nie było sensu składania skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy odnosząca się do nich decyzja Ministra Finansów pozostawała w zgodzie z ustawową podstawą jej wydania, tj. uchyleniem regulacji umożliwiających umorzenie określonych zaległości finansowych. Tym samym jednak zapomniano, iż każdy sąd, w tym Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest w pierwszym rzędzie do ochrony konstytucyjnych praw i wolności, która wyraża się w nakazie dokonywania wykładni przepisów ustawy w zgodzie z konstytucją. Dopiero wówczas, gdy wykładnia taka nie jest możliwa, a zachodzi niebezpieczeństwo nieuzasadnionego naruszenia tych praw lub wolności, niezbędna jest interwencja Trybunału Konstytucyjnego, który poprzez stwierdzenie niezgodności aktu normatywnego z konstytucją może usunąć przeszkodę do wydania rozstrzygnięcia pozostającego w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi.

Jakkolwiek więc sądy, w tym NSA, nie są uprawnione do samodzielnego uchylania lub pomijania przy wydawaniu orzeczeń tych regulacji ustawowych, które pozostają w sprzeczności z konstytucją (kompetencja ta została zastrzeżona wyłącznie dla Trybunału Konstytucyjnego), tym niemniej zobligowane nakazem wykładni prawa w zgodzie z konstytucją stosując konkretne ustawy i wymierzając na ich podstawie sprawiedliwość, mogą w znacznym zakresie realizować ochronę konstytucyjnych praw i wolności.

Z tych też względów, skierowanie skargi do NSA jest niezbędnym warunkiem wyczerpania przysługujących w ramach toku instancji środków ochrony praw. Nawet bowiem wówczas, gdy wydana decyzja pozostaje formalnie w zgodzie z ustawą stanowiącą podstawę jej wydania, zinterpretowanie tej ustawy w świetle zasad konstytucyjnych może prowadzić do wniosku, iż w rzeczywistości przypisano jej normom błędną treść. Wydana w oparciu o tę błędną interpretację decyzja obarczona jest wadą naruszenia prawa materialnego.

Skarżące Zakłady Mechaniczne nie skorzystały z tej drogi ochrony swoich praw, jakkolwiek, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Zakładów, znaczenie normatywne zaskarżonego przez nie art. 343 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wcale nie jest jednoznaczne, zwłaszcza w stosunku do spraw będących w toku w chwili wejścia w życie ustawy. Nawet jeżeli pełnomocnik skarżących Zakładów Mechanicznych nie dostrzega rozlicznych problemów interpretacyjnych, jakie niesie ze sobą każda norma derogacyjna, choćby “enumeratywnie i literalnie uchylająca konkretny przepis” nie oznacza to jeszcze, iż problemów tych nie rozważyłby Naczelny Sąd Administracyjny, który niewątpliwie określając zakres klauzuli derogacyjnej wynikającej z art. 343 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa wziąłby pod rozwagę konstytucyjną zasadę ochrony praw słusznie nabytych oraz zakaz retroaktywnego działania prawa. Interpretacja taka byłaby tym bardziej konieczna, gdyż jak słusznie podkreślono w skierowanym do skarżących Zakładów Mechanicznych piśmie Departamentu Spraw Majątkowych Ministerstwa Finansów “ustawa (...) nie zawiera przepisu, który odnosiłby się do kwestii zakończenia spraw w toku postępowania administracyjnego, dotyczących umarzania wierzytelności ZUS z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne”. Z faktu tego Minister Finansów wyciągnął wniosek, iż należy w takiej sytuacji stosować prawo nowe, czego konsekwencją było umorzenie toczącego się postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny mógłby natomiast ocenić, czy wnioskowanie to było zasadne, czy też może uchylenie norm zezwalających na umorzenie długów miało skutkować jedynie pro futuro, nie obejmując spraw będących już w toku, w stosunku do których należało nadal stosować prawo dotychczasowe.

Trybunał Konstytucyjny podtrzymał więc stanowisko wyrażone w postanowieniu z 1 września 1998 r., iż nie został spełniony wymóg wyczerpania toku instancji wynikający z art. 46 ust. 1 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, co równocześnie uniemożliwiło merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej Zakładów Mechanicznych “Ż” w likwidacji.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził ponadto, iż niezależnie od kwestii niewyczerpania toku instancji, skarga konstytucyjna Zakładów Mechanicznych “Ż” w likwidacji nie mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania także z tego powodu, iż decyzja Ministra Finansów z 27 kwietnia 1998 r. umarzająca postępowanie w sprawie umorzenia zaległości Zakładów Mechanicznych “Ż” w likwidacji nie posiadała cech ostatecznego rozstrzygnięcia o prawach lub wolnościach konstytucyjnych skarżących Zakładów w rozumieniu art 79 ust. 1 konstytucji RP. Decyzja ta w żadnym bowiem zakresie nie określa sytuacji prawnej skarżących. Nie można jej także potraktować jako rozstrzygnięcia odmawiającego realizacji jakiegoś konstytucyjnego prawa skarżących Zakładów. W szczególności obowiązujący system prawa nie daje podstaw do wyprowadzenia zeń jakiegokolwiek roszczenia o charakterze konstytucyjnym o umorzenie należności przedsiębiorstw państwowych z tytułu odsetek za zwłokę w płaceniu składek na ubezpieczenie społeczne, co zresztą znajduje potwierdzenie w fakcie, iż przewidziana w uchylonym art. 4 ust. 2 dekretu z 16 maja 1956 r. o umarzaniu i udzielaniu ulg w spłacie należności państwowych kompetencja Ministra Finansów do dokonywania tego typu umorzeń miała charakter wyłącznie uznaniowy.

