W skardze konstytucyjnej z 26 września 2006 r. zarzucono, po pierwsze, że § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm.) oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) są niezgodne z: art. 2 i art. 84 w związku z art. 31 ust. 3 i w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji, w kontekście art. 19 i art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), art. 92 ust. 1 i art. 241 ust. 1 Konstytucji, art. 10 ust. 1 w związku z art. 45 ust. 1 i art. 177 i art. 184 Konstytucji oraz w kontekście art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji; po drugie, że art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50, ze zm.) jest niezgodny z art. 2 i art. 84 w związku z art. 31 ust. 2 i w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji, w kontekście art. 19 i art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), art. 92 i art. 236 ust. 1 Konstytucji, art. 10 ust. 1, art. 45 ust. 1 w związku z art. 177 i art. 184 Konstytucji, w związku z art. 2 § 1 w kontekście art. 189¹ ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm.) oraz art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.); po trzecie, że art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) w związku z art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 tej ustawy w kontekście art. 3 pkt 1 i 2 tej ustawy, w kontekście art. 19 i art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm.) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji; po czwarte, że art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.) jest niezgodny z art. 78 Konstytucji; po piąte, że art. 3 oraz art. 134, 141 § 4, art. 145 § 1 w związku z art. 145 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) są niezgodne z art. 45 ust. 1 w związku z art. 78 oraz art. 176 ust. 1, art. 177 i art. 184 Konstytucji, w związku z art. 2 § 1 w kontekście art. 189¹ ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm.) oraz art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.); po szóste, że art. 184 oraz art. 141 § 4 w związku z art. 193 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) jest niezgodny z: art. 78 i art. 176 ust. 1 w związku z art. 45 ust. 1 Konstytucji oraz z art. 10 ust. 1 i 2 w związku z art. 177 i art. 184 Konstytucji w związku z art. 2 § 1 w kontekście art. 189¹ ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm.; dalej: kpc) oraz art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.).

Skarga konstytucyjna sformułowana została w związku z następującą sprawą.

Decyzją Inspektora Kontroli Skarbowej z 28 listopada 2001 r. (znak: UKS.PFB/2062/VAT99/091/01) określono dla „SYNDIKAR” spółki z o.o. kwotę nadwyżki podatku naliczanego nad podatkiem należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości „0” zł w miesiącach: sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 1999 r. oraz ustalono dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za te miesiące w wysokości łącznej 142.329 zł. Organ pierwszej instancji powołując się na § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm.; dalej: rozporządzenie w sprawie wykonania przepisów), zakwestionował prawo spółki do obniżenia podatku należnego, jak i zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w związku z eksportem przez skarżącą zakupionych towarów: koszulek z nadrukiem, obrusów śniadaniowych oraz kaset video, we wskazanym wyżej okresie, z uwagi na udział w „łańcuchu” transakcji, które wyczerpywały hipotezę tego przepisu. Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzające czynności, do których zastosowanie mają przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Inspektor Kontroli Skarbowej wykazał, iż analiza transakcji gospodarczych potwierdziła istnienie schematu „łańcuszka” firm, których zamiarem nie było racjonalne ułożenie stosunków cywilnoprawnych, dyktowane racjami gospodarczymi, lecz takie ukształtowanie czynności kupna i sprzedaży, które formalnie (pozornie) miało cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o VAT, ale w istocie zmierzało wyłącznie do uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez ostatnie ogniwo „łańcuszka” – eksportera „SYNDIKAR” spółkę z o.o. Z tego też względu podatek naliczony wykazany w deklaracjach podatkowych VAT-7 jako kwoty do zwrotu na rachunek „SYNDIKAR” spółka z o.o. za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1999 r., wyliczony przez podatnika w wysokości łącznej 474.430 zł, nie przysługuje.

