W skardze konstytucyjnej z 1 kwietnia 2004 r. (data nadania skargi konstytucyjnej w urzędzie pocztowym) skarżący zakwestionowali zgodność z Konstytucją art. 24 § 1 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (dalej: ustawa nowelizująca). Zgodnie z treścią tego przepisu żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. W sytuacji skarżących regulacja ta spowodowała, że termin do wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wynosił nadal jeden rok, nie zaś – zgodnie z nowym, obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., brzmieniem przepisów ordynacji podatkowej – pięć lat (art. 249 § 1 pkt 1 tej ustawy). W ocenie skarżących takie unormowanie ustawy nowelizującej narusza zasady sprawiedliwości społecznej, równości wobec prawa, jak również prawo do równej ochrony praw majątkowych (art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji).

Skarga konstytucyjna wniesiona została przez skarżących w związku z następującym stanem faktycznym. Skarżący skierowali do Ministra Finansów wniosek o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z 2 sierpnia 2001 r., w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. Wcześniej skarżący nie zdecydowali się na złożenie skargi na tę decyzję do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Decyzją z 29 września 2003 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej uznając, że upłynął termin zawity 1 roku (od dnia jej doręczenia) na występowanie przez skarżących z tego rodzaju wnioskiem. W wyniku odwołania wniesionego przez skarżących od powyższego rozstrzygnięcia, Minister Finansów (decyzją z 17 grudnia 2003 r.) utrzymał zaskarżoną decyzję odmowną w mocy. W uzasadnieniu tej decyzji podtrzymał w całości argumentację dotyczącą przekroczenia przez skarżących terminu ustawowego.

Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 19 kwietnia 2004 r. wezwano pełnomocnika skarżących do uzupełnienia braków formalnych skargi konstytucyjnej przez wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa skarżących, i w jaki sposób – ich zdaniem – zostały naruszone przez zaskarżony przepis ustawy nowelizującej. Ponadto, wezwano skarżących do wyjaśnienia, czy od decyzji Ministra Finansów z 17 grudnia 2003 r. wnieśli skargę do sądu administracyjnego.

W piśmie z 24 kwietnia 2004 r. skarżący wyjaśnili, że opisana wyżej decyzja nie została przez nich zaskarżona do sądu administracyjnego. Powtórzyli ponadto zarzut naruszenia praw wynikających z art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji precyzując, iż wiążą go z ustawowym uzależnieniem możliwości skutecznego dochodzenia stwierdzenia nieważności wadliwych decyzji administracyjnych od daty ich doręczenia adresatom. Doręczenie ostatecznej decyzji przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej oznaczało bowiem, iż ich adresaci nadal dysponują tylko rocznym terminem do wniesienia wniosku o stwierdzenie nieważności, podczas gdy adresaci decyzji doręczonych po 1 stycznia 2003 r. dysponują już terminem pięcioletnim.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 79 ust. 1 Konstytucji, podstawową przesłanką skorzystania ze skargi konstytucyjnej jest zakwestionowanie takich przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, które wykazują podwójną kwalifikację. Prowadząc do naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw skarżącego muszą być one jednocześnie podstawą prawną ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, wydanego w indywidualnej sprawie skarżącego. Wymagany w art. 79 ust. 1 Konstytucji przymiot ostateczności takiego orzeczenia wiązać należy z niemożnością jego wzruszenia w ramach przysługującej skarżącemu drogi prawnej. Z powyższym wymogiem koresponduje treść przepisów ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, zgodnie z którymi skarżący winien wnieść skargę konstytucyjną po wyczerpaniu drogi prawnej, o ile droga ta jest przewidziana, w ciągu 3 miesięcy od dnia doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia (art. 46 ust. 1 tej ustawy).

