1. 15 stycznia 2001 r. (data nadania w urzędzie pocztowym) do Trybunału Konstytucyjnego skierowana została przez pełnomocnika skarżących skarga konstytucyjna. Jako skarżący wskazani zostali – spółka Bawełna “Silesiana” Spółka Akcyjna z siedzibą w Dzierżoniowie (dalej: spółka), w której imieniu pełnomocnictwo podpisane zostało przez Prezesa Zarządu oraz Głównego Księgowego – Prokurenta oraz cztery osoby fizyczne będące, zgodnie z ich oświadczeniami, akcjonariuszami spółki.

W skardze konstytucyjnej zakwestionowano: 1) przepis 54 rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym w latach 1996-1997), co do jego zgodności z art. 2, art. 7, art. 32, art. 84 i art. 217 Konstytucji oraz 2) przepis 54 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zarzucając jego niezgodność z art. 2, art. 7, art. 32, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji.

Zakwestionowane w skardze przepisy stanowiły podstawę normatywną wydanych w sprawie skarżących wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 10 lutego 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 69-85/98), którymi oddalono skargi spółki na decyzje Izby Skarbowej w Wałbrzychu w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 1996 r. do czerwca 1997 r. Opisane wyżej wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej spółki 5 czerwca 2000 r., który 21 czerwca 2000 r. wystąpił do Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego z pismami zawierającymi podania o wniesienie rewizji nadzwyczajnych od tych wyroków. W odpowiedzi na powyższe podania pełnomocnika spółki, Dyrektor Biura Orzecznictwa Sądu Najwyższego w piśmie z 11 grudnia 2000 r. (doręczonym adresatowi 14 grudnia 2000 r.) poinformował o stwierdzeniu braku podstaw do wniesienia z urzędu rewizji nadzwyczajnych od kwestionowanych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W skardze konstytucyjnej pełnomocnik skarżących zarzucił zaskarżonym przepisom dwóch rozporządzeń Ministra Finansów naruszenie konstytucyjnych zasad państwa prawnego, równego traktowania podatników przez władze publiczne, jak również zasady ustanawiania obciążeń podatkowych wyłącznie w formie ustawy. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, powyższe zarzuty powinny zostać merytorycznie rozpatrzone już przez Naczelny Sąd Administracyjny, który jednakże uchylił się od bliższej ich analizy, odwołując się jedynie do dotychczasowego orzecznictwa sądowo-administracyjnego i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 16 czerwca 1998 r. (sygn. U. 9/97). Uzasadniając postawione zarzuty dotyczące niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów pełnomocnik skarżącego wskazał na niedopuszczalność wielokrotnego wykorzystywania ustawowego upoważnienia do wydania aktu wykonawczego, ingerencję organu wydającego kwestionowane przepisy rozporządzenia w materie zastrzeżone dla ustaw oraz przekroczenie granic upoważnienia ustawowego. W ocenie pełnomocnika treść wydanych w sprawie spółki wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oznacza w konsekwencji akceptację dla obowiązywania niekonstytucyjnych norm prawnych. Ponadto pełnomocnik zaznaczył, że ostateczne rozstrzygnięcie sprawy skarżących nastąpiłoby dopiero wskutek rozpoznania przez Sąd Najwyższy rewizji nadzwyczajnych od wskazanych już orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tym samym, zdaniem skarżących, ostatecznym rozstrzygnięciem w sprawie jest pismo z 11 grudnia 2000 r., w którym stwierdzono brak podstaw do wniesienia rewizji nadzwyczajnych. W ocenie pełnomocnika skarżących w świetle obowiązujących przepisów konstytucji i ustawy o Trybunale Konstytucyjnym możliwa jest taka ich interpretacja, która zakłada uprzednie wyczerpanie drogi sądowej (w tym rozpoznanie rewizji nadzwyczajnej), bez równoczesnego prowadzenia postępowania w tej samej sprawie przez sądy i Trybunał Konstytucyjny.

2. Trybunał Konstytucyjny zważył co następuje:

Zgodnie z treścią art. 79 ust. 1 Konstytucji każdy czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę konstytucyjną do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w konstytucji. Samo zaś wszczęcie przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowania w trybie skargi konstytucyjnej jest sformalizowane, wymaga spełnienia warunków wymienionych w ustawie z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Do warunków takich ustawa m.in. w art. 46 ust. 1 zalicza wniesienie jej po wyczerpaniu drogi prawnej, o ile ta jest przewidziana, w ciągu trzech miesięcy od doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia. Spełnienie tych warunków, umożliwiających wszczęcie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, podlega wstępnemu rozpoznaniu (art. 49 powołanej wyżej ustawy).

