– zasadę demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji,

– zasadę powszechności ponoszenia ciężarów publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, zawartą w art. 84 Konstytucji oraz

Analiza zakresu przedmiotowego i podmiotowego art. 18 ustawy abolicyjnej, który wprowadza obowiązek składania, przez osoby fizyczne zamieszkujące lub przebywające w Polsce, deklaracji majątkowej wskazuje – zdaniem Prezydenta RP – na istnienie poważnych wątpliwości co do zgodności z konstytucyjnymi zasadami dotyczącymi wolności i praw człowieka i obywatela.

Zakres przedmiotowy deklaracji majątkowej obejmuje bardzo szeroki zakres informacji dotyczących nieruchomości, środków transportu, udziałów w spółkach, papierów wartościowych, zasobów pieniężnych, rzeczy ruchomych, których wartość przekracza 10 tys. zł, a także szacunkową wartość pozostałego majątku. Złożenie deklaracji nie jest związane z żadnym z funkcjonujących w polskim systemie podatków, co oznacza nałożenie na obywateli nowego ciężaru publicznoprawnego. Z uzasadnienia projektu ustawy wynika jednak, że deklaracje majątkowe stanowić będą źródło pozyskiwania informacji o nabywaniu majątku dla celów opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł. Mają się stać instrumentem sprawnego i skutecznego ujawniania przypadków ukrywania dochodów.

Zdaniem Prezydenta RP, zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanowione w ustawie tylko wtedy, gdy są konieczne dla ochrony bezpieczeństwa lub porządku publicznego w państwie, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Istotą zasady wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji jest określenie granic ingerencji prawodawcy w sferę gwarantowanych konstytucyjnie wolności i praw. Określając granice pozyskiwania i gromadzenia przez władze publiczne informacji o obywatelach art. 31 ust. 3 i z art. 51 ust. 2 Konstytucji wprowadza nakaz przestrzegania przez ustawodawcę zasady proporcjonalności, która nakazuje:

– stosowanie środków, najmniej uciążliwych dla jednostki oraz

– zachowanie odpowiedniej proporcji między korzyścią, którą przynoszą zastosowane środki a ciężarem nałożonym na jednostkę.

Zdaniem Prezydenta RP nie wolno zatem nakładać na obywatela dodatkowych obciążeń, gdy cele określone przez ustawodawcę mogą być osiągnięte przy pomocy już istniejących środków prawnych. Nie może też istnieć dysproporcja między zakresem ciężarów nałożonych na jednostkę a korzyścią, jaką to przynosi.

Zakres przedmiotowy deklaracji majątkowej wkracza głęboko w sferę życia prywatnego jednostki, co – w ocenie Prezydenta RP – wydaje się naruszać prawo do prywatności, o której mowa w art. 47 Konstytucji. Obejmuje ono bowiem również ochronę danych dotyczących sytuacji majątkowej obywatela. Prawo do prywatności, podobnie jak i inne konstytucyjne prawa i wolności, nie ma charakteru absolutnego. Dopuszczalne jest więc jego ograniczenie w drodze ustawy, pod warunkiem, że służy ono wartościom konstytucyjnym. W tym konkretnym przypadku taka sytuacja nie zachodzi.

Generalny charakter nowego ciężaru publicznego, jakim jest obowiązek złożenia deklaracji majątkowej, burzy wyłączenie z tego obowiązku osób będących właścicielami (posiadaczami) gospodarstwa rolnego w rozumieniu przepisów o podatku rolnym, jeśli spełniają wskazane w ustawie warunki. Prezydent RP stwierdził, że konsekwencją tego rozwiązania jest różne traktowanie przez ustawodawcę osób znajdujących się w takiej samej sytuacji faktycznej – posiadających majątek o określonych składnikach i wartości lub wykazujących określony przyrost majątku, co narusza zasadę równości zawartą w art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Wnioskodawca nie uzasadnił bliżej konieczności zbadania zgodności przepisów art. 18 ustawy abolicyjnej ze wskazanym jako wzorzec art. 64 ust. 1 Konstytucji, w powiązaniu z art. 51 ust. 2 Konstytucji.

2. Prokurator Generalny w piśmie z 23 października 2002 r. przedstawił stanowisko, że w zakresie obu zarzutów wniosku występuje zgodność zaskarżonej ustawy z Konstytucją. Uzasadnienie stanowiska oparło się na założeniu, iż ustawodawcy przysługuje znaczna swoboda w określaniu treści stanowionego prawa; ograniczają ją gwarancje prawne ochrony interesu jednostki. W prawie daninowym jednak interes publiczny – a to ma miejsce w przypadku ustawy abolicyjnej – ma charakter dominujący.

Szczegółowo oceniając zgodność artykułów od 1 do 17 ustawy abolicyjnej z Konstytucją Prokurator Generalny wskazał, że istotne znaczenie przy ocenie zgodności z zasadą równości ma ustalenie, czy między porównywanymi grupami osób zachodzi relewantność, tj. czy grupy te charakteryzują się wspólną istotną cechą (kategorią). Porównując sytuację osób, które nie spełniły obowiązku podatkowego (do których jest adresowana abolicja) i tych, którzy obowiązek ten wykonali płacąc uczciwe podatki Prokurator Generalny stanął na stanowisku, że „Takim kryterium jest nieujawnienie dochodów, o których mowa w kwestionowanych przepisach, i fakt ten ma niewątpliwie relewantny charakter dla odrębnego potraktowania tych osób względem ogółu podatników. Relewantność ta pozostaje w ścisłym związku z celem i zasadniczą treścią omawianych przepisów oraz służy realizacji tego celu. Pozostaje ona ponadto w odpowiedniej proporcji do celu, którego osiągnięcie ustawodawca założył.” Tym samym, zdaniem Prokuratora Generalnego, regulacja prawna zawarta w artykułach od 1 do 17 ustawy abolicyjnej nie narusza zasad zawartych w art. 2, art. 32 ust. 1 i w art. 84 Konstytucji.

Co do zarzutu sprzeczności z Konstytucją art. 18 ustawy abolicyjnej, Prokurator Generalny merytorycznym rozważaniom poddał tylko art. 119a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, który wprowadza obowiązek złożenia deklaracji majątkowej oraz art. 119b § 5 tejże ustawy, z którym to przepisem wiąże się podejrzenie naruszenia zasady równości wobec prawa.

Zdaniem Prokuratora Generalnego, umieszczenie przepisów dotyczących deklaracji majątkowych w wyodrębnionym dziale IIIa ustawy – Ordynacja podatkowa oznacza, że złożenie deklaracji majątkowej nie rodzi bezpośredniego skutku w postaci nałożenia obowiązku podatkowego. Łączyć ją należy z przepisami dotyczącymi szeroko rozumianego postępowania podatkowego. Tak więc, z uwagi na art. 181 pkt 1 ordynacji podatkowej, złożenie deklaracji majątkowej będzie służyło celom dowodowym w postępowaniu podatkowym i umożliwieniu urzędom skarbowym kontroli wykonania obowiązku podatkowego przez osoby fizyczne. Zasada powszechności danin publicznych, zawarta w art. 84 Konstytucji, wiąże się z instytucjonalnymi gwarancjami kontroli wywiązywania się z tego obowiązku. Deklarację majątkową należy zaliczyć do instytucji gwarantujących realizację zasady powszechności opodatkowania. Te zaś gwarancje, zdaniem Prokuratora Generalnego, zawsze są powiązane z ingerencją w konstytucyjne prawa i wolności, zwłaszcza w prawa majątkowe.

Prokurator Generalny stwierdził, że nie można obowiązku złożenia deklaracji majątkowej, jako związanego pośrednio z obowiązkiem podatkowym, rozpatrywać w kategoriach konieczności realizacji jednej z sześciu merytorycznych wartości wymienionych w art. 31 ust. 3 Konstytucji. Natomiast należy go ocenić w aspekcie zakazu nadmiernej, nieproporcjonalnej ingerencji w prawa i wolności jednostki. Na tle wzajemnych relacji konstytucyjnych uregulowań zawartych w art. 51 ust. 2 Konstytucji – zakazujących pozyskiwania, gromadzenia i udostępniania przez władze publiczne innych informacji niż te, które są niezbędne w demokratycznym państwie, oraz w art. 47 Konstytucji – zapewniającym każdemu prawo do ochrony życia prywatnego, Prokurator Generalny uznał, że informacje zawarte w deklaracji majątkowej są niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania organów podatkowych, a tym samym do realizacji funkcji fiskalnej państwa w sytuacji, gdy istniejące środki okażą się niewystarczające. Podkreślił, że ponieważ obowiązek złożenia deklaracji majątkowej dotyczy tylko osób stosunkowo majętnych i – w zasadzie – ma charakter jednorazowy, obejmie niewielką grupę osób. Ma to znaczenie dla oceny uciążliwości obowiązku.

W konkluzji Prokurator Generalny uznał, że ingerencja ustawodawcy w sferę objętą ochroną danych osobowych (art. 51 ust. 2 Konstytucji) i związaną z nią ochroną prywatności (art. 47 Konstytucji) nie narusza zasad konstytucyjnych i nie jest nadmierna w rozumieniu zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji).

Prokurator Generalny nie zgodził się też z zarzutem, by zwolnienie rolników z obowiązku składania deklaracji majątkowej naruszało zasadę równości wobec prawa. Wskazał, że zróżnicowanie w obrębie grupy właścicieli (posiadaczy) gospodarstw rolnych oparte jest na tych samych kryteriach, które ustawodawca zastosował w stosunku do pozostałych osób fizycznych, a mianowicie – obowiązek złożenia deklaracji majątkowej zależy od wartości posiadanego majątku. Dlatego brak jest argumentów wskazujących na zasadniczo odmienne potraktowanie osób będących właścicielami (posiadaczami) gospodarstwa rolnego, co oznaczałoby naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji.

3. Minister Finansów, wezwany do udziału w sprawie na podstawie art. 38 pkt 4 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, w piśmie z 28 października 2002 r. podjął próbę uzasadnienia, iż kwestionowana ustawa nie narusza wskazanych przez Prezydenta RP przepisów Konstytucji.

Argumentację rozpoczyna prezentacja celu ustawy. W ocenie Ministra Finansów, państwo nie może tolerować bezkarnego uchylania się od ciężarów publicznych i unikania płacenia podatków; stan taki jest niewątpliwie sprzeczny z art. 2 i art. 84 Konstytucji, narusza zarówno zasadę demokratycznego państwa prawnego, jak i sprawiedliwości społecznej i podatkowej. Z zasadami tymi nie da się też pogodzić korupcji i funkcjonowania „szarej strefy”. Społeczeństwo oczekuje od ustawodawcy, że wyposaży władzę wykonawczą i sądowniczą w odpowiednie środki do walki z tymi zjawiskami. Zdaniem Ministra Finansów, ustawa abolicyjna tworzy właśnie skuteczne narzędzia do walki z „szarą strefą”, ograniczania korupcji i promowania uczciwej i legalnej przedsiębiorczości. Alternatywą dla jej uchwalenia jest konserwacja obecnego stanu rzeczy. Minister Finansów podkreśla, że celem ustawy nie jest piętnowanie i karanie osób posiadających majątek nieznajdujący pokrycia w ujawnionych dochodach, lecz umożliwienie im włączenia ich do legalnego obiegu gospodarczego. Minister zwraca też uwagę na efekt finansowy ustawy, akcentując dodatkowe wpływy podatkowe budżetu związane z wyjściem przedsiębiorców z szarej strefy. Minister przyznaje jednak, że „nie można z całą pewnością oszacować wielkości korzyści finansowych z uchwalonych rozwiązań (...)”.

Minister Finansów, przyznając pionierski charakter abolicji podatkowej i deklaracji majątkowej w systemie prawa polskiego, podkreśla że są to rozwiązania pozytywnie zweryfikowane przez inne kraje o uznanych tradycjach demokratycznych, w których organy podatkowe mają szerokie uprawnienia do badania sytuacji majątkowej obywateli.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 i 84 Konstytucji Minister Finansów przyznaje, że abolicja podatkowa stawia osoby ukrywające dochody w sytuacji korzystniejszej niż określona w art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W miejsce 75% stawki podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach i dochodów z nieujawnionych źródeł, korzystający z abolicji zapłacą 12%. Minister Finansów nie zgadza się natomiast z oceną, że osoby te będą „premiowane” w stosunku do osób rzetelnie poddających uzyskiwane dochody opodatkowaniu. Uzasadniając swe stanowisko w tym względzie Minister przedstawia dane statystyczne, z których wynika, że ok. 99% podatników podatku dochodowego od osób fizycznych mieści się w pierwszym przedziale, czyli płaci najniższą stawkę podatkową. Ustawowo wynosi ona 19%, jednak stawka efektywna (realna) – obliczona z uwzględnieniem kwot wolnych od podatku, ulg podatkowych i składek na ubezpieczenie zdrowotne – w tym przedziale wynosi zaledwie 6%. Stawka jednorazowego podatku, określona w ustawie abolicyjnej na 12%, jest – zdaniem Ministra Finansów – wyższa nawet od realnej stawki w drugim przedziale skali podatkowej.

W konsekwencji, w ocenie Ministra Finansów, art. 10 ust. 1 ustawy abolicyjnej respektuje zasadę sprawiedliwości i równości opodatkowania, a zatem nie narusza art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji.

