W skardze konstytucyjnej z 14 stycznia 2005 r. skarżący zakwestionowali zgodność z Konstytucją art. 15 ust. 4 ustawy z 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (dalej: ustawa nowelizująca). Zaskarżonemu przepisowi ustawy nowelizującej skarżący zarzucili, że naruszył zasadę niedziałania prawa wstecz, oraz że wydany został bez zachowania okresu vacatio legis, niezbędnego między jego ogłoszeniem w Dzienniku Ustaw a rozpoczęciem roku podatkowego.

Skarga konstytucyjna sformułowana została w związku z następującą sprawą. Decyzją Urzędu Skarbowego w Tarnowskich Górach z 19 grudnia 1997 r. (nr PDF II 730/471/97) określona została wobec skarżących wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. Powyższe rozstrzygnięcie zostało następnie uchylone decyzją Izby Skarbowej w Katowicach – Ośrodek Zamiejscowy w Częstochowie z 30 listopada 2001 r. (nr PBC2/-823-1/203/22/01), którą umorzono postępowanie w sprawie. Wyrokiem z 10 lutego 2003 r. (sygn. akt I SA/Ka 2518/01) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach uchylił wspomnianą wyżej decyzję Izby Skarbowej. Wykonując powyższy wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wydał 4 listopada 2003 r. ponownie decyzję (nr PBC 2-4117-1/89/22/03), którą ponownie uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Jednakże wskutek wniesienia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach skargi kasacyjnej od wyroku z 10 lutego 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 sierpnia 2004 r. (sygn. akt FSK/374/04) uchylił to orzeczenie i jednocześnie oddalił skargę skarżących na decyzję Izby Skarbowej z 30 listopada 2001 r.

Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2005 r. wezwano pełnomocnika skarżących do uzupełnienia braków formalnych skargi konstytucyjnej, przez wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa, i w jaki sposób – ich zdaniem – zostały naruszone przez art. 15 ust. 4 ustawy nowelizującej.

W piśmie z 26 lipca 2005 r. pełnomocnik skarżących ponownie sformułował zarzut niezgodności kwestionowanego przepisu z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw, mającym na celu usunięcie z systemu prawnego przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, które stanowiły podstawę ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej naruszającego konstytucyjne wolności lub prawa skarżącego. Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, obowiązkiem skarżącego jest sprecyzowanie, jakie przysługujące mu konstytucyjne prawa lub wolności i w jaki sposób – jego zdaniem – zostały naruszone przez zakwestionowane unormowania. Wykonanie tego obowiązku winno polegać na określeniu konstytucyjnego wzorca kontroli zakwestionowanych przepisów. Wykluczone jest przy tym doprecyzowanie bądź korygowanie tak wyznaczonego wzorca przez działający z własnej inicjatywy Trybunał Konstytucyjny. Stanowi to konsekwencję zasady wyrażonej w art. 66 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Zgodnie z jej treścią, Trybunał orzekając jest związany granicami skargi konstytucyjnej.