Jak wielokrotnie podkreślano w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym skargi konstytucyjnej, zawarte w treści cytowanego przepisu wyliczenie winno być potraktowane jako ustawowa konkretyzacja konstytucyjnego (art. 79 ust. 1) pojęcia ostateczne orzeczenie. Wskazywano również wielokrotnie, iż nie bez znaczenia pozostaje kolejność wyliczenia przez ustawodawcę form ostatecznych orzeczeń. Ma ona oddawać przede wszystkim priorytet prawomocnych wyroków sądowych, jako rozstrzygnięć podjętych przez sądy, a więc organy w pierwszej kolejności powołane do ochrony przestrzegania praw i wolności. Z punktu widzenia przesłanek dopuszczalności występowania ze skargą konstytucyjną oznacza to nałożenie na skarżącego obowiązku doprowadzenia w indywidualnej sprawie do wydania prawomocnego wyroku sądowego. W przypadku postępowania administracyjnego wiąże się to z koniecznością skierowania skargi na decyzję administracyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego i uzyskania tą drogą prawomocnego wyroku sądowego. Z dniem doręczenia skarżącemu wyroku NSA rozpoczyna się bieg 3 miesięcznego terminu do wystąpienia w danej sprawie ze skargą do Trybunału Konstytucyjnego. Należy podkreślić, iż upływu tego terminu nie sanuje w żaden sposób uruchomienie przez skarżącego takich środków czy procedur, w rezultacie których dochodzi do wydania w sprawie “innych ostatecznych rozstrzygnięć”. Wskazanie przez ustawodawcę pozostałych dwóch – obok prawomocnych wyroków – form ostatecznych orzeczeń winno być rozumiane jako gwarancja skorzystania ze skargi konstytucyjnej także w ramach tych postępowań, których rezultatem nie może być wydanie w sprawie skarżącego prawomocnego wyroku. Nie prowadzi to jednak do wniosku, iż w sytuacji doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku sądowego może skarżący (bez uszczerbku dla biegu terminu do złożenia skargi konstytucyjnej) uruchamiać inne środki prawne prowadzące do wydania bądź ostatecznych decyzji, bądź innych prawomocnych rozstrzygnięć.

Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, iż w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazywano już na niedopuszczalność traktowania pism zawierających odpowiedź na wniosek skarżących w przedmiocie wniesienia rewizji nadzwyczajnej jako ostatecznych orzeczeń w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny podziela w tym zakresie w szczególności pogląd wyrażony w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z 6 lutego 2001 r. (sygn. Ts 139/00, OTK ZU Nr 2/2001), zgodnie z którym pismo informujące o odmowie wniesienia rewizji nadzwyczajnej nie rozstrzyga w sposób władczy o przysługujących skarżącemu prawach lub wolnościach konstytucyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż w niniejszej sprawie ostatecznymi orzeczeniami wydanymi na podstawie zakwestionowanych w skardze przepisów były wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lutego 2000 r., oddalające skargi spółki na decyzje Izby Skarbowej w Wałbrzychu. Jak to wynika z akt sprawy, orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczone zostały pełnomocnikowi spółki 5 czerwca 2000 r. Bieg 3 miesięcznego terminu do wniesienia przez spółkę skargi konstytucyjnej rozpoczął się w 6 czerwca 2000 r., następnego dnia po dniu, w którym nastąpiło (zdarzenie) doręczenie wyroków NSA. Ponieważ skarga konstytucyjna skierowana została do Trybunału Konstytucyjnego 15 stycznia 2001 r. (data nadania skargi w urzędzie pocztowym) należy stwierdzić, iż wniesiono ją z naruszeniem terminu, o którym mowa w art. 46 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym.

Niezależnie od powyższych okoliczności, samoistnie przesądzających o niedopuszczalności nadania niniejszej skardze dalszego biegu, uznać należy, iż wadliwie określona została strona podmiotowa niniejszej skargi. Art. 79 ust. 1 Konstytucji formułuje szczególne warunki, w których ogólnie legitymowany podmiot “każdy” mógłby uruchomić postępowanie w konkretnej sprawie. Do wszczęcia postępowania w sprawie skargi konieczne jest wykazanie kumulatywnie dwu przesłanek: 1) skarżący jest tym “czyje” konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone; 2) naruszenie nastąpiło przez akt normatywny, na którego podstawie sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o “jego” (skarżącego) wolnościach lub prawach albo o “jego” obowiązkach. Z tak sformułowanego przepisu wynika, że skarżący musi być dotknięty wspomnianym naruszeniem osobiście i bezpośrednio.

W sprawie zakończonej wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2000 r. podmiotem, wobec którego wydane zostały orzeczenia była wyłącznie spółka Bawełna “Silesiana” Spółka Akcyjna z siedzibą w Dzierżoniowie. Jako odrębny podmiot prawa, posiadający organy powołane do reprezentacji, spółka nie może być dowolnie utożsamiana z osobami fizycznymi, także będącymi akcjonariuszami spółki. Nie budzi wątpliwości, iż orzeczenie o prawach, wolnościach lub obowiązkach spółki determinuje pośrednio prawny i faktyczny status akcjonariuszy, jednakże w sytuacji, gdy akcjonariusze nie byli adresatami podjętych rozstrzygnięć administracyjnych i sądowych wyłączona jest ich legitymacja do występowania w danej sprawie ze skargą konstytucyjną. Przeciwny wniosek prowadziłby do obejścia wskazywanego wyżej podstawowego założenia kształtującego instytucję skargi konstytucyjnej w prawie polskim, co nadawałoby skardze – niedozwolony w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji – charakter actio popularis. Tym samym, należało uznać, iż podmiotem wyłącznie legitymowanym do występowania w niniejszej sprawie ze skargą konstytucyjną jest spółka Bawełna “Silesiana” Spółka Akcyjna z siedzibą w Dzierżoniowie, nie zaś jej akcjonariusze.

Biorąc powyższe pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), orzeka się jak w sentencji.