Odnosząc się do zarzutów skierowanych pod adresem deklaracji majątkowych Minister Finansów podkreślił przede wszystkim, że instytucja ta „ma stanowić podstawowy instrument do realizacji art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Jej celem jest podniesienie skuteczności postępowań zmierzających do ujawniania dochodów ukrywanych przed opodatkowaniem. Minister przedstawia dane statystyczne ukazujące bardzo niski poziom skuteczności działań aparatu podatkowego w tym zakresie. Konieczność umarzania większości postępowań wynika, zdaniem Ministra Finansów, z ograniczonych uprawnień aparatu podatkowego, który nie jest w stanie zgromadzić odpowiednich dowodów. Deklaracja majątkowa ma poprawić tę sytuację, gdyż będzie stanowić pewny punkt wyjściowy przy określaniu stanu majątkowego strony postępowania. Deklaracje stanowić też mają środek do urzeczywistniania zasady powszechności i równości opodatkowania.

Zdaniem Ministra Finansów „deklaracje majątkowe zawierają informacje majątkowe niezbędne dla realizacji konstytucyjnych wartości określonych w art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji”, dlatego wprowadzający ją przepis mieści się w granicach wskazanych w art. 51 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten nie narusza też art. 47 Konstytucji, choć – jak stwierdza Minister Finansów – obowiązek złożenia deklaracji majątkowej niewątpliwie ogranicza sferę prywatności jednostki. Ograniczenie to jest jednak podyktowane koniecznością zapewnienia bezpieczeństwa, porządku publicznego oraz ochrony moralności publicznej. Minister Finansów nie dostrzega też naruszenia przepisu chroniącego własność, tj art. 64 ust. 1 Konstytucji, gdyż dane zawarte w deklaracjach majątkowych otrzymają najwyższe standardy ochrony przed dostępem osób nieupoważnionych.

Minister Finansów przekonuje, że obowiązek składania deklaracji majątkowych nie będzie uciążliwy dla obywateli. Przede wszystkim, deklaracje nie mają charakteru powszechnego, a obowiązek ich złożenia zasadniczo jest jednorazowy. Składanie deklaracji aktualizacyjnych dotyczy wyłącznie osób „posiadających zdolność akumulacji zasobów majątkowych”, którą to grupę Minister szacuje na 5% populacji podatników. Nawet i ta grupa podlega dalszemu ograniczeniu przez zastosowanie kryterium „zdolności do dynamicznego wzbogacenia majątkowego”; w rezultacie Minister ocenia, że obowiązek aktualizacji deklaracji będzie dotyczył ok. 1% osób. Podsumowując Minister Finansów stwierdza, że deklaracje majątkowe będą służyć swego rodzaju inwentaryzacji majątku osób zamożnych i bieżącemu monitorowaniu legalności ich dochodów.

Odpierając zarzut, iż przez zwolnienie z obowiązku składania deklaracji majątkowych właścicieli (posiadaczy) gospodarstw rolnych doszło do naruszenia zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, Minister Finansów podkreślił raz jeszcze służebną rolę deklaracji wobec podatku dochodowego od osób fizycznych. Ponieważ dochody uzyskiwane z prowadzenia gospodarstwa rolnego – co do zasady – nie podlegają temu podatkowi, obciążanie rolników obowiązkiem składania deklaracji byłoby nieracjonalne. Minister Finansów stwierdza nawet, że nałożenie tego obowiązku na osoby, co do których deklaracja nie mogłaby być wykorzystana dla celów podatkowych, naruszałoby konstytucyjną zasadę proporcjonalności.

W końcowej części uzasadnienia Minister Finansów wskazał, na jakich podstawach opiera się oczekiwanie, iż wdrożenie ustawy przyniesie budżetowi dodatkowe wpływy wysokości 500-600 mln zł. Zakłada się, że dodatkowe wpływy wygeneruje nie tylko jednorazowy podatek, ale także zwiększona skuteczność postępowań zmierzających do wykrycia nieujawnionych dochodów. Minister Finansów podkreślił, iż orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego przyznaje ustawodawcy dużą swobodę w kształtowaniu polityki podatkowej tak, by zapewnić państwu systematyczne dochody.

4. Marszałek Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej w piśmie z 14 listopada 2002 r. wniósł o stwierdzenie zgodności zaskarżonych przepisów ustawy o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu oraz o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i ustawy – Kodeks karny skarbowy z Konstytucją.

W piśmie zwrócono uwagę, że abolicja podatkowa była stosowana w wielu krajach, przy czym założenia, cele i konstrukcja abolicji były różnorodne. Zwykle chodziło jednak o uzyskanie dodatkowych dochodów budżetu i zmniejszenie kosztów administracyjnych związanych z obsługą zaległości podatkowych. Podczas kształtowania abolicji podatkowej Sejm wziął pod uwagę pozytywne doświadczenia innych państw. Podkreślono dalej, że w demokratycznym państwie prawnym ustawodawca ma znaczną swobodę w określaniu treści stanowionego prawa. Musi czynić to z poszanowaniem wolności obywatelskich. Wolności te nie mają jednak charakteru absolutnego; zwłaszcza w prawie podatkowym dominujący charakter przypisuje się interesowi publicznemu. Swoboda ustawodawcy rysuje się wyraźnie w zakresie kształtowania ulg i zwolnień podatkowych, a konstrukcja abolicji podatkowej zbliża ten instrument do ulgi podatkowej. Abolicja, tak jak ulgi, stanowi wyjątek od zasady powszechności i równości obowiązków podatkowych. Dlatego przy jej wprowadzaniu Sejm brał pod uwagę nie tylko przesłanki o charakterze prawnym, ale także względy społeczne i ekonomiczne.

Zarzut, iż abolicja oznacza premię dla nieuczciwych podatników Marszałek Sejmu uznał za nieuprawniony. Przewidziana w zaskarżonej ustawie 12% stawka podatku jednorazowego jest wprawdzie niższa, niż ustawowo określone stawki podatku dochodowego od osób fizycznych (19, 30 i 40%), jednak jest wyższa niż stawka efektywna, która w latach 1999-2001 wynosiła 9,25%. W świetle tego spostrzeżenia art. 1-17 ustawy abolicyjnej nie naruszają zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji), ani zasady równości (art. 32 Konstytucji) i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji).

Gdy chodzi o art. 18 zaskarżonej ustawy, wprowadzający instytucję deklaracji majątkowej, Marszałek Sejmu zaakcentował duże znaczenie tego instrumentu prawnego dla skuteczności postępowań, prowadzonych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.f., zmierzających do wykrywania nieujawnionych dochodów. Deklaracja będzie stanowiła bardzo istotny dowód, pozwalający sprawdzić rzetelność wykonywania obowiązków podatkowych, zarówno w okresie minionym od 1996 r., jak i na przyszłość. Deklaracja ta jest zatem bardzo ściśle związana z podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Marszałek Sejmu przyznaje, że przepisy dotyczące deklaracji ingerują w konstytucyjne prawa i wolności obywateli, jednak ingerencja ta mieści się w granicach wytyczonych przez art. 31 ust. 3 Konstytucji, a także wynikających z art. 8 ust. 2 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Ingerencja ta jest bowiem podyktowana ważnym interesem publicznym, jakim jest zwalczanie korupcji, ograniczanie szarej strefy oraz eliminacja z życia publicznego zjawisk patologii podatkowych; chodzi także o względy fiskalne. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, jak podkreślono w piśmie, traktuje interes fiskalny państwa jako kategorię konstytucyjnie chronioną. Ograniczenie praw obywateli poprzez wprowadzenie obowiązku składania deklaracji majątkowych nie narusza więc art. 31 ust. 3. Te same argumenty przemawiają za odrzuceniem zarzutu naruszenia prawa do prywatności. Zdaniem Marszałka Sejmu, ingerencja ustawodawcy w tę sferę jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania organów podatkowych i – w konsekwencji – dla realizacji funkcji fiskalnej państwa.

Marszałek Sejmu wyraził przekonanie, że obowiązek złożenia deklaracji majątkowej nie będzie stanowił nadmiernego obciążenia dla podatników. Po pierwsze, będzie dotyczył tylko ograniczonej liczby podatników i – po drugie – dla większości spośród nich będzie stanowił czynność jednorazową. W celu zapewnienia ochrony informacji zawartych w deklaracji, ustawa przewiduje, iż deklaracje będą mogli przyjmować tylko upoważnieni pracownicy urzędów skarbowych.

Odpierając zarzut naruszenia art. 32 Konstytucji, poprzez zwolnienie właścicieli gospodarstw rolnych z obowiązku składania deklaracji majątkowych, Marszałek Sejmu podkreślił liczne warunki, od których zwolnienie to jest uzależnione, a wśród nich warunek nieosiągania dochodów, które podlegają podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, z wyjątkiem rent i emerytur. Właśnie ta okoliczność, w ocenie Marszałka, uzasadnia kwestionowane wyłączenie. Ponieważ obowiązek składania deklaracji majątkowej jest związany z podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zasadne jest zwolnienie z tego obowiązku właścicieli (posiadaczy) gospodarstw rolnych, którzy nie są objęci tym podatkiem.

W konsekwencji, zdaniem Marszałka Sejmu, art. 18 zaskarżonej ustawy jest zgodny z art. 31 ust. 3 i art. 51 ust. 2 w związku z art. 47 i art. 64 ust. 1 oraz z art. 32 ust. 1 Konstytucji.

5. Prof. dr hab. Ryszard Mastalski (Uniwersytet Wrocławski) w „Opinii na temat celowości i skuteczności instrumentów prawnych wprowadzonych przez ustawę z 26 września 2002 r. o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu oraz o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa i ustawy – Kodeks karny skarbowy”, stwierdził:

a) abolicja podatkowa stosowana jest w wielu systemach podatkowych jako doraźny, wyjątkowy środek, służący poprawie finansów publicznych, z reguły znajdujących się w stanie krytycznym lub zbliżonym do niego. Przy realizacji tego celu poświęcić można (w pewnym stopniu) takie wartości prawa podatkowego jak przede wszystkim równość i sprawiedliwość opodatkowania. W wielu krajach podmioty korzystające z abolicji zobowiązane są do zapłaty podatku zgodnie z obowiązującymi przepisami, jednak bez uiszczania odsetek za zwłokę oraz bez sankcji karnych skarbowych. W takim przypadku można uznać, że zachowano kompromis pomiędzy koniecznością poprawy stanu finansów publicznych a konstytucyjnymi zasadami równości i sprawiedliwości podatkowej. Analiza konstrukcji polskiej ustawy abolicyjnej jednoznacznie wskazuje, że prawodawca nie zachował takiego kompromisu. Zdaniem R. Mastalskiego, gdyby ograniczyć abolicję tylko do rezygnacji z odsetek oraz sankcji karnych skarbowych, to – mimo, że podatników zgłaszających nie opodatkowane dochody byłoby mniej – wysokość wpływów budżetowych, przy wyższych stopach procentowych podatku, nie musiałaby się drastycznie różnić od wielkości planowanej w oparciu o przepisy analizowanej ustawy abolicyjnej;

b) deklaracji majątkowych, o których mowa w dziale IIIa ustawy – Ordynacja podatkowa, nie można odnieść do żadnego podatku funkcjonującego w polskim porządku prawnym. Należy zatem odpowiedzieć na pytanie, czy ten nowy rodzaj bardzo drastycznego dla jednostki ciężaru jest konieczny dla osiągnięcia większej efektywności w działalności organów podatkowych w zakresie ściągalności podatków oraz zwalczania szarej strefy podatkowej, czym twórcy ustawy abolicyjnej uzasadniali konieczność takich rozwiązań prawnych;

c) obowiązki wynikające z art. 18 ustawy abolicyjnej cechuje duża drastyczność, niespotykana dotąd w polskim systemie podatkowym. Przepisy te bowiem nie precyzują sposobu ustalania wartości poszczególnych składników majątkowych osób fizycznych, co w praktyce może powodować pełną dowolność działania organów podatkowych, tym bardziej możliwą, gdyż prawodawca nie określił prawnych środków ochrony podatnika. Zakres i treść obowiązków przewidzianych w art. 18 ustawy abolicyjnej zupełnie nie odpowiada wymogom jasności i określoności przepisów prawa podatkowego.

Po dokonaniu analizy uregulowań prawnych zawartych w ustawie – Ordynacja podatkowa, w szczególności w rozdziale 11 „Informacje podatkowe” działu III „Zobowiązania podatkowe” (art. 82-86) oraz w rozdziale 11 „Dowody” działu IV „Postępowanie podatkowe” (art. 180-188), prof. Ryszard Mastalski wyraził pogląd, że przepisy te dają organom podatkowym dostateczne możliwości gromadzenia informacji podatkowych niezbędnych do właściwego ustalania należności podatkowych, w tym opodatkowania określonych podmiotów na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, kiedy dochody podatnika i zgromadzony przez niego majątek, nie mają pokrycia w deklarowanych źródłach dochodów. Zdaniem Eksperta problem nie polega na samym gromadzeniu informacji podatkowych, lecz na jej wykorzystaniu. Aparat skarbowy funkcjonujący w Polsce nie stworzył dotychczas właściwego systemu przetwarzania tych danych, odpowiedniego ich agregowania oraz przekazywania pomiędzy organami podatkowymi tych samych i różnych szczebli. Nie ma więc konieczności rozszerzenia zakresu informacji o sytuacji majątkowej, stosownie do art. 18 ustawy abolicyjnej, gdyż rozszerzenie to mogłoby powodować skutek odwrotny: ograniczenie obecnej sprawności aparatu skarbowego i sparaliżowanie systemu gromadzenia i przetwarzania danych.