Izba Skarbowa w Warszawie decyzją z 18 czerwca 2003 r. (znak: VPII/4408-45/02/AP) utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji, w pełni podzielając ustalenia, zgodnie z którymi charakter transakcji „łańcuszkowych” wypełniał założenia art. 58 Kodeksu cywilnego, co uzasadniło zastosowanie, wobec „SYNDIKAR” spółki z o.o., § 54 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia w sprawie wykonania przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 20 grudnia 2004 r. (sygn. akt III SA 1959/03) uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w Warszawie w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: sierpień, wrzesień, październik i grudzień 1999 r. w wysokości łącznej 142. 329 zł. Sąd wskazał jako podstawę uchylenia art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa), określający 3-letni termin przedawnienia na skuteczne doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. Skoro obowiązek podatkowy „SYNDIKAR” spółki z o.o. z tytułu dodatkowego zobowiązania podatkowego powstał w 1999 r., to zobowiązanie to przedawniło się z upływem 2002 r., a więc organ podatkowy drugiej instancji nie mógł ustalić tego zobowiązania w czerwcu 2003 r. Sąd w pozostałej części skargę oddalił, uznając zarzuty strony za niezasadne.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 lutego 2006 r. (sygn. akt I FSK 530/05) oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 21 listopada 2006 r. wezwano pełnomocnika skarżącej do uzupełnienia braków formalnych skargi konstytucyjnej poprzez: 1) dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego (przez poprawne wskazanie jednostek redakcyjnych tych aktów), na podstawie którego orzeczono ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach skarżącej określonych w Konstytucji i w stosunku do którego skarżąca domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją; 2) wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa skarżącej zostały – jej zdaniem – naruszone przez przepisy, o których mowa wyżej oraz wskazanie sposobu ich naruszenia; 3) uzasadnienie skargi z podaniem dokładnego opisu stanu faktycznego, a także 4) doręczenie decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 28 listopada 2001 r. (znak: UKS.PFB/2062/VAT99/091/01).

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo na zasadach określonych w ustawie wnieść skargę konstytucyjną w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Zarówno w świetle powyższego unormowania, jak i – precyzujących zasady korzystania ze skargi – przepisów ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), jednoznaczne jest, że warunkiem dopuszczalności wniesienia tego środka prawnego jest wskazanie przez skarżącą aktu zastosowania kwestionowanych przepisów, który doprowadził do naruszenia jej praw podmiotowych określonych w Konstytucji. Choć więc przedmiotem kontroli wykonywanej przez Trybunał Konstytucyjny nie jest samo ostateczne orzeczenie, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, to jednak uprzednie zastosowanie unormowań stanowiących przedmiot wnoszonej skargi, skutkujące takim właśnie naruszeniem, jest warunkiem koniecznym dopuszczalności korzystania ze skargi konstytucyjnej. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie skargi, jak i w opracowaniach doktrynalnych podkreślano przy tym, iż owo naruszenie winno mieć względem skarżącej charakter osobisty, aktualny i bezpośredni, zaś jego źródła upatrywać należy nie w samym akcie stosowania kwestionowanych przepisów, ale w ich treści normatywnej. Obowiązkiem skarżącej jest w związku z tym wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jej zdaniem – doznały naruszenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, iż naruszenie to wiązać należy ściśle właśnie z ostatecznym orzeczeniem wydanym w sprawie, w związku z którą sformułowana została skarga konstytucyjna.

2. Zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 2 ustawy o TK, jeżeli skarga konstytucyjna nie odpowiada warunkom formalnym, sędzia Trybunału wzywa do usunięcia braków w terminie 7 dni od daty zawiadomienia. Z kolei w myśl art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, gdy braki nie zostały usunięte w określonym terminie, sędzia Trybunału wydaje postanowienie o odmowie nadania skardze dalszego biegu.

Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika jednoznacznie, że zarządzenie sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 21 listopada 2006 r., wzywające do uzupełnienia braków wniesionej skargi, zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącej 4 grudnia 2006 r. W piśmie z 11 grudnia 2006 r. pełnomocnik skarżącej odnosząc się do stwierdzonych braków formalnych skargi konstytucyjnej, poprzestał na doręczeniu decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z 28 listopada 2001 r. (znak: UKS.PFB/2062/VAT99/091/01), nie usuwając braków formalnych skargi, wskazanych w pkt 1-3 zarządzenia z 21 listopada 2006 r. Zwrócił się natomiast do sędziego Trybunału „o sprecyzowanie (...), dlaczego – zdaniem sędziego – skarga konstytucyjna:

a) nie zawiera dokładnego określenia przepisów prawa, na podstawie których ostatecznie rozstrzygnięto o wolnościach, prawach lub obowiązkach konstytucyjnych, albo (i)

b) nie wskazuje, jakie, zdaniem skarżącego, konstytucyjne wolności, prawa lub obowiązki zostały naruszone w wyniku zastosowania lub odmowy zastosowania danych przepisów (tu:) ustawy lub aktu podustawowego, w szczególności w związku z takim, a nie innym ich rozumieniem przez organy orzekające w sprawie, albo (i) nie określa sposobu naruszenia tego rodzaju wartości konstytucyjnych, którym przypisuje się miano: wolności, praw i obowiązków obywateli, albo (i)

c) nie zawiera uzasadnienia z podaniem dokładnego opisu stanu faktycznego”.

