W skardze konstytucyjnej z 15 kwietnia 2002 r. pełnomocnik skarżącego – Anatola Mironowicza zakwestionował zgodność z Konstytucją RP następujących przepisów: 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: rozporządzenie z 1995 r.) oraz 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: rozporządzenie z 1999 r.). Zaskarżonym przepisom zarzucił skarżący, że bez podstawy ustawowej pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, nawet w sytuacji, gdy został on zapłacony przez drugą stronę umowy (sprzedającego). W ocenie skarżącego, przepisy rozporządzeń wydane zostały bez upoważnienia ustawowego, a więc z naruszeniem art. 92 ust. 1 Konstytucji, co w konsekwencji prowadzi także do ich sprzeczności z art. 84 oraz art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji.

Skarga została sformułowana w oparciu o następujący stan faktyczny. Decyzją z 29 sierpnia 2000 r. Urząd Skarbowy w Białymstoku określił skarżącemu nadwyżkę podatku należnego nad podatkiem naliczonym za marzec 2000 r. w miejsce zadeklarowanej przez skarżącego nadwyżki podatku naliczonego. Jako podstawę takiego rozstrzygnięcia powołano 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia z 1999 r., przyjmując, że uwzględnione przez skarżącego do odliczenia faktury stwierdzały czynność, która nie została dokonana przez firmę skarżącego, lecz – niezależnie od tej firmy – przez skarżącego i jego małżonkę. Ponadto organ podatkowy stwierdził, że sprzedaż nieruchomości zakupionej przez skarżącego była zwolniona z podatku VAT, wobec czego skarżącemu nie przysługiwało odliczenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu tej nieruchomości. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Białymstoku z 11 grudnia 2000 r. Organ II instancji nie zaakceptował wprawdzie stanowiska Urzędu Skarbowego, odnośnie zastosowania w sprawie skarżącego 50 ust. 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia z 1999 r., przyjął jednakże, iż niemożność obniżenia przez skarżącego podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wynika z zakwestionowanego w skardze konstytucyjnej 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r. Skarga skarżącego na tę decyzję została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2001 r. (sygn. akt SA/Bk 43/01). Sąd zaakceptował argumentację organów podatkowych odnośnie zastosowania w sprawie 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r., ponadto nie podzielił wątpliwości skarżącego odnośnie zgodności tego przepisu z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i z przepisami Konstytucji.

Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 9 lipca 2002 r. wezwano pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia braków formalnych skargi konstytucyjnej, w szczególności przez wskazanie, w jakim zakresie kwestionowany w skardze 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia z 1995 r. stanowił podstawę orzeczeń wydanych w sprawie skarżącego.

W odpowiedzi na to zarządzenie skarżący wyjaśnił w piśmie z 19 lipca 2002 r., że podstawą decyzji administracyjnej i wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2001 r. był przepis 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r. Objęcie przedmiotem skargi także 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia z 1995 r. miało natomiast na celu przedstawienie chronologii powstawania wadliwego – zdaniem skarżącego – przepisu, który po raz pierwszy w takim brzmieniu pojawił się właśnie w tym akcie prawnym (z mocą obowiązującą od 1 stycznia 1997 r.).

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

W zakresie dotyczącym zgodności z Konstytucją 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z 1995 r. skardze konstytucyjnej nie może być nadany dalszy bieg.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, warunkiem wystąpienia ze skargą konstytucyjną jest uczynienie jej przedmiotem wyłącznie takich przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, które stanowiły normatywną podstawę ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, wydanego w sprawie skarżącego. Precyzujący zasady, na jakich dopuszczalne jest wystąpienie ze skargą art. 47 ust. 2 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym nakłada przy tym na skarżącego obowiązek załączenia do skargi konstytucyjnej wyroku, decyzji lub innego rozstrzygnięcia, wydanego na podstawie zakwestionowanego aktu normatywnego. Zastrzeżenie powyższe stanowi konsekwencję przyjętego w prawie polskim modelu skargi konstytucyjnej. Będąc środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw służy ona wyeliminowaniu z porządku prawnego tych niekonstytucyjnych przepisów, które znalazły zastosowanie w indywidualnej sprawie skarżącego. W odróżnieniu od wniosków kierowanych przez podmioty wyliczone w art. 191 ust. 1 pkt 1-5 Konstytucji, skarga nie jest więc środkiem uruchomienia tzw. kontroli abstrakcyjnej, a więc realizowanej w oderwaniu od płaszczyzny stosowania kwestionowanych przepisów. Warunkiem dopuszczalności prowadzenia kontroli inicjowanej przez skargę konstytucyjną jest wykazanie, że to właśnie zaskarżony przepis stanowił normatywną podstawę orzeczenia, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego powyższy wymóg nie został spełniony w odniesieniu do zakwestionowanego w skardze konstytucyjnej przepisu 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia z 1995 r. W tym też zakresie przedmiotu skargi nie może nastąpić nadanie jej dalszego biegu.

Jak to bowiem wynika z treści orzeczeń wydanych w sprawie skarżącego, zakwestionowany przepis rozporządzenia z 1995 r. nie stanowił ich normatywnej podstawy. Okoliczność ta została zresztą potwierdzona przez samego skarżącego, który objęcie także tego przepisu zakresem skargi konstytucyjnej uzasadnił zamiarem przybliżenia genezy ustanowienia 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 1999 r. Treściowe podobieństwo między przepisami obydwu rozporządzeń nie uzasadnia jednak takiego określenia przedmiotu skargi, w efekcie którego znajdą się w nim unormowania nie stanowiące normatywnej podstawy orzeczeń wydanych w sprawie skarżącego.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), orzeka się jak w sentencji. W pozostałym zakresie przedmiotu skargi konstytucyjnej podlega ona merytorycznemu rozpoznaniu.