W konkluzji prof. Ryszard Mastalski stwierdził, że poddanie jednostki kontroli władzy publicznej poprzez wymóg składania deklaracji majątkowej na zasadach określonych w art. 18 ustawy abolicyjnej, może budzić uzasadnione obawy o naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony prawnej życia prywatnego i rodzinnego zagwarantowanej w art. 47 Konstytucji, a także zasady wyrażonej w jej art. 52 ust. 2, zgodnie z którą władze publiczne nie mogą pozyskiwać, gromadzić i udostępniać innych informacji o obywatelach niż te, które są niezbędne w demokratycznym państwie prawnym.

Autor ekspertyzy krytycznej ocenie poddał też regulację sytuacji, gdy dochód pochodzi z czynu zabronionego. Analizując skomplikowaną, opartą na odesłaniach konstrukcję art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy abolicyjnej, Autor dochodzi do wniosku, iż – wbrew rządowemu uzasadnieniu „ustawodawca wcale nie wyłączył skutku złożenia deklaracji podatkowej, jakim jest niepodleganie karze, w sytuacji, gdy ta deklaracja dotyczy w całości lub w części dochodu pochodzącego z czynu zabronionego”. M. Płachta ocenia, że próba wyłączenia z zakresu abolicji osób czerpiących dochód z czynu zabronionego jest nieudolna. W praktyce więc stosowanie ustawy „może doprowadzić do wytworzenia doskonałego mechanizmu służącego do prania pieniędzy pochodzących z przestępstw”. Oznacza to z kolei naruszenie licznych zobowiązań prawnomiędzynarodowych w zakresie zwalczania finansowania przestępczości, które przyjęła na siebie Rzeczpospolita Polska.

Ekspertyzę kończy sformułowanie siedmiu najpoważniejszych zarzutów, które można postawić ocenianej ustawie, z punktu widzenia prawa karnego.

Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, iż w publikacjach ukazujących się w okresie prac legislacyjnych nad ustawą abolicyjną, a także w piśmie Ministra Finansów, przedstawiano ją jako narzędzie walki z korupcją i szarą strefą w szerokim ujęciu. Ustawę zaprojektowano jako fragment pakietu działań mających w przyszłości ograniczać także inne patologie w funkcjonowaniu państwa i gospodarki (por. E. Chojna-Duch, Abolicja podatkowa i deklaracje majątkowe – omówienie projektu ustawy, Przegląd Podatkowy nr 10/2000, s. 3-5). Te cele ustawy akcentuje też w sposób szczególny Minister Finansów w piśmie do Trybunału.

Adresatami ustawy są osoby, które w latach 1996-2001 uzyskały dochód podlegający opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.f.), ale we właściwym czasie nie zgłosiły go do opodatkowania. Konieczne jest podkreślenie, że ustawa nie dotyczy osób, które uzyskały dochód z czynu zabronionego w rozumieniu ocenianej ustawy. Pozostałym podmiotom, z wyjątkiem prowadzących zarejestrowaną działalność gospodarczą (art. 7 ust. 2) oraz będących funkcjonariuszami publicznymi (art. 12), ustawa umożliwia legalizację uzyskanych dochodów, bez kary, pod warunkiem złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty jednorazowego podatku w wysokości 12% podstawy opodatkowania.

Podatek charakteryzuje się dobrowolnością, gdyż sam podatnik decyduje o złożeniu deklaracji podatkowej. Deklaracje można składać w nieprzekraczalnym terminie do 31 grudnia 2002 r., w urzędach skarbowych właściwych do rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 5 ust. 1). Podatnicy powinni w nich ujawnić dane dotyczące dochodu i sposobu jego uzyskania (art. 5 ust. 2). Złożeniu deklaracji ma towarzyszyć oświadczenie podatnika, iż dochód nie pochodzi z czynu zabronionego (art. 5 ust. 3). Opracowanie wzoru deklaracji podatkowej powierzono Ministrowi Finansów (art. 5 ust. 5). Zgodnie z treścią art. 6 ustawy, obowiązuje zasada samoobliczenia, tzn. „podatnicy obliczają jednorazowy podatek”. Jednocześnie złożenie nierzetelnej deklaracji podatkowej rodzi sankcję w postaci ponoszenia odpowiedzialności według zasad ogólnych z u.p.d.f. Podatek jest płatny w terminie 30 dni od dnia złożenia deklaracji, po tym terminie stanowi zaległość, od której naliczane są odsetki za zwłokę (art. 10).

Skutkiem złożenia deklaracji podatkowej jest darowanie podatnikowi kary za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych, a także – zwolnienie go z obciążeń podatkami, opłatami i innymi należnościami publicznoprawnymi związanymi z działalnością, z której podatnik uzyskał dochód wykazany w deklaracji (art. 13).

Odrębnie ustawa reguluje wpływ złożenia deklaracji na przebieg toczącego się już postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub skarbowej w sprawie uzyskania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Postępowanie takie ulega zawieszeniu a jego dalszy tok zależy od oceny rzetelności złożonej deklaracji. Jeśli nie budzi ona wątpliwości organu podatkowego – postępowanie zostaje umorzone (art. 14). Samo złożenie deklaracji, gdy jej rzetelność budzi wątpliwości, może spowodować wszczęcie postępowania wyjaśniającego (art. 15). Potwierdzenie podejrzenia o nierzetelność sprawia, że postępowanie jest kontynuowane jako postępowanie podatkowe w sprawie uzyskiwania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Natomiast w razie podejrzenia, iż zgłoszony w deklaracji dochód pochodzi z czynu zabronionego, informację o tym organ przekazuje właściwym organom ścigania (art. 16).

Przystępując do oceny art. 1-17 ustawy, przepisów wprowadzających abolicję podatkową, Trybunał Konstytucyjny wziął pod uwagę fakt, iż działania nadzwyczajne (abolicje, amnestie podatkowe) są znanym na świecie instrumentem uszczelniania powszechności podatków; umożliwiają one włączenie do legalnego obiegu gospodarczego części kapitałów i osób pozostających poza tym obiegiem. W ostatnim okresie abolicję stosowano w różnych krajach, w tym także w krajach OECD: Austrii –1982, Australii – 1980, Belgii – 1984/85, Finlandii – 1982 i 1984, Francji – 1986, Holandii – 1988, Hiszpanii – 1977, Grecji – 1988, Irlandii – 1988 i 1993, Portugalii – 1988, Włoszech – 1982 i 1989, Szwajcarii – 1969, Stanach Zjednoczonych – w poszczególnych stanach w różnym okresie i Nowej Zelandii – 1988 (W. Nykiel, opinia, s. 9). Wykorzystywanie abolicji jako instrumentu władztwa podatkowego państwa ma więc bogatą historię, a stosowano ją w państwach o niekwestionowanym, ustabilizowanym systemie demokratycznym. Wszystkie źródła prawnoporównawcze wskazują jednak, że zazwyczaj abolicja stosowana w izolacji od innych środków oddziaływania przynosi efekty fiskalne niższe od oczekiwanych i nie jest wolna od negatywnych długofalowych skutków ubocznych.

Przedmiotem badania w niniejszej sprawie nie jest abolicja podatkowa in abstracto, lecz treść przepisów ustawy z 26 września 2002 r. w zakresie, w jakim wprowadza ona jednorazowe opodatkowanie nieujawnionego dochodu.

Brak określenia w tekście ustawy tak doniosłego elementu, mającego wpływ na zakres jej stosowania stanowi, zadaniem Trybunału, poważne naruszenie zasady określoności przepisów i – w konsekwencji – dalej idące naruszenie art. 2 Konstytucji: potencjalni adresaci ustawy abolicyjnej nie mogą bowiem na podstawie jej treści ustalić, czy są objęci jej działaniem.

W świetle powołanych przepisów wydaje się, że definicja z art. 3 pkt 1 nie wyjaśnia wszystkiego, a pojęcie „dochodu” funkcjonuje w ustawie także w innym, niż podane w słowniczku, znaczeniu, co jest niewątpliwym błędem techniki legislacyjnej, powodującym trudności interpretacyjne. Wydaje się, że ustawodawca nie był zdecydowany, czy pojęciu „dochód” nadać znaczenie, o którym mowa w ogólnych zasadach u.p.d.f., czy też takie, o jakim mowa w odniesieniu do tzw. zastępczych źródeł opodatkowania. Na temat definicji dochodu z art. 3 pkt 1 ustawy W. Nykiel pisze w swej ekspertyzie, iż „W obecnym kształcie wobec braku konsekwencji ustawodawcy, a także konieczności odwoływania się do unormowań u.p.d.f. definicja ta może prowadzić do trudności w zrozumieniu treści szeregu przepisów opiniowanej ustawy” (s. 5).

3. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że regulacja zakresu podmiotowego opodatkowania budzi zastrzeżenia natury zasadniczej i to w dwu płaszczyznach. Po pierwsze, nie jest jasne, w stosunku do kogo ustawa abolicyjna ma zastosowanie. Po drugie, wydaje się oczywiste, że wprowadza ona nieuzasadnione zróżnicowanie potencjalnych swych adresatów, co oznacza naruszenie art. 32 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny od razu sygnalizuje jednak, że to zróżnicowanie, jak i kwestia zasadnicza z punktu widzenia art. 32 Konstytucji, tj. uprzywilejowania nieuczciwych podatników w zestawieniu z tymi, którzy we właściwym czasie wywiązywali się z zobowiązań wobec fiskusa, będzie przedmiotem analizy w dalszej części uzasadnienia (pkt 8). Na tym etapie rozważań Trybunał Konstytucyjny badał jedynie sposób wyznaczenia kręgu osób, które mogłyby skorzystać z przywileju przewidzianego w ustawie abolicyjnej. Analizie poddano więc sytuację tylko tej grupy, której członkowie w latach 1996-2001 uzyskali przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Trybunał sygnalizuje, iż poza zakresem zainteresowań znajdują się osoby, które uzyskały dochód na skutek przestępstwa.

Przy oznaczaniu podmiotów uprawnionych do skorzystania z dobrodziejstwa abolicji ustawodawca posłużył się techniką wyłączeń. Spośród podatników, którzy potencjalnie mogliby skorzystać z abolicji, wyłączył, w zróżnicowany sposób, trzy grupy podmiotów, a mianowicie:

wg art. 2 ust. 3 – „Przepisów ustawy nie stosuje się, jeżeli w związku z niewykonywaniem obowiązku podatkowego (...) toczy się postępowanie karne przed prokuratorem, niefinansowym organem dochodzenia lub sądem.”

wg art. 7 ust. 2 – „Osoby fizyczne, które w latach 1996-2001 prowadziły zarejestrowaną działalność gospodarczą, nie podlegają opodatkowaniu jednorazowym podatkiem w zakresie przychodów i dochodów uzyskiwanych z tej działalności”.

wg art. 12 – „Nie mogą zgłosić do jednorazowego opodatkowania dochodu nieujawnionych źródeł na podstawie tej ustawy, osoby, które w jakimkolwiek okresie od 1990 r. do 2002 r. były funkcjonariuszami publicznymi w rozumieniu art. 115 § 13 Kodeksu karnego.”

Na tle zacytowanych przepisów jako pierwsze nasuwa się pytanie o znaczenie zróżnicowania formuły, poprzez którą wyłącza się poszczególne grupy podatników (w drugim przypadku można przyjąć, że chodzi o przedsiębiorców). Wyjaśnienia wymagałoby, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, jakie różnice będą zachodzić w traktowaniu osób, co do których „ustawy nie stosuje się”, które „nie podlegają opodatkowaniu” i które „nie mogą zgłosić do jednorazowego opodatkowania”. Można się domyślać, że we wszystkich przypadkach chodzi o tę samą regulację, a mianowicie – wskazane osoby, we wskazanym zakresie, nie mogą skorzystać z przywileju, jakim jest wprowadzana ustawą abolicja i podlegają ogólnej regulacji, tj. ponoszą pełną odpowiedzialność za swój czyn (art. 30 ust. 7 u.p.d.f.). Trybunał Konstytucyjny przypomina, że podstawowa zasada techniki legislacyjnej wymaga jednak, by dla nazywania tych samych zjawisk używać tych samych określeń. Zaprezentowane zróżnicowanie formuły wprowadzającej wyłączenia musi rodzić domniemanie, iż ustawodawca dążył do zróżnicowania sytuacji podmiotów. Niestety, w ustawie brak wyjaśnienia, jakie miałyby być szczególne konsekwencje w stosunku do osób wskazanych w art. 2 ust. 3, art. 7 ust. 2 i art. 12 ustawy.

Ponadto, gdy chodzi o wyłączenie z art. 2 ust. 3 ustawy powstaje sygnalizowana już wcześniej wątpliwość, w jakim momencie dokonuje się oceny; nie wiadomo, czy decydujący jest moment wejścia w życie ustawy abolicyjnej, czy złożenia deklaracji w celu skorzystania z abolicji. Trybunał jeszcze raz stwierdza, że przepis nie rozstrzyga tej kwestii, choć – z punktu widzenia możliwości skorzystania z abolicji – ma ona znaczenie zasadnicze.