Stanowisko pełnomocnika skarżącej przedstawione w odpowiedzi na zarządzenie sędziego Trybunału Konstytucyjnego, co oczywiste, nie doprowadziło do usunięcia w ustawowym terminie, wskazanych w pkt 1-3 tego zarządzenia, braków formalnych skargi konstytucyjnej. Zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 ustawy o TK, okoliczność powyższa stanowi podstawę odmowy nadania dalszego biegu rozpatrywanej skardze konstytucyjnej.

3. Trybunał Konstytucyjny podkreśla również, że przepisy ustawy o TK nie przyznają pełnomocnikowi skarżącej – na etapie uzupełniania braków formalnych skargi – żadnych środków prawnych, których zastosowanie umożliwiałoby kwestionowanie stwierdzonych braków formalnych skargi, a w konsekwencji pozwalało domagać się „sprecyzowania, dlaczego – zdaniem sędziego – skarga konstytucyjna nie zawiera (...), nie wskazuje (...), nie określa (...)”. Wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącej sporządzona przez niego skarga konstytucyjna wymagała nie tyle „pewnego uzupełnienia”, ile – w procedurze usunięcia braków formalnych – swoiście rozumianej konwalidacji wniesionego pisma procesowego, zgodnie z warunkami określonymi w art. 47 ust. 1 ustawy o TK.

Szczegółowość wymagań zawartych w zarządzeniu sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 21 listopada 2006 r. miała bowiem na celu ustalenie, dlaczego pełnomocnik skarżącej wniósł dwie „skargi konstytucyjne” (oznaczając je jako I. i II.), a zatem, które rozstrzygnięcie uważa za ostatecznie orzekające o prawach i wolnościach skarżącej określonych w Konstytucji.

Stwierdzoną wyżej wątpliwość usunęłoby uzupełnienie braku formalnego (pkt 1 zarządzenia) poprzez dokładne określenie ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o wolnościach lub prawach albo obowiązkach określonych w Konstytucji i w stosunku do którego skarżąca domaga się stwierdzenia niezgodności z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny zwraca także uwagę, że w świetle art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, wezwanie to stało się konieczne, skoro pełnomocnik wniósł o kontrolę przepisów, które (jak sam określił) „wprost lub pośrednio” stanowiły podstawę decyzji organów podatkowych.

Uzupełnienie braku formalnego (pkt 2 zarządzenia) poprzez wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – zdaniem skarżącego – zostały naruszone (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK), pozwoliłoby pominąć wzorce konstytucyjne, które – co do zasady – nie kreują praw czy wolności skarżącej (np. art. 92 ust. 1, art. 241 ust. 1 czy art. 10 ust. 1 Konstytucji), a także prowadziłoby do eliminacji wzorców kontroli innych, niż konstytucyjne (niezgodność „w kontekście” czy „w związku” np. z art. 19 i art. 21 ustawy o VAT albo z art. 2 § 1 kpc).

W myśl art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK skarga powinna zawierać uzasadnienie, z podaniem dokładnego opisu stanu faktycznego. Jak informuje sam pełnomocnik „dalej idące rozwinięcie ww. zarzutów, a także uzasadnienie jest wysoce utrudnione ze względu na podjęcie (...) decyzji o upoważnieniu (pełnomocnika) (...) 25 września 2006 r.” (tzn. w przeddzień upływu terminu wniesienia skargi konstytucyjnej). Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że okoliczność powyższa nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku sporządzenia skargi, zgodnie z wymogiem określonym w art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK. Podobnie pogląd, zgodnie z którym pełnomocnik „uznaje za zbędne przedstawienie części sprawozdawczej (...) wobec dostatecznego jej przedstawienia w uzasadnieniu kwestionowanej decyzji II instancji (kserokopia (...) w załączeniu (...))”, nie usprawiedliwia pominięcia w skardze dokładnego opisu stanu faktycznego (art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK). Stąd wezwanie do uzupełnienia braku formalnego skargi w zakresie wynikającym z pkt 3 zarządzenia sędziego Trybunału było konieczne i uzasadnione.

W tym stanie rzeczy należało odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.