W skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego 25 listopada 2008 r., zarzucono niezgodność art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., dalej: ustawa o VAT) z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna nie zawiera opisu stanu faktycznego ani prawnego. Zdaniem skarżącej podstawą skargi jest ostateczna Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 18 września 2008 r., na którą skarżąca nie wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a tym samym nie toczyło się postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Wnosząca skargę zarzuca, że art. 116 ust. 6 pkt 3 ustawy o VAT bezpodstawnie pozbawia ją prawa do odliczenia podatku VAT. Prowadzi to – w jej przekonaniu – do naruszenia zasady równego traktowania obywateli, godzi w konstytucyjnie chronioną zasadę zaufania obywateli do państwa oraz w nieograniczone prawo własności. Ponadto, skarżąca podkreśla, że przepis o identycznym brzmieniu zawarty w art. 33 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm.), uznany został za niezgodny z Konstytucją wyrokiem TK z 22 maja 2007 r., (SK 36/06, OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 50). Zatem treść zaskarżonego art. 116 ust. 6 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy stała się – w ocenie wnoszącej skargę – oczywiście niekonstytucyjna.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) dopuszcza wniesienie skargi konstytucyjnej od „prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia”, wprowadza też wymaganie „wyczerpania drogi prawnej”. Jeżeli obowiązujące procedury stwarzają zainteresowanemu prawo skierowania sprawy do sądu i istnieje szansa pojawienia się w sprawie „prawomocnego wyroku”, należy uznać, że art. 46 ust. 1 ustawy o TK stwarza obowiązek uprzedniego wyczerpania tej drogi postępowania. Jedynie zaś w sytuacji, gdy droga kontroli sądowej zostanie wyłączona, możliwe będzie uznanie, że pojawienie się w sprawie „ostatecznej decyzji” organu administracji publicznej jest wystarczającą przesłanką dla wniesienia skargi konstytucyjnej. Jest to jednak możliwość niejako „rezerwowa”, odnosząca się tylko do sytuacji, gdy zainteresowany nie będzie miał proceduralnej możliwości, by w sprawie doprowadzić do wydania „prawomocnego wyroku”. Wyliczenie z art. 46 ust. 1 daje wyraz konstytucyjnej zasadzie, w myśl której wnoszenie skargi konstytucyjnej jest przedwczesne, gdy istnieje jeszcze możliwość rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu sądowym. W świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, obowiązek wyczerpania przysługującej drogi prawnej wynikający z art. 46 ust. 1 ustawy o TK wyklucza wniesienie skargi konstytucyjnej od takich prawomocnych wyroków, ostatecznych decyzji lub innych ostatecznych rozstrzygnięć, które stały się prawomocne lub ostateczne dlatego, że zainteresowany nie wykorzystał bądź wykorzystał niewłaściwie możliwości wyczerpania całego dostępnego toku instancji w postępowaniu administracyjnym czy sądowym (postanowienie TK z 4 sierpnia 1998 r., Ts 55/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 85). Powyższe rozważania doprowadzają Trybunał Konstytucyjny do wniosku, że w sprawach, w których została już wydana „ostateczna decyzja” administracyjna w rozumieniu art. 16 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. Nr 98, poz. 1071, ze zm.; dalej: k.p.a.), a w których istnieje jeszcze możliwość wniesienia na nią skargi do sądu administracyjnego, decyzji takiej nie można traktować jako „ostatecznego orzeczenia” w rozumieniu art. 46 ust. 1 ustawy o TK. Takie unormowanie instytucji skargi zawarte w ustawie zasadniczej przesądza o jej subsydiarnym charakterze. Subsydiarność w tym ujęciu oznacza, że skarga konstytucyjna przysługuje dopiero wtedy, gdy sąd lub organ administracji publicznej „orzekł ostatecznie” o prawach i wolnościach skarżącego. Nie można więc wnieść skargi bez poprzedzającego ją postępowania sądowego lub administracyjnego i przed zapadnięciem w tych postępowaniach końcowego merytorycznego rozstrzygnięcia (zob. postanowienia TK z: 4 lutego 1998 r., Ts 1/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 17; 16 października 2002 r., SK 43/01, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 77).

W przedmiotowej sprawie, przesłanką wniesienia skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego było wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na wydaną przez niego decyzję. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że nie doszło do wydania prawomocnego orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Skarżąca nie wyczerpała drogi prawnej, gdyż nie skorzystała z przysługujących jej środków zaskarżenia. Tym samym nie została spełniona przesłanka ostateczności, o której mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, więc odmowa nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu jest w pełni uzasadniona. Ponadto zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wnoszenie skargi jest przedwczesne, gdy istnieje jeszcze możliwość rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu sądowym, a rolą strony skarżącej nie jest ocena, czy wniesienie środków odwoławczych jest zasadne, czy też nie. W szczególności zaś, w ocenie Trybunału skarżący przed wniesieniem skargi powinien wykorzystać przysługujące mu środki proceduralne w celu doprowadzenia do rozstrzygnięcia sprawy prawomocnym wyrokiem. W sprawach, w których wnoszący skargę takiego wyroku nie uzyskał, mimo że było to proceduralnie możliwe, nie można mówić o ostatecznym orzeczeniu.

Na marginesie należy zauważyć, że to art. 33b ust. 4 pkt 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym był przedmiotem merytorycznego rozpoznania przez Trybunał Konstytucyjny, a nie – jak twierdzi skarżąca – art. 33 ust. 4 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 oraz art. 46 ust. 1 ustawy o TK, orzeka się jak w sentencji.