Przedstawiona krytyczna ocena wyłączeń dotyczy techniki legislacyjnej zastosowanej przy ich wprowadzeniu. Krytyka nie kończy się jednak na tym poziomie, lecz musi objąć także ocenę zasadności zróżnicowania. Kwestia ta jest jednak tematem dalszych rozważań.

Na podstawie tych przepisów należy wnosić, iż przedmiotem opodatkowania jest jednak dochód podatnika, nie zaś majątek. Trybunał zwraca uwagę, że między grupami wyżej powołanych przepisów zachodzi wyraźna sprzeczność (art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 2 a art. 5 ust. 2, ust. 5 lit. d), świadcząca o tym, iż ustawodawca nie podjął ostatecznej decyzji, co ma być wykazane w deklaracji (majątek – wg art. 2, 4, 5 ust. 5 pkt 3, czy dochód – wg art. 5 ust. 2, ust. 5 pkt 2, art. 6, art. 7 ust. 1 pkt 2 i co ma stanowić przedmiot opodatkowania.

Wzajemna relacja między „dochodowymi” i „majątkowymi” elementami konstrukcji podatku jednorazowego nie jest ujawniona w tekście kwestionowanej ustawy, ani nie można jej określić na podstawie wzoru deklaracji opracowanego przez Ministra Finansów. Wedle tego wzoru dochód stanowiący podstawę opodatkowania stanowi kwota odzwierciedlająca sumę dochodów dotychczas nieujawnionych i nieopodatkowanych podatkiem dochodowym. Natomiast ujawnienie majątku wymaga zgłoszenia w załączniku in specie poszczególnych przedmiotów, składników majątku, w stypizowanych grupach. Między ujawnionym majątkiem i ujawnionymi dochodami nie ma konstrukcyjnego i funkcjonalnego związku. Trybunał Konstytucyjny badał, czy powyższej sprzeczności nie usuwa art. 3, zawierający definicje. W pierwszej chwili, zestawiając definicję dochodu (pkt 1) i majątku (pkt 2), można by bowiem wysnuć wniosek, iż dochód w rozumieniu ustawy abolicyjnej jest po prostu zawsze tożsamy z wartością majątku nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, a zadeklarowanego przez podatnika. Gdyby tak było, należałoby uczynić ustawodawcy zarzut, iż niepotrzebnie gmatwa sprawę (co w ustawodawstwie podatkowym jest już poważnym zarzutem), nazywając przedmiot opodatkowania raz majątkiem, raz dochodem, gdy tymczasem zawsze chodzi o dochód równy wartości zadeklarowanego majątku; nie można by jednak postawić zarzutu dalej idącego, a mianowicie, iż ustawodawca nie określił przedmiotu opodatkowania.

Zarzut ten, zdaniem Trybunału, jest uzasadniony, gdyż – wbrew pierwszemu wrażeniu – dochód, od którego będzie należało zapłacić podatek stanowi inną wartość niż wartość majątku. Wynika to z faktu, iż w definicji dochodu z art. 3 pkt 1 ustawodawca odsyła do art. 20 ust. 3 u.p.d.f., który stanowi, iż „wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia”. Jeśli zatem poważnie traktować zawarte w art. 3 pkt 1 ustawy abolicyjnej odesłanie do art. 20 ust. 3 u.p.d.f., dochód w rozumieniu ustawy jest większy od ujawnionego majątku o wydatki, jakie poniósł podatnik w okresie, którego dotyczy jednorazowy podatek. W konsekwencji, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, ustawa abolicyjna nie rozstrzyga, czy przedmiotem opodatkowania jest sam skapitalizowany przyrost majątku w stanie pasywnym, sfinansowany z przychodu pochodzącego ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach, czy też – suma przychodów z lat 1996-2001, z której sfinansowano majątek, a która – poza tym – została zużyta na inne cele – wydatki nieutrwalone w konkretnych aktywach podatnika. Jeśli przyjąć, jak by to wynikało z odesłania do art. 20 ust. 3 u.p.d.f., że chodzi o cały przychód, wydatkowany nie tylko na majątek, to ustawa powinna określać sposób ustalania jego wysokości. Jak podkreśla W. Nykiel w swej ekspertyzie, „Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się nie tylko na przyroście aktywów podatnika, lecz również na wysokości jego wydatków” (s. 4). Tymczasem, w kwestii wydatków i sposobu ich ustalania, ustawa abolicyjna milczy. Z wytycznych udzielonych Ministrowi Finansów w art. 5 ust. 5 ustawy można wnosić, iż to Minister właśnie, określając dane, które podatnik będzie musiał zgłosić w deklaracji, zadecyduje o sposobie ustalania wydatków i – w konsekwencji – o rzeczywistym przedmiocie opodatkowania.

Podsumowując ten fragment analizy Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że brak jednoznacznego rozstrzygnięcia w ustawie abolicyjnej o przedmiocie opodatkowania, a ściślej sposobie określania wydatków, które mają – obok zadeklarowanego majątku – zadecydować o wysokości obciążenia, jest oczywiście sprzeczny z art. 2 i 217 Konstytucji. Kwestie te ustawodawca pozostawił do ostatecznego rozstrzygnięcia Ministrowi Finansów. Trybunał Konstytucyjny we wcześniejszych orzeczeniach zwracał uwagę, iż korygowanie czy uzupełnianie treści ustawy podatkowej w aktach wykonawczych nie odpowiada standardom konstytucyjnym. Z art. 217 Konstytucji w sposób jednoznaczny wynika nakaz uregulowania w ustawie podatkowej – między innymi – zakresu przedmiotowego podatku (por. K. 6/02, op.cit., s. 446, 447).

5. Przechodząc do badania podstawy opodatkowania, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że poza trudnościami z jej ustaleniem, jakie w sposób konieczny wiążą się z brakiem jednoznacznego określenia przedmiotu opodatkowania, pojawiają się dodatkowe problemy związane z określeniem jego podstawy, wynikające głównie z częstych zmian regulacji z zakresu prawa podatkowego. Najpierw trzeba zwrócić uwagę na to, że – wbrew treści art. 3 pkt 1 ustawy abolicyjnej – odesłanie do art. 20 ust. 3 u.p.d.f. nie rozwiązuje problemu podstawy opodatkowania; odesłanie jest mylące, gdyż ten ostatni przepis nie określa – jak wyżej wskazano – sposobu szacowania dochodów, co często było wskazywane jako jego wada, będąca przeszkodą dla efektywnego opodatkowywania nieujawnionych dochodów. Jako punkt wyjścia do tych rozważań Trybunał przyjął, że podstawę opodatkowania stanowi dochód, który będzie ustalany wg wskazań rozporządzenia, pozostawiając na marginesie wyżej już stwierdzoną sprzeczność z Konstytucją samego przekazania regulacji podatkowej na ten poziom stanowienia prawa.

Z treści upoważnienia zawartego w art. 5 ust. 5 ustawy abolicyjnej należy wnosić, iż minister wskaże, jak na podstawie danych z pkt 2 lit. a)-d) ustalić podstawę opodatkowania. Dane te to, m.in.: informacje o dochodach zwolnionych od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 6, 20, 20a, 28, 32, 32a, 33, 46, 50 oraz art. 52 u.p.d.f.; dane o dochodach z art. 2 ust. 1 (zapewne) pkt 1-3 tejże ustawy i dochodach opodatkowanych ryczałtowo z art. 28 i art. 30 u.p.d.f. Problem polega jednak na tym, iż w okresie, którego dotyczyć ma jednorazowy podatek, treść przepisów – przynajmniej niektórych z powołanych – ewoluowała. Art. 21 ust. 1 pkt 6, 20, i 46 zostały zmienione ustawą z 9 listopada 2000 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1104); tym samym aktem dodano art. 21 ust. 1 pkt 20a. Art. 52 był zmieniany w 2000 i 2001 r. Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że w okresie, którego dotyczy jednorazowy podatek, kilkakrotnie był zmieniany art. 30 u.p.d.f., tak że jego treść jest dziś całkowicie odmienna od obowiązującej – przykładowo w 1998 r. Zmieniła się także treść samego art. 20 ust. 3 u.p.d.f., wg którego ma nastąpić wyliczenie dochodu, a ściślej – wydatków (art. 317 pkt 2 ordynacji podatkowej w brzmieniu ustawy z 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. Nr 137, poz. 926).

Na tle tego niewątpliwego faktu Trybunał Konstytucyjny dostrzega zasadniczy problem, który sprowadzić można do pytania, jaki stan prawny należałoby przyjmować za punkt odniesienia przy składaniu deklaracji. Skoro ustawa abolicyjna, zgodnie z art. 2 ust. 1, jest wydawana w celu wykonania u.p.d.f. w aktualnym brzmieniu, ze wszystkimi zmianami (taka sugestia płynie z treści przepisu), to i wszystkie zwolnienia, sposób opodatkowania należałoby wg obecnego stanu oceniać. Oznaczałoby to jednak zastosowanie ustawy do okresu sprzed jej wejścia w życie. Z drugiej strony, jeśli przyjąć, że deklaracja ma być składana za każdy rok wg stanu prawnego obowiązującego w tym właśnie roku podatkowym, zadanie stojące przed podatnikami i urzędnikami powołanymi do weryfikacji zeznań jawi się jako niezwykle skomplikowane. W każdym razie, na pewno znacznie trudniejsze, niż składanie corocznych zeznań podatkowych.

Powyższe spostrzeżenia skłaniają Trybunał Konstytucyjny do sformułowania tezy o występowaniu ryzyka poważnej rozbieżności między pewnymi elementami uzasadnienia ustawy abolicyjnej a ewentualną praktyką jej stosowania. Otóż, w uzasadnieniu zwraca się uwagę na to, iż ustawa daje możliwość naprawienia błędów popełnionych przez osoby, które we właściwym czasie nie były w stanie poznać i zrozumieć swoich obowiązków podatkowych wobec państwa. Tymczasem, w ocenie Trybunału wydaje się oczywiste, że jeśli konkretny podatnik w minionych latach nie zapłacił podatku, gdyż poziom jego świadomości (wykształcenie, poziom intelektualny) nie pozwoliły mu na ustalenie własnych zobowiązań i wypełnienie zwykłej, powszechnie stosowanej deklaracji (tzw. PIT), to podatnik ten z całą pewnością nie będzie w stanie skorzystać z dobrodziejstwa ustawy o jednorazowym opodatkowaniu.

W związku z tym, że deklaracja podatkowa ma objąć okres 5 lat, Trybunał Konstytucyjny dostrzega kolejną wątpliwość. Chodzi mianowicie o ustalenie, czy miałaby ona dotyczyć tego okresu łącznie, co pozwoliłoby – przykładowo – uzasadnić nabycie mienia w 1998 r. dochodami uzyskanymi w 2000 r., czy też chodzi o porównanie dochodów z wydatkami i nabyciem mienia w każdym kolejnym roku. Przy takim ujęciu podatek należałby się – w uproszczeniu rzecz biorąc – od nadwyżki wydatków i zgromadzonego w danym roku mienia nad ujawnionymi dochodami. Trzeba podkreślić, że art. 20 ust. 3 u.p.d.f., do którego – w zakresie ustalania dochodu – odsyła art. 3 pkt 1 ustawy abolicyjnej, niewątpliwie wskazuje metodę obliczania w skali jednego roku podatkowego.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, uzasadnione jest powtórzenie sformułowanego już wcześniej spostrzeżenia: także podstawa opodatkowania, kwestia istotna dla zakresu obciążenia podatkiem, nie została przez ustawodawcę rozstrzygnięta. Pozostawiono ją do regulacji na poziomie rozporządzenia. Na tle upoważnienia udzielonego ministrowi w art. 5 ust. 5 ustawy można nawet przypuszczać, że ustawodawca w ogóle nie dostrzegł problemu i nie przewidział jego rozwiązania. Konsekwencją byłoby przyznanie pełnej swobody organowi weryfikującemu rzetelność deklaracji, co tym bardziej oznacza naruszenie art. 2 Konstytucji poprzez wprowadzenie elementu niepewności prawa.

Podsumowując rozważania dotyczące art. 2 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że nieprecyzyjny charakter jednorazowego podatku został jakby konstrukcyjnie zaprogramowany przez ustawodawcę. Ocena ta bierze swój początek już w niedookreśleniu przedmiotu opodatkowania a pogłębia się, gdy analizujemy sposób określenia jego podstawy. Wszystko to sprawia, że niemal każda deklaracja podatkowa może zostać zakwalifikowana jako nierzetelna. Wiele będzie zależało od kryteriów oceny przyjętych przez konkretny urząd skarbowy.