Niezależnie od powyższego, podkreślić należy, iż w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji korzystanie ze skargi konstytucyjnej możliwe jest dopiero po uzyskaniu przez skarżącego ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej wydanego w jego sprawie. Wymóg ten stanowi konsekwencję subsydiarnego charakteru tego środka ochrony praw i wolności. Potwierdza to treść art. 46 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, zgodnie z którym skarga może być wniesiona po wyczerpaniu drogi prawnej, o ile droga ta jest przewidziana. Oznacza to więc, że skarżący winien najpierw wykorzystać przysługujące w ramach danego postępowania środki prawne zmierzające do usunięcia z obrotu prawnego orzeczenia, z którego wydaniem wiąże zarzut naruszenia przysługujących mu konstytucyjnych praw lub wolności.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę stwierdzić należy, że niniejsza skarga konstytucyjna nie spełnia wymogów warunkujących dopuszczalność korzystania z tego środka ochrony praw i wolności. Sformułowaniu przez skarżących zarzutu niezgodności z Konstytucją art. 15 ust. 4 ustawy nowelizującej nie towarzyszy argumentacja pozwalająca na niezbędne doprecyzowanie, jakiej treści prawa podmiotowe skarżących doznały ograniczenia lub uszczerbku. Wymogu, o którym mowa w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym nie spełnia zaś samo odwołanie się przez skarżących do zarzutu naruszenia konstytucyjnych zasad: państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej oraz równości wobec prawa i równego traktowania wszystkich obywateli przez władze publiczne. Oceniając argumentację skargi w tym zakresie stwierdzić należy, że w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano już na ograniczoną dopuszczalność traktowania powyższych zasad jako wzorca kontroli unormowań kwestionowanych za pomocą skargi konstytucyjnej. Dopuszczalność weryfikacji zaskarżonych przepisów względem art. 32 Konstytucji uzależniona jest od sprecyzowania przez skarżącego, w zakresie jakiego przysługującego mu prawa podmiotowego, znajdującego podstawę w unormowaniach konstytucyjnych, zasada ta doznała niedozwolonego uszczerbku lub ograniczenia (por. postanowienia TK z: 27 kwietnia 1998 r., Ts 47/98, OTK ZU nr I/1999, poz. 41; 17 czerwca 1998 r., Ts 48/98, OTK ZU nr 4/1998, poz. 59; 27 kwietnia 1998 r., Ts 46/98, OTK ZU nr I/1999, poz. 39; 3 listopada 1998 r., Ts 116/98, OTK ZU nr 1/99, poz. 10; 1 marca 1999 r., Ts 57/99, OTK ZU nr 2/2000, poz. 72 oraz 24 października 2001 r., SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zarówno w uzasadnieniu samej skargi konstytucyjnej, jak i w piśmie mającym uzupełnić jej braki, nie nastąpiło tego rodzaju konieczne doprecyzowanie rodzaju naruszonego prawa konstytucyjnego przysługującego skarżącym. Wymogu takiej konkretyzacji nie spełnia również odwołanie się przez skarżących do art. 2 Konstytucji i wyrażonych w nim zasad państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej. Ogólne wskazanie tych zasad, jako układu odniesienia dla kontroli kwestionowanego przepisu nie skutkuje samo przez się sprecyzowaniem treści prawa podmiotowego przysługującego skarżącym. Trzeba ponadto zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego w sprawach skarg konstytucyjnych również samoistnie ujmowane zasady sprawiedliwości społecznej nie mogą być uznawane za dopuszczalny wzorzec kontroli unormowań kwestionowanych w tym trybie postępowania przez Trybunałem (zob. postanowienie TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60).

Należy ponadto stwierdzić, że w sprawie, w związku z którą skarżący sformułowali swoją skargę konstytucyjną nie został spełniony wspominany wyżej wymóg wyczerpania przysługującej drogi prawnej, a tym samym uzyskania ostatecznego orzeczenia, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji. Skarżący wskazują w tym kontekście na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 sierpnia 2004 r., który w ich ocenie wykazuje omawiają wyżej kwalifikację „ostatecznego orzeczenia”. Stanowiska tego nie można jednak podzielić. Ostatnim merytorycznym rozstrzygnięciem wydanym w sprawie skarżących pozostaje bowiem decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2003 r., wydana wskutek uchylenia poprzedniej decyzji tego organu orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z 10 lutego 2003 r. Z treści skargi konstytucyjnej, jak i załączników do niej nie wynika, aby od tej decyzji wniesione zostały przysługujące w sprawie środki prawne. Tym samym nie można przyjąć, aby rozstrzygnięcie to spełniało wymóg „ostateczności”, konieczny dla uznania skargi konstytucyjnej za dopuszczalną.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), orzeka się jak w sentencji.