W skardze konstytucyjnej z 10 maja 2005 r. skarżący zakwestionował zgodność z Konstytucją unormowań zawartych w dwóch rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Przepisom § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. oraz § 18 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia z 15 grudnia 1999 r. zarzucił skarżący niezgodność z art. 64 ust. 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3, art. 92 ust. 1 w zw. z art. 7, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji. Istoty takiej niezgodności upatruje skarżący w ograniczeniu prawa własności dokonanego w drodze rozporządzenia, co – jego zdaniem – jest równoznaczne z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawnego. Ponadto skarżący wskazuje na wykroczenie przez Ministra Finansów poza zakres spraw przekazanych przez ustawodawcę do regulacji w drodze rozporządzenia. W skardze sformułowano także zarzut nieprawidłowej (podustawowej) formy nałożenia ciężarów i świadczeń publicznych, jak również wadliwe (w świetle art. 217 Konstytucji) określenie w tej formie prawnej elementów konstrukcyjnych podatku akcyzowego.

Skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowych wydanych przez Urząd Skarbowy w Bełchatowie. Decyzją z 26 października 2001 r. (nr I.S. P/W/2585/III/8113/803/TA/01) Izba Skarbowa w Łodzi odmówiła stwierdzenia nieważności tych rozstrzygnięć. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Ministra Finansów z 5 lipca 2002 r. (PP4-8165/59-6/02/AL). Skarga skarżącego na to rozstrzygnięcie została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 marca 2004 r. (sygn. akt III SA 2122/02). Następnie skarżący wniósł skargę kasacyjną od tego orzeczenia. Postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 lipca 2004 r. (sygn. akt III SA 2122/02) skarga kasacyjna została odrzucona. Przyczyną takiego rozstrzygnięcia było nieuiszczenie przez pełnomocnika skarżącego wpisu stałego od tego środka zaskarżenia. Zażalenie skarżącego na to orzeczenie zostało następnie oddalone postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2005 r. (sygn. akt FZ 410/04).

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw, służącym derogowaniu z systemu prawnego przepisów ustaw lub innych aktów normatywnych, stanowiących podstawę ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, naruszającego wolności lub prawa albo obowiązki skarżącego określone w Konstytucji. Warunkiem dopuszczalności korzystania ze skargi konstytucyjnej jest więc zarówno uczynienie jej przedmiotem przepisów, które były podstawą indywidualnego rozstrzygnięcia wydanego w sprawie skarżącego, jak i doprowadzenie do wydania w tej sprawie orzeczenia o charakterze ostatecznym. Wymóg ten jest konsekwencją zasady subsydiarności skargi konstytucyjnej, zgodnie z którą skarga może być wniesiona do Trybunału Konstytucyjnego dopiero po wykorzystaniu przez skarżącego innych środków ochrony wolności i praw. Z powyższym założeniem koresponduje ściśle unormowanie art. 46 ust. 1 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym. Zgodnie z nim, skarga może być wniesiona dopiero po wyczerpaniu drogi prawnej, o ile droga ta jest przewidziana, w ciągu 3 miesięcy od dnia doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia. Należy również podkreślić, że ustawodawca nie przewidział możliwości zwolnienia skarżącego z obowiązku uprzedniego wyczerpania drogi prawnej, a więc wniesienia skargi konstytucyjnej bez wcześniejszego wykorzystania przysługujących środków ochrony jego praw.

W dotychczasowym orzecznictwie w sprawie skargi konstytucyjnej podkreślano wielokrotnie, że wymóg wyczerpania drogi prawnej w postępowaniu, w którym skarżący wiąże zarzut naruszenia jego konstytucyjnych praw z wydaniem decyzji administracyjnej oznacza konieczność wszczęcia postępowania sądowoadministracyjnego i uzyskania w ten sposób prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Dopiero uzyskanie takiego orzeczenia wypełnia przesłankę wyczerpania przysługującej skarżącemu drogi prawnej, nadając walor ostateczności rozstrzygnięciu, z którym wiąże on zarzut niekonstytucyjności kwestionowanych w skardze unormowań (zob. np. postanowienia TK z: 6 października 1998 r., sygn. Ts 98/98, OTK ZU 1998/Sup, poz. 81; 5 grudnia 1997 r., sygn. Ts 14/97, OTK ZU 1998/1, poz. 9; 21 stycznia 1998 r., sygn. Ts 27/97, OTK ZU 1998/2, poz. 19 oraz 1 września 1998 r., sygn. Ts 107/98, OTK ZU 1999/Sup., poz. 79). Z dniem doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoczyna też bieg 3-miesięczny termin wniesienia skargi konstytucyjnej, o którym mowa w art. 46 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym.

Trybunał Konstytucyjny podkreślał również, że wymóg wyczerpania drogi prawnej rozumiany winien być w ten sposób, iż skarżący zobligowany jest do wykorzystania przysługujących mu w świetle prawa środków odwoławczych. Tym samym nie jest on spełniony w sytuacji, w której orzeczenie wydane w jego sprawie nabrało waloru „ostateczności” z tej przyczyny, że skarżący nie wykorzystał przysługujących mu możliwości wyczerpania całego dostępnego toku instancji (zob. np. postanowienia TK z: 4 sierpnia 1998 r., sygn. Ts 55/98, OTK ZU 1998/5, poz. 85; 17 sierpnia 1998 r., sygn. Ts 90/98, OTK ZU 1999/Sup., poz. 98 oraz 3 listopada 1998 r., sygn. Ts 135/98, OTK ZU 1999/2, poz. 28). Tezy wypowiedziane powyżej zachowują w pełni aktualność w obowiązującym stanie prawnym normującym postępowanie sądowoadministracyjne, także po jego zmianach zaistniałych po 1 stycznia 2004 r.

Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W świetle powyższego unormowania nie może więc ulegać wątpliwości, że wymóg wyczerpania przez podmiot występujący ze skargą konstytucyjną przysługującej mu drogi prawnej wiąże się z koniecznością skorzystania ze skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dopiero uzyskanie merytorycznego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanego w efekcie wniesienia tego środka zaskarżenia, może być uznane za wypełnienie opisanej wyżej przesłanki dopuszczalności skargi konstytucyjnej.

Z treści orzeczeń dołączonych przez skarżącego do wnoszonej skargi konstytucyjnej wynika jednoznacznie, że powyższe wymagania nie zostały spełnione. Wprawdzie bowiem skarżący wystąpił ze skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 marca 2004 r., niemniej – wskutek nieuiszczenia wpisu od tego środka zaskarżenia – skarga kasacyjna została odrzucona. Tym samym nie można przyjąć, aby w sprawie doszło do prawidłowego wykorzystania przysługującej skarżącemu drogi prawnej, skutkującego doprowadzeniem w jej ramach do wydania merytorycznego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ten zaś warunek – jak to już podkreślano – stanowił przesłankę konieczną wystąpienia w sprawie niniejszej ze skargą konstytucyjną.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), orzeka się jak w sentencji.