6. Na zakończenie rozważań służących ocenie art. 1-17 ustawy abolicyjnej z punktu widzenia art. 2 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny uważa za celowe przytoczenie jednej z ostatnich swych wypowiedzi, a mianowicie fragmentu cytowanego już orzeczenia pełnego składu z 22 maja 2002 r. W uzasadnieniu Trybunał przypomniał, iż „wyjściowym i trwałym założeniem przy ocenie legislacji podatkowej przez Trybunał jest pogląd o względnej swobodzie ustawodawcy w kształtowaniu dochodów i wydatków państwa” (K. 6/02, jak wyżej, s. 441). Jednak swoboda w kształtowaniu materialnoprawnej treści prawa podatkowego jest „w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania proceduralnych aspektów zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad poprawnej legislacji” (tamże). W sprzeczności z tymi zasadami pozostają takie sformułowania ustawy, które – na skutek niejasności i braku precyzji – ustalenie zakresu podmiotowego i przedmiotowego przepisów w praktyce pozostawiają organom stosującym przepisy prawa podatkowego. Trybunał Konstytucyjny zaprezentował w końcu stanowisko, iż „przekroczenie pewnego poziomu niejasności przepisów prawnych stanowić może samoistną przesłankę stwierdzenia ich niezgodności zarówno z przepisem wymagającym regulacji ustawowej określonej dziedziny (...), jak i z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą państwa prawnego” (tamże).

Pełny skład Trybunału Konstytucyjnego, po rozpatrzeniu przedstawionych wyżej uchybień legislacyjnych w ustawie z 26 września 2002 r. w zakresie, w jakim reguluje ona jednorazowy podatek od nieujawnionego dochodu, stwierdza, że przy tworzeniu tej części ustawy niewątpliwie doszło do przekroczenia dopuszczalnego poziomu niejasności i dwuznaczności. Zachodzi więc niezgodność art. 1-17 ustawy abolicyjnej z art. 2 Konstytucji.

7. Art. 32 ust. 1 Konstytucji głosi, iż „Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne”. Prezydent RP w uzasadnieniu swego wniosku do Trybunału Konstytucyjnego określił abolicję podatkową jako „premię” dla podatników, którzy zataili swoje dochody w latach 1996-2001 i zdecydują się na ich ujawnienie na zasadach określonych w ustawie. Ogromne zainteresowanie społeczne ustawą, liczne publikacje w prasie i dyskusje w mediach, towarzyszące pracom legislacyjnym, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, pozwalają sądzić, iż ustawa abolicyjna w powszechnym odczuciu narusza zasadę równości, a ściślej – premiuje nieuczciwych podatników. Dzięki ustawie znajdą się oni w korzystniejszej sytuacji, niż ogół podatników, którzy we właściwym czasie płacili podatki. Tak ogólnie sformułowany zarzut trzeba jednak poddać pogłębionej analizie. Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, iż w dziedzinie prawa podatkowego zasada równości jest dodatkowo uszczegółowiona poprzez art. 84 Konstytucji, który wprowadza zasadę powszechności opodatkowania. Stąd część argumentów formułowanych przy badaniu zgodności art. 1-17 ustawy abolicyjnej z art. 32 ust. 1 Konstytucji, może być wykorzystana w toku oceny abolicji przez pryzmat kolejnego wzorca kontroli, tj. art. 84 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny wyraża zapatrywanie, iż ocena instytucji abolicji podatkowej z punktu widzenia art. 32 Konstytucji wymaga prowadzenia rozważań na trzech płaszczyznach.

Po pierwsze, chodzi o wykazanie zróżnicowania sytuacji prawnej osób, które płaciły podatki zgodnie z obowiązującym prawem i tych, które – według ustawy – mogłyby skorzystać z abolicji.

Po drugie, chodzi o porównanie sytuacji prawnej osób, które w okresie od 1996 do 2001 r. zataiły dochód i zostały pociągnięte do odpowiedzialności zgodnie z obowiązującymi przepisami i tych, którym udało się dotychczas uniknąć odpowiedzialności a dzięki ustawie pozostaną bezkarne.

Po trzecie wreszcie, konieczne jest przedstawienie wprowadzonego samą ustawą zróżnicowania sytuacji prawnej potencjalnych jej adresatów, tj. osób, które w latach 1996-2001 r. zataiły dochód i dotąd nie zostały pociągnięte do odpowiedzialności.

Trybunał Konstytucyjny uznaje, że w każdym z trzech wskazanych przypadków konieczna jest próba konstytucyjnego uzasadnienia niewątpliwego zróżnicowania sytuacji obywateli. Poza sporem pozostaje bowiem, iż równość nie ma charakteru bezwzględnego. Według utrwalonego orzecznictwa Trybunału, biorącego swój początek już w orzeczeniu z 9 marca 1988 r. (U. 7/87) konstytucyjna zasada równości wobec prawa „polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych) charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo. A więc według jednakowej miary, bez różnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.” (tak samo, m.in. K. 3/89, OTK w 1989 r., cz. 1, poz. 5; K. 17/95, OTK w 1995 r., s. 177, K. 7/98, OTK ZU nr 6/1998, s. 505; K. 10/00, OTK ZU nr 8/2000, poz. 298). Ocena zgodności z zasadą równości wymaga więc ustalenia, czy możliwe jest wskazanie wspólnej istotnej cechy faktycznej lub prawnej uzasadniającej wyróżnienie określonej grupy podmiotów z ogółu. Przy takim ujęciu równości ocena jej zachowania przenosi się na płaszczyznę kryteriów wyróżnienia poszczególnych grup obywateli, których sytuacja prawna została uregulowana w sposób zróżnicowany. Trybunał podkreślał, że o naruszeniu zasady równości wobec prawa może zadecydować wybór takiego a nie innego kryterium różnicowania; kryterium musi bowiem być dobrane z poszanowaniem innych zasad konstytucyjnych (tak K. 7/98, OTK ZU nr 6/1998, s. 505, K. 30/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 101). W licznych orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego można znaleźć wskazówki służące ocenie zgodności z Konstytucją zastosowanego przez ustawodawcę kryterium wyróżnienia określonej grupy podmiotów. Przykładowo, nie jest prawnie doniosłym kryterium zróżnicowania obywateli miejsce ich zamieszkania, które stanowi okoliczność przypadkową (K. 3/89, jak wyżej); kryterium nie może być dobrane dowolnie (K. 3/94, OTK w 1994 r., cz. II, s. 141); jego wybór musi być racjonalnie uzasadniony (K. 10/00, jak wyżej); kryterium powinno być dobrane z poszanowaniem zasady sprawiedliwości (K. 17/95; K. 30/98, jak wyżej).

8. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że zróżnicowanie sytuacji prawnej osób, które zapłaciły należny podatek w terminie i tych, które skorzystałyby z abolicji, jest wyraźne. Wynika ono wprost z porównania stawek podatkowych przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i stawki przewidzianej w ocenianej ustawie. Wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych jest uzależniona od wysokości dochodu; podatek ten ma bowiem charakter progresywny. Jego stawka w okresie od 1996 do 2001 r. zmieniała się, jednak najniższa oscylowała zawsze wokół granicy 19-20% dochodu, przy przekroczeniu określonego progu dochodów, który także podlegał zmianom – stawka podatku od nadwyżki wahała się w granicach – 30% i wreszcie – osoby osiągające najwyższy dochód płaciły zawsze około 40% podatku, oczywiście od sum przekraczających próg podatku 30%. Zgodnie z art. 10 ust. 1 ocenianej ustawy: „Stawka jednorazowego podatku wynosi 12% podstawy opodatkowania”. Jest zatem znacznie niższa od najniższej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. Uprzywilejowanie osób, które skorzystają z abolicji jest ewidentne. Osoby te zapłacą podatek według stawki korzystniejszej niż podatnicy, którzy wykonywali swój obowiązek zgodnie z prawem. W sposób oczywisty zaoszczędzą na podatku, a poza tym – przypada im w udziale zysk wynikający z faktu dysponowania przez kilka lat pieniędzmi, które powinni byli odprowadzić do budżetu jako podatek dochodowy.

W tym miejscu Trybunał Konstytucyjny uważa za konieczne przeciwstawienie się tezie Ministra Finansów, jakoby określenie stawki jednorazowego podatku na 12% nie było wcale korzystne dla adresatów abolicji, gdyż realna stawka podatku płaconego przez 99% obywateli nie wiele przekracza 6% (według Sejmu – wynosi 9,25%). Jak wyjaśnia Minister Finansów, różnica stawki ustawowej i realnej wynika z uwzględniania kwoty wolnej od podatku, ulg i zwolnień podatkowych. Otóż rozumowanie Ministra Finansów, które prowadzi go do wniosku o braku uprzywilejowania adresatów ustawy abolicyjnej, byłoby słuszne tylko przy założeniu, że osoby te dotąd nie osiągały żadnego dochodu i – w związku z tym – wcześniej wcale nie płaciły podatku dochodowego. To założenie nie jest jednak prawdziwe; z abolicji będą bowiem korzystać podatnicy, którzy część swego dochodu ujawnili i odprowadzili od niego podatek. Jest oczywiste, że każdego roku w związku z ujawnioną i zgłoszoną do opodatkowania częścią dochodów podatnicy ci odliczali kwotę wolną od opodatkowania, koszty uzyskania przychodu a także skorzystali z wszystkich przewidzianych ulg i zwolnień. Z wysokim prawdopodobieństwem należy więc założyć, że w ukryciu przed fiskusem pozostały tylko takie dochody, które podlegałyby opodatkowaniu w pełnej wysokości bez możliwości zastosowania jakichkolwiek odliczeń. W świetle tych spostrzeżeń nie da się obronić tezy Ministra Finansów, że stawka jednorazowego podatku od nieujawnionych dochodów, gdyby je zadeklarowano we właściwym czasie, wyniosłaby 6%.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny zwraca uwagę, że na obciążenie podatników, którzy deklarują określone źródło dochodów i rzeczywisty dochód z niego osiągany, składa się nie tylko podatek dochodowy od osób fizycznych, ale także inne podatki i ciężary publiczne. Korzystający z abolicji, wobec nieujawnienia dochodów, tych ciężarów na pewno nie ponieśli a ustawa zwalnia ich z tego obowiązku (art. 13 ust. 1 pkt 2 zaskarżonej ustawy). W konsekwencji Trybunał Konstytucyjny – wbrew wyjaśnieniom Ministra Finansów – ocenia, iż stawka 12% podatku jednorazowego oznacza uprzywilejowanie adresatów ustawy abolicyjnej w zestawieniu z osobami regulującymi zobowiązania podatkowe w terminie.

Trybunał Konstytucyjny odnotowuje, że – paradoksalnie – rozmiar korzyści uzyskanej przez osoby nieujawniające swych dochodów jest tym większy, im większy dochód zatajały. Wyraźne jest to zwłaszcza w odniesieniu do osób, które były zobowiązane płacić podatek w wysokości 40%. Trybunał podkreśla, że sprawa ma także wymiar prawnokarny. Kwalifikacja prawna czynu polegającego na uchylaniu się od opodatkowania i przewidziane sankcje karne rosną wraz z kwotą, o jaką chodzi. Zgodnie z art. 54 § 3 k.k.s., jeżeli kwota podatku narażonego na uszczuplenie nie przekracza ustawowego progu (tj. pięciokrotnej wysokości najniższego miesięcznego wynagrodzenia – art. 53 § 6 k.k.s.) – sprawca podlega grzywnie za wykroczenie skarbowe. Stosownie do art. 54 § 2 k.k.s., przy kwocie małej wartości (tj. do dwustukrotnej wysokości najniższego miesięcznego wynagrodzenia – art. 53 § 14 k.k.s.) – czyn stanowi przestępstwo skarbowe, ale jest zagrożony tylko karą grzywny. Wreszcie – według art. 54 § 1 k.k.s. – gdy wartość narażonego na uszczuplenie podatku przekracza dwustukrotną wysokość najniższego miesięcznego wynagrodzenia – przestępstwo jest zagrożone karą grzywny, karą pozbawienia wolności albo obu tymi karami łącznie. Sankcjonowana karnie naganność czynu zabronionego jest tym poważniejsza, im większa jest suma uszczuplenia dochodów budżetowych. Wykorzystując te spostrzeżenia dla oceny ustawy przez pryzmat zasady równości podatników wobec prawa, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że przyjęte w ocenianej ustawie rozwiązania prowadzić mogą do szczególnego uprzywilejowania przestępców skarbowych; im poważniejsze przestępstwo, tym większa premia finansowa dla sprawcy.

Rację ma Prokurator Generalny, gdy pisze, że grupa adresatów ustawy abolicyjnej została wyróżniona ze względu na kryterium prawnie relewantne z punktu widzenia ustawy podatkowej, a mianowicie – nieujawnienie dochodów. Tyle, że ustawodawca wyróżnił już tę grupę osób w u.p.d.f., przewidując sankcje, o których poniżej. Sam Prokurator Generalny dostrzega, że mamy do czynienia „ze szczególną sytuacją, gdy adresatami norm prawnych, zawierających korzystniejsze rozwiązania, są osoby, których zachowanie należy ocenić negatywnie” (s. 7). Trybunał Konstytucyjny podziela to zapatrywanie i dlatego stwierdza, że w świetle przepisów Konstytucji nie można uzasadnić uprzywilejowania opieszałych podatników. Przedstawione wyżej, niezaprzeczalne narastanie przywilejów wraz z nagannością czynu, zaprzecza podstawowemu poczuciu sprawiedliwości. Działanie mechanizmu jednorazowego podatku jest odwrotnie proporcjonalne do reguł, jakie można by – ewentualnie – wyprowadzić z zasad konstytucyjnych, gdyby w zgodzie z nimi konstruować abolicję podatkową.

Trybunał Konstytucyjny ocenia, że nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji osób płacących podatki i tych, które skorzystałyby z abolicji, wystarczy, by uzasadnić zarzut naruszenia art. 32 ust. 1 Konstytucji. Konieczne jest jednak zwrócenie uwagi na inne, zróżnicowanie sytuacji podmiotów, które byłoby następstwem wejścia w życie ustawy.