Pełnomocnik skarżących Zakładów Mechanicznych został wezwany zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego do dokładnego określenia praw lub wolności naruszonych przez zakwestionowaną regulację ustawową. W piśmie z 31 lipca 1998 r. wyjaśnił on, iż chodzi o prawo osoby prawnej do istnienia oraz działania i funkcjonowania w warunkach przestrzegania zasad państwa prawnego, a nadto wywiedzione z art 31 ust. 2 Konstytucji RP prawo do poszanowania praw nabytych, oraz z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP prawo równości wobec prawa oraz prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Pismo to nie przedstawiało na czym miałoby polegać naruszenie prawa do istnienia Zakładów Mechanicznych “Ż”. Także uzasadnienie skargi konstytucyjnej, do którego pismo to odsyłało, nie przedstawiało żadnych argumentów uzasadniających tak sformułowaną tezę. Podobne luki zawierało uzasadnienie stwierdzenia o naruszeniu praw nabytych skarżących Zakładów Mechanicznych. Z istoty tej zasady wynika, iż ochronie podlegają nabyte już przez dany podmiot określone prawa. Pełnomocnik skarżących Zakładów Mechanicznych nie sprecyzował jednak, jakie konkretnie prawa uzyskane wcześniej przez skarżące Zakłady Mechaniczne zostały następnie naruszone przez zastosowanie zakwestionowanych w skardze konstytucyjnej przepisów ustawowych. Za prawo takie nie można w każdym razie uznać ekspektatywy umorzenia należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jak już bowiem wcześniej wspomniano, decyzja w tym zakresie miała charakter uznaniowy, a jej wydanie nie było powiązane z realizacją żadnego prawa lub wolności o charakterze podmiotowym po stronie wnioskującego o jej wydanie.

Oczywiście bezzasadny pozostawał także zarzut naruszenia przez zakwestionowany przepis zasady równości. Skoro sam pełnomocnik skarżącego przyznawał, iż należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych mają odmienny charakter od należności podatkowych, to twierdzenie, iż odmienne uregulowanie kwestii umarzania tych należności narusza zasadę równości, wymagało szczegółowego uzasadnienia z uwagi, iż podkreślana przez pełnomocnika skarżących Zakładów Mechanicznych odmienna istota tych należności mogła wręcz uzasadniać potrzebę odmiennego trybu ich dochodzenia i ewentualnego umarzania.

Trybunał Konstytucyjny podtrzymuje stanowisko wyrażone w postanowieniu z 27 kwietnia 1998 r. (Ts 46/98), iż “odwołanie się do naruszenia przez określoną regulację zasady równości musi być poprzedzone wskazaniem, w zakresie jakiego konstytucyjnie chronionego prawa lub wolności przysługującego skarżącemu równość ta powinna być zachowana”. Pełnomocnik skarżących Zakładów Mechanicznych praw takich lub wolności nie wskazał, tym samym zaś naruszenie zasady równości nie mogło stanowić podstawy dla oceny zgodności z konstytucją zakwestionowanego art. 343 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Rozpoznając zażalenie skarżących Zakładów Mechanicznych Trybunał Konstytucyjny miał także na uwadze fakt, iż 18 września 1998 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z 18 sierpnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu umarzania wierzytelności państwowych jednostek budżetowych z tytułu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, oraz udzielania innych ulg w spłacaniu tych należności, a także organów do tego uprawnionych (Dz.U. Nr 115, poz. 747). Na mocy tego rozporządzenia możliwe jest umorzenie odsetek od należności Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, jeżeli wierzytelności nie ściągnięto w toku zakończonego postępowania likwidacyjnego (§ 2 ust. 1 pkt 1).

Biorąc pod uwagę wszystkie powyższe okoliczności Trybunał Konstytucyjny nie uwzględnił zażalenia pełnomocnika skarżących Zakładów Mechanicznych “Ż” w likwidacji na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 1 września 1998 r. o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.