W skardze konstytucyjnej skarżący jednoznacznie wskazują, że za ostateczne orzeczenie, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, uznana być winna decyzja Ministra Finansów z 17 grudnia 2003 r., którą utrzymana została w mocy uprzednia decyzja tego organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z 2 sierpnia 2001 r. Skarżący wyjaśnili jednocześnie, że od decyzji tej nie wnosili skargi do sądu administracyjnego, uznając (tak w treści uzasadnienia skargi), że bez uchylenia wadliwego przepisu nie mogłoby dojść do wydania pozytywnej dla nich decyzji o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego ze stanowiskiem powyższym nie można się zgodzić. Wskazana wyżej decyzja Ministra Finansów nie spełnia bowiem ani konstytucyjnego wymogu „ostateczności”, ani też nie można uznać, aby to z jej wydaniem wiązały się bezpośrednio zarzuty naruszenia konstytucyjnych praw skarżących wskazanych w skardze konstytucyjnej. W odniesieniu do problemu niespełnienia przez skarżących przesłanki uzyskania ostatecznego orzeczenia, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, stwierdzić należy, iż został on wywołany niewykorzystaniem przez skarżących możliwości sądowej kontroli legalności decyzji Ministra Finansów. Zauważyć należy, iż w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wielokrotnie wskazywano, że w sprawach, w których skarżący wiążą zarzut naruszenia praw z wydaniem decyzji administracyjnych, waloru ostateczności orzeczenia te nabierają dopiero z uzyskaniem przez skarżących prawomocnego wyroku sądu administracyjnego. Dopiero taki wyrok prowadzi do wypełnienia ustawowego obowiązku wyczerpania przysługującej skarżącemu drogi prawnej. Trzeba przy tym podkreślić wadliwość takiego podejścia do interpretacji powyższego obowiązku, które opierałoby się zanegowaniu celowości wszczynania sądowej kontroli legalności decyzji administracyjnej w sytuacji, w której – w subiektywnej ocenie skarżącego – nie ma de lege lata perspektyw na uzyskanie satysfakcjonującego go rozstrzygnięcia. Po pierwsze, stwierdzić należy, iż konstruując przesłanki dopuszczalności występowania ze skargą konstytucyjną, prawodawca nie przewidział wyjątków od obowiązku wyczerpania przez skarżącego przysługującej w sprawie drogi prawnej. Po drugie, nieuzasadnione jest pomijanie przysługującej stronom postępowania sądowo-administracyjnego możliwości podnoszenia wobec przepisów mających być podstawą wydawanego rozstrzygnięcia zarzutów natury konstytucyjnoprawnej, czego efektem mogłoby być zainicjowanie postępowania kontrolnego przed Trybunałem Konstytucyjnym wskutek wniesionego przez sąd pytania prawnego (art. 193 Konstytucji). Tym samym, rezygnując z wniesienia skargi do sądu administracyjnego skarżący pozbawili się możliwości wykazania, że wskazywana przez nich decyzja Ministra Finansów nabrała waloru ostateczności, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji.

Należy ponadto zauważyć, iż sformułowane przez skarżących zarzuty naruszenia praw konstytucyjnych są nieadekwatne względem treści rozstrzygnięcia wskazywanego w skardze konstytucyjnej, jako orzeczenia godzącego w te prawa. Z treści skargi konstytucyjnej wynika jednoznacznie, że skarżący kwestionując art. 24 § 1 ustawy nowelizującej, odnoszą swoje zarzuty do problemu naruszenia zasady równej ochrony praw majątkowych. Bezpośrednią i „pierwotną” przyczyną takiego naruszenia miałaby być – w ich ocenie – niedostateczna ochrona przed pozostawieniem w obrocie prawnym wadliwych decyzji administracyjnych. Tak sformułowane zarzuty wiążą się więc bezpośrednio z treścią owej „wadliwej” – w ocenie skarżących – decyzji, którą w ich indywidualnej sprawie było rozstrzygnięcie Izby Skarbowej z 2 sierpnia 2001 r. W związku z tym trzeba podkreślić, że dla utrzymania powyższej decyzji w obrocie prawnym pierwszorzędne znaczenie miało zaniechanie skarżących skorzystania ze skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie sposób ponadto przyjąć, że wskazywane przez skarżących rozstrzygnięcie Ministra Finansów prowadzi do bezpośredniego naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony przysługujących im praw majątkowych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie ma podstaw do tak szerokiego ujmowania treści powyższej zasady, aby obejmowała ona również zagadnienie ustawowych przesłanek wzruszania przez skarżących ostatecznych rozstrzygnięć dotyczących ich sytuacji majątkowej za pomocą instytucji stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) orzeka się jak w sentencji.