9. Gdy chodzi o drugą płaszczyznę porównania, Trybunał Konstytucyjny zauważa, że osoby korzystające z abolicji znalazły się w sytuacji szczególnie uprzywilejowanej w zestawieniu z tymi, które w latach 1996-2001 zataiły dochody i poniosły z tego tytułu odpowiedzialność, zarówno przewidzianą w u.p.d.f., jak i w kodeksie karnym skarbowym. Uzasadnienie powyższej tezy wymaga skrótowego przedstawienia sankcji zatajania dochodów, przewidzianych w regulacji powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 u.p.d.f., dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium RP ze źródeł przychodów wskazanych w tym przepisie nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Według tegoż przepisu – pkt 7 – ryczałt ustala się „od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach – w wysokości 75% dochodu”. Przepis reguluje opodatkowanie dochodów, o których stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.f. Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. chodzi o tę samą kategorię dochodów, do których odnosi się jednorazowy podatek z art. 1-17 ustawy abolicyjnej. Zestawienie treści art. 30 ust. 1 pkt 7 z treścią innych punktów zawartych w tym samym ustępie, a także wykładnia językowa przepisu, pozwalają ustalić, że podatek jest obliczany od dochodu, a zatem od przychodu pomniejszonego o koszty jego uzyskania. Celem wprowadzenia art. 30 ust. 7 u.p.d.f. jest „objęcie choćby częściowym opodatkowaniem ludzi osiągających nielegalne dochody, w szczególności prowadzących działalność gospodarczą w szarej strefie (...)” (wyrok NSA z 4 września 1997 r., I SA/Wr 948/96). Organy podatkowe wszczynają postępowanie mające na celu ustalenie dochodów pochodzących z nieujawnionych źródeł, gdy – na podstawie dostępnych im informacji – ocenią, że wydatki, które poniósł podatnik, nie znajdują pokrycia w jego opodatkowanych dochodach czy dochodach wolnych od podatku. Postępowanie kończy się wydaniem decyzji ustalającej wymiar podatku. Decyzja oznacza powstanie zobowiązania podatkowego i z chwilą jej doręczenia podatnikowi staje się ono wymagalne. Zwłoka w jego zapłacie, liczona od chwili doręczenia decyzji, powoduje naliczanie odsetek, zgodnie z art. 53 i nast. ordynacji podatkowej. Konsekwencje prawnokarne nieujawnienia dochodu do opodatkowania reguluje art. 54 k.k.s., którego postanowienia wyżej zostały już przedstawione. Istotne znaczenie ma fakt, iż podatnicy mają obowiązek sami, bez wezwania, zgłaszać dochody podlegające opodatkowaniu, dokonywać samoobliczenia i wpłacać należne sumy do budżetu. Zaniechanie tych czynności jest czynem zabronionym (inaczej ocenia się samo spóźnienie ze złożeniem zeznania podatkowego i zapłaty).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, przedstawione regulacje pozwalają stwierdzić, że podatnik uzyskujący dochody z nieujawnionych źródeł przychodów traktowany jest bardzo restryktywnie. Świadczy o tym zarówno wysokość opodatkowania – 75%, jak i sankcje karne. Trybunał jeszcze raz podkreśla, że powołane przepisy dotyczą tej samej grupy osób, które – według art. 1-17 ustawy abolicyjnej – mogłyby skorzystać z abolicji. Na tym etapie rozważań, Trybunał dokonuje porównania sytuacji tylko tych osób, które w latach 1996-2001 uzyskały dochody z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Część spośród podatników ukrywających dochody w latach 1996-2001, została pociągnięta do odpowiedzialności i poniosła wszelkie konsekwencje swego czynu. Różnica w ich traktowaniu i traktowaniu osób, które skorzystają z abolicji jest oczywista. Ustawa abolicyjna zwalnia bowiem nie tylko z odpowiedzialności karnej za przestępstwo i wykroczenie z art. 54 k.k.s. oraz z wszystkich opłat i należności publicznoprawnych związanych z nieujawnionym źródłem dochodów, ale także – jak to już wyżej wyjaśniono – ogranicza obowiązek podatkowy do 12%. W zestawieniu z 75% opodatkowaniem dochodów z nieujawnionych źródeł jest to wyjątkowo niska stawka.

Stwierdzając to niewątpliwe uprzywilejowanie części nieuczciwych podatników, Trybunał Konstytucyjny podjął próbę uzasadnienia nierównego traktowania tej grupy. Poszukiwania kryterium wyróżnienia adresatów ustawy spośród wszystkich ukrywających dochody prowadzą do następującego wniosku: jedynym kryterium wyróżniającym grupę podatników, która mogłaby skorzystać z abolicji jest to, że osobom tym udało się dotąd unikać odpowiedzialności, a zatem, skuteczniej niż pozostali ukrywały swe dochody albo w inny sposób oddalały wszczęcie wobec nich postępowania. Trybunał uznaje za niecelowe dokonywanie oceny tego kryterium z punktu widzenia wartości konstytucyjnych; ocena wydaje się zbyt jednoznaczna.

Wypada dodać, że wśród osób, których czyn zabroniony już został wykryty, ustawodawca wprowadza oparte na niejasnych kryteriach rozgraniczenie: jedni poniosą surową odpowiedzialność na zasadach ogólnych, drudzy będą mogli skorzystać z abolicji. Temu zagadnieniu Trybunał poświęcił uwagę w kolejnym punkcie uzasadnienia.

10. W ostatniej kolejności Trybunał Konstytucyjny powrócił do sygnalizowanego już (pkt IV, 3) problemu zróżnicowania sytuacji podmiotów, do których – z założenia – adresowana jest ustawa abolicyjna. Analiza musi być prowadzona odrębnie dla każdej grupy podmiotów wskazanych w art. 2 ust. 3, art. 7 ust. 2 i art. 12 ustawy.

Po pierwsze, zgodnie z art. 2 ust. 3 „przepisów ustawy nie stosuje się, jeżeli (...) toczy się postępowanie karne przed prokuratorem, niefinansowym organem dochodzenia lub sądem”, a contrario – stosuje się, gdy postępowanie toczy się przed organem finansowym. Trybunał przyjmuje, iż w przepisie tym chodzi o niestosowanie ustawy abolicyjnej wobec osób, których postępowanie to dotyczy. Wcześniej sygnalizowana była wątpliwość co do momentu, w którym powinna być dokonana ocena, decydująca o stosowaniu ustawy (chwila wejścia w życie ustawy czy złożenia deklaracji). Równie ważne wydaje się jednak samo kryterium zróżnicowania: jest nim rodzaj organu prowadzącego sprawę. Trzeba rozpocząć od wskazania, iż zgodnie z art. 53 § 37 k.k.s., finansowymi organami dochodzenia są: urząd skarbowy, inspektor kontroli skarbowej, urząd celny i funkcjonariusz inspekcji celnej. Natomiast niefinansowe organy dochodzenia, zgodnie z art. 53 § 38 k.k.s., to: Straż Graniczna, Policja, Urząd Ochrony Państwa i Żandarmeria Wojskowa. Art. 133 § 1 k.k.s. określa właściwość rzeczową finansowych organów dochodzenia w ten sposób, iż – co do zasady – dochodzenia w sprawie niezapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być prowadzone przez urzędy skarbowe i inspektorów kontroli skarbowej (pkt 2). Jednak kolejny przepis, art. 134 k.k.s., regulujący właściwość organów niefinansowych, wskazuje wprost, iż organy te mogą wszczynać postępowania w sprawach należących do właściwości organów finansowych. W takim przypadku są zobowiązane niezwłocznie zawiadomić właściwy organ finansowy i przekazać mu sprawę do dalszego prowadzenia. Kolejny przepis reguluje spory o właściwość, wskazując iż w sytuacji, gdy sprawa należy do właściwości organu finansowego i niefinansowego, prowadzi ją finansowy organ dochodzenia (art. 135 § 3 k.k.s.). Trzeba też powiedzieć, że w kodeksie karnym skarbowym przewiduje się przejęcie postępowania prowadzonego przez organ finansowy przez prokuraturę; po trzech miesiącach dochodzenia „finansowego” akta sprawy powinny być przekazane prokuraturze, co jednak nie oznacza, że w każdym przypadku prokuratura przejmie postępowanie rozpoczynając śledztwo (art. 153 k.k.s., który odsyła do art. 310 § 3 k.p.k.). Odrębna regulacja dotyczy właściwości organów w przypadku popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przez żołnierza, w rozumieniu art. 53 § 36 k.k.s., czyli osobę pełniącą czynną służbę wojskową (żołnierze zawodowi, tzn. oficerowie, chorążowie i podoficerowie oraz kandydaci na żołnierzy zawodowych, podchorążowie i elewi szkół wojskowych, a także osoby odbywające zasadniczą służbę wojskową). W takim przypadku organem wyłącznie właściwym do prowadzenia dochodzenia jest żandarmeria wojskowa (art. 135 § pkt 4 k.k.s.), czyli organ niefinansowy, która – po wszczęciu postępowania ma obowiązek niezwłocznego zawiadomienia o tym fakcie prokuratury wojskowej (art. 135 § 3 k.k.s.). Tylko prokurator wojskowy jest władny wystąpić z aktem oskarżenia przeciwko żołnierzowi, nawet, gdy chodzi tylko o wykroczenie skarbowe.

Przywołanie przepisów regulujących właściwość organów dochodzenia w sprawach podatkowych było niezbędne dla wykazania, że okoliczność, jaki organ w danym momencie prowadzi postępowanie w sprawie niezapłacenia podatku dochodowego od osób fizycznych jest kwestią przypadku. Co do zasady, sprawę – do chwili wystąpienia do sądu z aktem oskarżenia – prowadzi organ finansowy. Jednak, ze względu na okoliczności konkretnego przypadku, zwłaszcza sposób wykrycia przestępstwa, a także czas trwania postępowania, sprawa może trafić do organu niefinansowego; przypomnijmy, że w stosunku do żołnierzy sprawę prowadzi zawsze żandarmeria wojskowa, czyli organ niefinansowy. Tymczasem, w myśl art. 2 ust. 3 ustawy abolicyjnej, okoliczność, kto prowadzi dochodzenie w sprawie rozstrzyga o tym, czy podatnik może skorzystać z abolicji, czy też „ustawy się nie stosuje”. Unormowanie, które tak zasadniczą kwestię, jak podmiotowy zakres stosowania ustawy podatkowej pozostawia przypadkowi, narusza zasadę równości podatników. Kryterium zróżnicowania osób, wobec których prowadzi się już postępowanie w sprawie przestępstwa skarbowego jest całkowicie nieracjonalne i – jak powiedziano wyżej – przypadkowe. Rzecz jasna, można sobie wyobrazić regulację, która – różnicując położenie tych osób – odpowiadałaby jednak wymaganiom ustalonym w orzecznictwie konstytucyjnym. Przykładowo: uzasadnione byłoby zróżnicowanie według kryterium etapu postępowania w chwili wejścia w życie ustawy; osoby, wobec których w tym momencie wniesiono już akt oskarżenia (obojętne, jaki organ to uczynił), nie mogłyby skorzystać z abolicji. Natomiast kryterium zróżnicowania zastosowane w ustawie abolicyjnej, rodzaj organu prowadzącego sprawę, nie odpowiada na pewno cechom racjonalności i sprawiedliwości. Dodatkowo, można sądzić, że w sposób niezamierzony, całkowicie wyłącza spod działania ustawy żołnierzy. Trudno wskazać jakiekolwiek przyczyny, dla których ustawodawca nie objął tej grupy podatników dobrodziejstwem abolicji. Brak racjonalnego uzasadnienia zróżnicowania potencjalnych adresatów ustawy abolicyjnej, które to zróżnicowanie jest następstwem zastosowania w art. 2 ust. 3 ustawy kryterium organu prowadzącego dochodzenie, akcentował w swej opinii M. Płachta (ekspertyza, s. 14 i s. 20 pkt 6). Ekspert zwrócił uwagę na dalej idące konsekwencje tej regulacji, a mianowicie niebezpieczeństwo, iż podatnicy będą dokonywać samodenuncjacji i dostarczać dowodów przeciwko sobie w nadziei skorzystania z abolicji, gdy tymczasem, np. ze względu na wcześniejsze przekazanie sprawy przez organ finansowy do prokuratury, ustawa abolicyjna ich nie obejmie. Ekspert podkreśla, że w ten sposób dojdzie do naruszenia jednej z fundamentalnych zasad prawa karnego nemo se ipsum accusare tenetur, wyrażonej wprost w art. 14 ust. 3 (g) Międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych. Jako strona tego aktu, Polska jest zobowiązana do jego przestrzegania (ekspertyza, s. 15 i s.19).

Po drugie, chodzi o osoby prowadzące zarejestrowaną działalność gospodarczą. Nie są one całkowicie wyłączone spod działania ustawy, a tylko „nie podlegają opodatkowaniu” podatkiem jednorazowym w zakresie dochodów uzyskanych z tej działalności. Zakładając, iż to nie do końca jasne określenie oznacza niemożliwość skorzystania z abolicji i dalsze podleganie zasadom ogólnym, musimy przede wszystkim postawić pytanie o celowość wyłączenia spod abolicji. To prawda, że Trybunał nie ocenia celowości poszczególnych rozwiązań prawnych, lecz ich zgodność z Konstytucją. W tym konkretnym przypadku zachodzi jednak wyraźna rozbieżność między celem ustawy abolicyjnej, deklarowanym powszechnie i ujawnionym w jej rządowym uzasadnieniu, a treścią przepisu. Wiadomo, że jednym z oczekiwań związanych z abolicją jest włączenie do obrotu prawnego, ze wszystkimi tego skutkami, tzw. szarej strefy, a zatem – nie tylko nieujawnionej dotąd działalności gospodarczej, ale także – działalności prowadzonej na znacznie szerszą skalę, niż to wynika z dotychczasowych deklaracji przedsiębiorcy. Przy takim założeniu całkowicie niezrozumiałe wydaje się ograniczenie stosowania ustawy do przypadków, gdy działalność w ogóle nie była zarejestrowana. Co więcej, z punktu widzenia zasad sprawiedliwości na abolicję bardziej zasługują ci przedsiębiorcy, którzy jawnie prowadzili działalność gospodarczą ponosząc, przynajmniej w jakimś zakresie, związane z nią ciężary publiczne (chodzi przecież nie tylko o podatki), aniżeli ci, którzy w ogóle zaniechali obowiązku zgłoszenia swej działalności. Tymczasem, ustawa abolicyjna nagradza podatników, którzy w ogóle nie zarejestrowali prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Trybunał Konstytucyjny ocenia, że wprowadzone w art. 7 ust. 2 ustawy zróżnicowanie podmiotów, które potencjalnie mogłyby skorzystać z abolicji, także pozostaje w sprzeczności z art. 32 Konstytucji.

Po trzecie, ostatnią płaszczyznę zróżnicowania przewiduje art. 12 ustawy abolicyjnej, wyłączając osoby, które w jakimkolwiek okresie od 1990 r. do 2002 r. były funkcjonariuszami publicznymi w rozumieniu art. 115 § 13 k.k. Osoby te „nie mogą zgłosić do jednorazowego opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł” i – tym samym – skorzystać z abolicji. Przywołany w art. 12 ustawy abolicyjnej przepis kodeksu karnego (art. 115 § 13) wylicza osiem kategorii funkcjonariuszy publicznych, w tym: Prezydenta RP, posłów, senatorów i radnych, sędziów, ławników, prokuratorów, notariuszy, komorników, zawodowych kuratorów sądowych, osoby orzekające w sprawach o wykroczenia, osoby będące pracownikami administracji rządowej, innego organu państwowego lub samorządu terytorialnego, osoby będące pracownikami organu kontroli państwowej lub samorządu terytorialnego, osoby zajmujące kierownicze stanowiska w innych państwowych instytucjach, funkcjonariusze bezpieczeństwa publicznego, służby więziennej, osoby pełniące czynną służbę wojskową. Trybunał Konstytucyjny jeszcze raz stwierdza, że ustawodawca posiada pewną swobodę kształtowania zakresu podmiotowego ustawy. Nasuwa się jednak pytanie o kryterium wyróżnienia tej właśnie grupy podmiotów, wskazanej w art. 115 § 3 k.k. Należy sądzić, że zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kręgu adresatów ustawy abolicyjnej tych osób pełniących funkcje publiczne, które z mocy innych przepisów są zobowiązane do powstrzymania się od określonego rodzaju działalności a ponadto mają obowiązek ujawnienia swego majątku i corocznego składania właściwym organom deklaracji o jego stanie. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie miał okazję zająć stanowisko w kwestii ograniczeń nakładanych na osoby pełniące funkcje publiczne. Konsekwentnie przyjmował, że ograniczenia te nie mają charakteru dyskryminacji i pozostają w zgodzie z art. 32 Konstytucji (K. 30/98, jak wyżej). Wyłączenie przewidziane w art. 12 ustawy abolicyjnej nie może być zatem z góry ocenione jako nieracjonalne, czy niesprawiedliwe. Trybunał Konstytucyjny stwierdza jednak, że metoda określenia kręgu podmiotów wyłączonych całkowicie wypaczyła ideę, która – jak należy sądzić – leżała u podstaw przepisu. Przepis miałby pełne uzasadnienie, gdyby obejmował krąg podmiotów pełniących funkcje publiczne, będących adresatami różnego rodzaju przepisów antykorupcyjnych. Te same względy, które decydują o konstytucyjności istniejących już ograniczeń i wymagań stawianych tym osobom, usprawiedliwiałyby odmowę skorzystania z abolicji. W ocenie Trybunału, błąd ustawodawcy polegał na utożsamieniu pojęcia osoby pełniącej funkcję publiczną w rozumieniu przepisów antykorupcyjnych z funkcjonariuszem publicznym w rozumieniu kodeksu karnego. To ostatnie pojęcie jest znacznie szersze i – co wydaje się istotne – niedookreślone. Gdy chodzi o zakres wyłączenia, to wskażmy, że z dobrodziejstwa abolicji zostają wyłączeni żołnierze (po raz drugi), wszystkie osoby zajmujące stanowiska kierownicze w instytucjach państwowych, a także – co do zasady – wszyscy pracownicy administracji publicznej. Zwłaszcza ta ostatnia grupa jest bardzo liczna i zróżnicowana pod względem zawodowym, a także zajmowanej pozycji społecznej. Trybunał Konstytucyjny nie dostrzega uzasadnienia dla potraktowania na gruncie prawa podatkowego wszystkich osób wskazanych w art. 115 § 3 k.k. jako jednej grupy i łącznego pozbawienia ich przywileju płynącego z abolicji. Z punktu widzenia celu ustawy abolicyjnej rozwiązanie to nie jest uzasadnione. Gdy zaś chodzi o brak precyzji wyłączenia płynącego z art. 12 ustawy, wystarczy wskazać, że art. 115 § 13 k.k., w odniesieniu do kilku kategorii podmiotów uzależnia przynależność do kręgu funkcjonariuszy publicznych od charakteru wykonywanych przez nie prac; jeśli „osoba pełni wyłącznie czynności usługowe” – nie jest funkcjonariuszem publicznym. O ile można uznać za dopuszczalne, by niezawisły sąd w procesie karnym oceniał charakter czynności wykonywanych przez oskarżonego zatrudnionego w administracji, o tyle jest niedopuszczalne, by oceny takiej dokonywał organ podatkowy decydując w ten sposób o tym, czy dana osoba pracująca w administracji jest funkcjonariuszem publicznym i – w konsekwencji – czy może skorzystać z abolicji, czy też nie. Powyższe spostrzeżenia uzasadniają zajęcie przez Trybunał Konstytucyjny stanowiska, iż wyłączenie z art. 12 ustawy abolicyjnej, w takim zakresie, jaki wynika z art. 115 § 3 k.k., także nie odpowiada kryteriom konstytucyjnym i w stosunku do niektórych osób może mieć charakter dyskryminujący. W każdym razie art. 12 ustawy abolicyjnej stosowanie wyłączenia w wielu przypadkach uzależnia od oceny dokonywanej przez organ stosujący ustawę.

Podsumowując rozważania dotyczące zakresu podmiotowego ustawy, Trybunał Konstytucyjny uważa za konieczne skonfrontowanie regulacji ustawowej w tym zakresie z argumentami uzasadniającymi wprowadzenie podatku abolicyjnego, które podano w uzasadnieniu ustawy i które zostały mocno zaakcentowane w skierowanym do Trybunału piśmie Ministra Finansów. W wypowiedziach tych podkreśla się cele fiskalne ustawy, a także zwalczanie szarej strefy i korupcji. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że jeśli rzeczywiście ustawodawca wprowadzając podatek jednorazowy miał na względzie stan finansów państwa i poszukiwanie źródła dodatkowych dochodów budżetu, wyłączenie działalności gospodarczej spod działania ustawy wydaje się nieuzasadnione; jest raczej zaprzeczeniem celu fiskalnego ustawy abolicyjnej; nie wydaje się bowiem, by działalność gospodarcza na dużą skalę mogła być prowadzona bez jakiejkolwiek rejestracji. Wyłączenie stosowania ustawy abolicyjnej w stosunku do przedsiębiorców w zakresie, w jakim prowadzą działalność zarejestrowaną, nie służy też dobrze legalizowaniu tzw. szarej strefy. Skreślenie art. 7 ust. 2 ustawy abolicyjnej na pewno rozszerzyłoby jej oddziaływanie na sferę nieujawnionego obrotu gospodarczego. Z kolei, gdy chodzi o deklarowaną przez Ministra Finansów walkę z korupcją, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, iż instytucja abolicji podatkowej celu tego na pewno nie realizuje, już choćby ze względu na wyłączenie podmiotowe zawarte w art. 12 ustawy. W konsekwencji, Trybunał Konstytucyjny dostrzega rozbieżność między deklarowanymi celami, jakie założył sobie ustawodawca, a kształtem regulacji prawnej. Zestawiając treść ustawy z jej uzasadnieniem można wręcz mówić o pewnym przekłamaniu uzasadnienia ustawy.

11. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wprowadzone w art. 1-17 ustawy abolicyjnej zróżnicowanie sytuacji podatników, poddane analizie w punktach 8-10 uzasadnienia, jest niewątpliwe. Wyżej Trybunał trzykrotnie skonstatował też brak prawnie relewantnych podstaw do wprowadzonych ustawą – z jednej strony – uprzywilejowania, z drugiej strony – dyskryminacji pewnych grup podatników. Podejmując ostatnią próbę konstytucyjnego umocowania rozwiązań przyjętych w ocenianej ustawie, Trybunał Konstytucyjny odwołał się do własnego stanowiska, głoszącego swobodę władzy ustawodawczej w kształtowaniu dochodów państwa. Zapewnienie równowagi budżetowej państwa Trybunał wielokrotnie uznawał za wartość konstytucyjną (np.: K. 6/02, jak wyżej s. 446). Z tego poglądu wynika doniosła konsekwencja polegająca na przyznaniu władzy ustawodawczej pełnej swobody wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych, tak, by zapewnić państwu niezbędne dochody (tamże). Trybunał Konstytucyjny z naciskiem podkreśla jednak, że formułowaniu tych poglądów towarzyszyło zawsze zastrzeżenie: przepisów dotyczących obowiązków finansowych jednostki wobec państwa nie można traktować jako funkcjonujących „bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, całkowicie niezależnie od treści tych przepisów” (tamże, s. 440).

12. Art. 84 Konstytucji głosi, że „Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”. Przepis ten jest zgeneralizowanym ujęciem zasady, że jednostki – adresaci Konstytucji korzystają nie tylko z wolności i praw, ale mają również konstytucyjne obowiązki. O ile jednak prawa i wolności konstytucyjne uregulowane są w samej Konstytucji w sposób kazuistyczny, o tyle art. 84 Konstytucji wśród ciężarów i świadczeń publicznych egzemplifikuje tylko podatki. Przepis ten wprowadza zasadę powszechności i równości opodatkowania i – przynajmniej w pewnym zakresie – jest wyrazem zasady równości na gruncie prawa podatkowego. Art. 84 Konstytucji niewątpliwie stanowi także jedną z podstaw władztwa podatkowego państwa, dając władzy publicznej możliwość wprowadzania danin publicznych. Jednocześnie potwierdza zasadę, iż nakładanie ciężarów publicznych przez państwo zobowiązuje do posłuszeństwa w tym zakresie.

Z art. 84 Konstytucji wynika, że – po pierwsze – pojęcie ciężarów publicznych nie ogranicza się tylko do podatków (co ma znaczenie dla dalszych rozważań, dotyczących oceny deklaracji majątkowych).

Po drugie, art. 84 wskazuje, iż podatki są zaliczane do ciężarów o konstytucyjnej genezie (płacenie podatków jako powszechny obowiązek wobec państwa, np. wyrok TK z 16 kwietnia 2002 r., SK 23/01, OTK ZU nr 3/2002, poz. 26, s. 351).

Po trzecie, art. 84 Konstytucji wyraża zasadę „długu konstytucyjnego”, tak, jak szczegółowo ujęte przepisy odnoszące się do wolności i praw jednostki uwidaczniają aspekt „wierzycielski” wobec jednostek poddanych władztwu państwowemu. Są to dwa aspekty konstytucyjnego statusu jednostki wobec państwa. Wynika stąd, że przepisy Konstytucji odnoszące się w ogólności do statusu jednostki oraz do jej relacji z państwem, takie jak konsekwencje zasady państwa prawnego, proporcjonalność czy równość traktowania, znajdują zastosowanie zarówno do praw i wolności, jak i do obowiązku powszechnego ponoszenia ciężarów publicznych.

Po czwarte, ciężary i świadczenia publiczne z samej definicji stanowią ograniczenie korzystania z wolności i praw. Tak więc przepisy Konstytucji mówiące o granicach, w jakich musi się mieścić ograniczenie praw i wolności wyznaczają też granicę konstytucyjności w nakładaniu ciężarów publicznych.

Po piąte, nakładanie przez władze publiczne ciężarów publicznych, świadczeń i podatków, jest rodzajem „traktowania przez władzę publiczną” adresatów tych obciążeń. Stanowienie i realizacja ciężarów publicznych podlega więc ocenie z punktu widzenia art. 31 i 32 Konstytucji.

13. W świetle wyżej sformułowanych tez dotyczących art. 84 Konstytucji w pełni uzasadnione jest sygnalizowane wcześniej założenie Trybunału Konstytucyjnego, iż ocena art. 1-17 ustawy abolicyjnej z punktu widzenia tego wzorca kontroli konstytucyjnej musi nawiązywać do argumentów formułowanych przy badaniu ich zgodności z art. 32 Konstytucji. Ze względu na cel niniejszych rozważań najistotniejsze wydaje się podkreślenie tego aspektu art. 84 Konstytucji, który odnosi się równości i powszechności obciążeń podatkowych. Zarzut stawiany art. 1-17 ustawy opiera się wszak na słusznym spostrzeżeniu, że osoby objęte abolicją podatkową nie zapłacą podatku w wymiarze przewidzianym dla wszystkich. Podatek od dochodów osobistych ma z założenia charakter powszechny; podlegają mu wszyscy osiągający dochody. Oczywiście nie jest to podatek jednakowy dla wszystkich, lecz zróżnicowany według skali dochodów, a także innych, skomplikowanych kryteriów, mieszczących się jednak w ramach systemu stworzonego przez ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezależnie bowiem od stopnia skomplikowania wewnętrznej struktury i licznych nowelizacji tejże ustawy, tworzy ona system charakteryzujący się istnieniem wewnętrznych „reguł gry” i powtarzalnością swego oddziaływania na podatnika. Zaskarżona ustawa, wbrew temu systemowi, stwarza grupie osób uchylających się od zapłaty tego podatku i naruszających w ten sposób swe obowiązki wobec państwa, co – według zasad ogólnych – jest sankcjonowane 75% podatkiem, sytuację wyjątkową. Dzięki jednorazowemu opodatkowaniu zostaną one zwolnione z powszechnego obowiązku i potraktowane lepiej niż pozostali podatnicy.

Z perspektywy art. 84 Konstytucji należałoby odpowiedzieć na pytanie, czy ta swego rodzaju ulga podatkowa, jaką jest w istocie podatek jednorazowy, znajduje konstytucyjne usprawiedliwienie. W uzasadnieniu orzeczenia z 29 maja 1996 r. Trybunał wyraził pogląd, iż niezależnie od kręgu podmiotów uprawnionych do korzystania z ulgi (w konkretnej sprawie chodziło o tzw. ulgę mieszkaniową), standardem prawa podatkowego jest wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ciążący na wszystkich podmiotach obowiązek uiszczania podatku (K. 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21). Dopuszczalność ewentualnych odstępstw od zasady powszechności opodatkowania powinna być zawsze rozważana w kategoriach art. 2 Konstytucji tzn. przy uwzględnieniu standardów demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej. Trybunał nie wykluczył generalnie możliwości wprowadzenia ustawowych wyjątków, wskazując, że mogą one służyć realizowaniu polityki gospodarczej państwa, zwłaszcza pobudzeniu koniunktury przez zachęcanie obywateli do inwestowania w określone dziedziny. Wyłączenia te zawsze jednak muszą realizować zasadę sprawiedliwości podatkowej, na którą Trybunał powoływał się w wielu orzeczeniach (np.: K. 22/95, jak wyżej; K. 21/96, jak wyżej; K. 28/98, OTK ZU nr 7/1999, poz. 156).

Trybunał Konstytucyjny w pełnym składzie nie dostrzega argumentów, które przemawiałyby za odstąpieniem od stanowiska, zgodnie z którym standardem państwa prawnego jest powszechny obowiązek płacenia podatków. Nie widzi też argumentów uzasadniających uczynienie odstępstwa od tej zasady w przypadku osób, które osiągały nieujawnione dochody. Rozważania dotyczące zgodności art. 1-17 ustawy abolicyjnej z art. 32 Konstytucji wykazały ponad wszelką wątpliwość, że lepsze traktowanie adresatów abolicji nie znajduje usprawiedliwienia w wartościach konstytucyjnych, w szczególności – w zasadzie sprawiedliwości społecznej. Przeciwnie, ustawa abolicyjna jest tak skonstruowana, że przywileje rosną wraz z nagannością czynu podatnika. Wybór grupy osób uprzywilejowanych w stosunku do ogółu nie jest oparty na kryteriach konstrukcyjnie związanych z podatkiem, którego abolicja ma dotyczyć. Trybunał Konstytucyjny ocenia, iż możliwość skorzystania z abolicji jest w istocie – w pewnej mierze – efektem przypadku.

Kończąc rozważania dotyczące zgodności abolicji podatkowej z art. 84 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny wyraża zapatrywanie, że instytucja ta, generalnie dopuszczalna w ramach demokratycznego porządku, w kształcie nadanym jej przez ocenianą ustawę narusza zasady polskiego ładu konstytucyjnego, w tym także powszechny charakter obowiązku ponoszenia ciężarów publicznych. Nawet gdyby traktować jednorazowy podatek przewidziany w ustawie abolicyjnej jako szczególnego rodzaju ulgę dla podatników ukrywających swe dochody, to – po pierwsze – brak jest konstytucyjnie uzasadnionych przyczyn jej wprowadzenia, a – po drugie – nawet wśród adresatów owej ulgi ustawodawca nie zachował równości podmiotów, pozostawiając przyznanie przywileju przypadkowi i arbitralnej decyzji organu podatkowego.

14. Podsumowując rozważania dotyczące pierwszej z instytucji wprowadzonych ustawą z 26 września 2002 r., Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że – zgodnie z założeniem przyjętym na wstępie – oceniał mechanizm funkcjonowania „abolicji podatkowej” w kształcie nadanym jej w art. 1-17 kwestionowanej ustawy. Nie analizował natomiast zgodności poszczególnych przepisów z powołanymi wzorcami kontroli konstytucyjnej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, argumenty przedstawione wyżej uzasadniają w sposób dostateczny stanowisko, iż oceniana regulacja prawna, jako całość, narusza zarówno wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawnego, jak statuowaną w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasadę równości wobec prawa, jak i wyprowadzaną z art. 84 Konstytucji zasadę powszechności i równości w ponoszeniu ciężarów publicznych, w tym obowiązku podatkowego. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego waga wskazanych wyżej uchybień legislacyjnych jest tak poważna, a nierówność w traktowaniu obywateli, będąca koniecznym następstwem ewentualnego wejścia w życie ustawy, jest tak wyraźna, że zwalnia to od wykazywania kolejnych wad regulacji zawartej w art. 1-17 ustawy abolicyjnej.

W szczególności, Trybunał zrezygnował z dociekania sensu niejasnych przepisów o jednorazowym podatku od dochodu, z którego podatnik nabył rzeczy lub prawa majątkowe, których nie jest właścicielem ani posiadaczem (art. 7 ust. 1 pkt 2) i o zwolnieniu od tego podatku osób, które są właścicielami majątku w celu ukrycia wysokości dochodów innej osoby (art. 11 ust. 1). Trybunał uznał, iż na zgodność z Konstytucją ocenianej instytucji prawnej nie ma już wpływu okoliczność, czy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 11 ustawy, w zgodzie z zasadami logiki da się ustalić treść obowiązujących norm prawnych. Poza zakresem pogłębionej analizy Trybunał Konstytucyjny pozostawił też przepisy proceduralne, zwłaszcza dotyczące kontroli rzetelności deklaracji podatkowych. Zważywszy na podkreślane w uzasadnieniu trudności z ustaleniem zakresu podmiotowego, przedmiotu i podstawy opodatkowania, rozwiązania prawne zawarte w art. 14-16 ustawy abolicyjnej budzą daleko idące wątpliwości. Ustawa ta przyznaje organom podatkowym pełną władzę decydowania o losach podatnika składającego deklarację. Począwszy od decyzji o jego przynależności do kręgu podmiotów uprzywilejowanych (przykładowo: ocena, czy podatnik będący w 1991 r. pracownikiem administracji gminnej wykonywał czynności inne niż tylko usługowe), poprzez wybór sposobu ustalania podstawy opodatkowaniu (majątek czy także wydatki „bezśladowe”; liczone łącznie za wszystkie lata, czy osobno; ustalenie, czy podatnik jest „właścicielem rzeczy w celu jej ukrycia” itp.), aż do oceny, kiedy „zostały ujawnione okoliczności wskazujące na nierzetelność deklaracji”. Przepisy te są tak ukształtowane i tak niejasne, iż – w ocenie Trybunału Konstytucyjnego – złożenie deklaracji podatkowej w praktyce mogłoby się okazać pułapką, zwłaszcza dla tej grupy adresatów ustawy, którzy osiągając stosunkowo małe dochody i nie korzystając z fachowej pomocy doradców podatkowych chcieliby zalegalizować swą działalność gospodarczą, czy inne, nieujawnione dotąd źródło dochodu (np. wynajmowanie mieszkania). Tego rodzaju ujemne następstwa niejednoznacznej regulacji wypunktował w swej opinii M. Płachta, podkreślając zwłaszcza niebezpieczeństwo samodenuncjacji osób, wobec których organ podatkowy nie zastosuje ustawy (ekspertyza, s. 14-19). Należy też podzielić tezę powołanego Eksperta (ekspertyza s.13-14), iż brak precyzji w formułowaniu przepisów proceduralnych ustawy doprowadził do tego, że skutek „niepodlegania karze”, a więc zasadniczy skutek ustawy abolicyjnej, został związany z samym tylko faktem złożenia deklaracji podatkowej, w oderwaniu od zapłaty jednorazowego podatku (art. 13 ust. 1 pkt 1 i art. 14 ust. 2). Sygnalizując istnienie wad regulacji zawartej w art. 14-16 ustawy abolicyjnej Trybunał Konstytucyjny podkreśla jednak, że ocena każdego z tych przepisów, z punktu widzenia poszczególnych wzorców kontroli konstytucyjnej, nie była potrzebna do tego, by stwierdzić niezgodność z Konstytucją całego mechanizmu abolicji podatkowej skonstruowanego w kwestionowanej ustawie. Z tego punktu widzenia całkowicie bez znaczenia jest treść art. 17 ustawy abolicyjnej, który – wyłączając stosowanie do jednorazowego podatku kilku instytucji regulowanych w Ordynacji podatkowej – ma charakter czysto techniczny.

Trybunał Konstytucyjny w pełnym składzie, mimo iż podtrzymuje tezę o konstytucyjnej wartości równowagi budżetowej i swobodzie władzy ustawodawczej w kształtowaniu prawa podatkowego, jest zmuszony stwierdzić niezgodność art. 1-17 ustawy abolicyjnej z Konstytucją. Nawet zła sytuacja budżetu państwa nie może usprawiedliwić łamania podstawowych zasad demokratycznego państwa prawnego, zasad sprawiedliwości i równości wobec prawa (art. 2 i art. 32 Konstytucji), nie wspominając już o zasadzie przyzwoitej legislacji. Zaakceptowanie tego rodzaju naruszeń byłoby tym bardziej nieuzasadnione, że korzyści budżetu spodziewane dzięki wprowadzeniu ustawy abolicyjnej, nawet według optymistycznych rachunków stanowią znikomy procent budżetu. Trybunał Konstytucyjny w pełni podziela też ocenę zawartą w ekspertyzie M. Płachty, iż – wbrew uzasadnieniu rządowemu ustawy – obecny stan prawa podatkowego w Polsce nie uzasadnia tezy, jakoby po okresie transformacji nastąpiła stabilizacja systemu podatkowego, co miałoby uzasadniać stosowanie nadzwyczajnych środków prawnych umożliwiających „nowe otwarcie” (ekspertyza, s. 12). Przeciwnie, prawo podatkowe podlega ciągłym zmianom; wystarczy wspomnieć, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych po uchwaleniu ustawy abolicyjnej była zmieniana już dwukrotnie, a do Ordynacji podatkowej, mającej stanowić „konstytucję prawa podatkowego”, ustawą z 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) wprowadzono ponad 200 istotnych zmian. W tej sytuacji trudno mówić o stabilizacji prawa podatkowego i trudno wyobrazić sobie, by podatnicy, a także organy podatkowe, osiągnęli taki poziom znajomości prawa, który gwarantuje unikanie pomyłek. Trybunał Konstytucyjny wyraża przekonanie, że – z punktu widzenia rozwoju gospodarki i prawa podatkowego – aktualnie w Polsce nie występują żadne szczególne, nadzwyczajne okoliczności uzasadniające wybór momentu wprowadzenia abolicji.

Trybunał Konstytucyjny, zgodnie z treścią wniosku Prezydenta RP, badał zgodność z Konstytucją art. 1-17 i art. 18 ustawy abolicyjnej, statuujących odrębne instytucje prawne. Prezydent nie zakwestionował art. 19 ustawy abolicyjnej, przewidującego związane z nią zmiany w kodeksie karnym skarbowym i art. 20 ustawy abolicyjnej, wskazującego jej wejścia w życie. Jak to jednak zostało wykazane już na wstępie rozważań (pkt III, 1), art. 19 i 20 ustawy abolicyjnej pozostają w tak ścisłym związku z instytucjami w niej uregulowanymi, iż w razie stwierdzenia niezgodności z Konstytucją art. 1-18 ustawy, stają się bezprzedmiotowe. Ustawa stanowi nierozerwalną całość, dlatego – wobec rozstrzygnięcia w kwestii art. 1-18 ustawy – także jej niezaskarżone przepisy nie mogą wejść w życie.

Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.