W skardze konstytucyjnej z 8 listopada 2003 r. (data nadania skargi konstytucyjnej w urzędzie pocztowym) skarżąca zakwestionowała zgodność z Konstytucją RP przepisu § 45 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. Uzasadniając postawiony zarzut skarżąca wskazała na naruszenie art. 92 Konstytucji, zgodnie z którym do wydania rozporządzenia konieczne jest szczegółowe upoważnienie zawarte w ustawie. W ocenie skarżącej, ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a zwłaszcza jej art. 32 ust. 5, tego rodzaju upoważnienia nie zawiera. Z kolei naruszenia art. 217 Konstytucji uparuje skarżąca w nałożeniu na podatnika obowiązku drogą pozaustawową, co prowadzi do niedozwolonego ograniczenia w korzystaniu z konstytucyjnych wolności i praw.

Skarga konstytucyjna skierowana została w związku z następującym stanem faktycznym. Decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu z 29 kwietnia 2003 r. (nr LF-1/030086/2/VAT/249) określono wobec skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono, że skarżąca bezpodstawnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, poprzez zmianę podmiotu transakcji z naruszeniem przepisu § 45 zaskarżonego rozporządzenia. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy decyzją Izby Skarbowej we Wrocławiu z 1 sierpnia 2003 r. (nr PP-4408/277/2003).

Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 21 listopada 2003 r. wezwano pełnomocnika skarżącej do uzupełnienia braków formalnych skargi konstytucyjnej m.in. przez wskazanie, czy skarżąca wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego od opisanej wyżej decyzji Izby Skarbowej we Wrocławiu z 1 sierpnia 2003 r. Skarżącą wezwano także do wskazania, jakie konstytucyjne wolności lub prawa, i w jaki sposób – jej zdaniem – zostały naruszone przez zakwestionowany w skardze konstytucyjnej przepis rozporządzenia.

W piśmie z 8 grudnia 2003 r. pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że skarżąca wniosła 9 września 2003 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na opisaną w zarządzeniu decyzję. Stwierdziła ponadto, że zakwestionowany przepis rozporządzenia Ministra Finansów narusza jej konstytucyjne prawa wynikające z art. 2, 92 oraz 217 Konstytucji. Nakłada bowiem na skarżącą daninę publiczną aktem o randze podustawowej, a ponadto z przekroczeniem delegacji ustawowej do jego wydania.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 79 ust. 1 Konstytucji, podstawową przesłanką skorzystania ze skargi konstytucyjnej jest zakwestionowanie w niej takich przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, które wykazują podwójną kwalifikację. Prowadząc do naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw skarżącego muszą być one jednocześnie podstawą prawną ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, wydanego w indywidualnej sprawie skarżącego. Wymagany w art. 79 ust. 1 Konstytucji przymiot ostateczności takiego orzeczenia wiązać należy z niemożnością jego wzruszenia w ramach przysługującej skarżącemu drogi prawnej. Z powyższym wymogiem koresponduje treść przepisów ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, zgodnie z którymi skarżący winien wnieść skargę konstytucyjną po wyczerpaniu drogi prawnej, o ile droga ta jest przewidziana, w ciągu 3 miesięcy od dnia doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia (art. 46 ust. 1 tej ustawy).

Z treści skargi konstytucyjnej wynika jednoznacznie, że zarzut naruszenia konstytucyjnych praw wiąże skarżąca z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Należy jednak zauważyć, że decyzja ta nie uzyskała wymaganego przez Konstytucję przymiotu ostateczności. Przymiot ten uzyska ona wraz z wydaniem prawomocnego wyroku przez sąd administracyjny, taki bowiem wyrok wypełnia dopiero ustawową przesłankę wyczerpania przez skarżącą przysługującej jej drogi prawnej. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym skargi konstytucyjnej wielokrotnie podkreślano, że w sprawach, w których problem niedozwolonej ingerencji w konstytucyjne prawa lub wolności wiąże skarżący z wydaniem decyzji administracyjnej wymóg, o którym mowa w art. 46 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym spełniony zostaje wraz z uzyskaniem prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Skorzystanie ze skargi do sądu administracyjnego stanowi jedną z wielu konsekwencji subsydiarnego charakteru skargi konstytucyjnej, jako środka nadzwyczajnego, który nie może stanowić dowolnego substytutu wobec kognicji sądowej w zakresie ochrony konstytucyjnych wolności i praw. Jak to wynika z pisma skarżącej z 8 grudnia 2003 r. wniosła ona skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego 9 września 2003 r. Z pisma tego nie wynika natomiast, aby w jej sprawie zapadł już wyrok prawomocny sądu administracyjnego. W związku z powyższym wniesienie niniejszej skargi konstytucyjnej musi być uznane za przedwczesne, albowiem nastąpiło to bez dochowania ustawowego wymogu wyczerpania przysługującej skarżącej drogi prawnej.

Niezależnie od powyższej okoliczności, samoistnie przesądzającej o niedopuszczalności nadania niniejszej skardze dalszego biegu, stwierdzić należy, iż w sprawie nie została również spełniona przesłanka wskazania, jakie konstytucyjne wolności lub prawa, i w jaki sposób, zostały naruszone przez zakwestionowany przepis § 45 rozporządzenia. W szczególności wymogu takiego nie wypełnia odwołanie się w treści skargi, jak i pisma z 8 grudnia 2003 r., do zarzutu naruszenia art. 2, 92 oraz 217 Konstytucji.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji stwierdzić należy, iż w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie skargi konstytucyjnej wskazywano już wielokrotnie na ograniczoną dopuszczalność traktowania tego przepisu Konstytucji, jak i wyrażonych w nim zasad ustrojowych, za adekwatny wzorzec kontroli przepisów kwestionowanych za pomocą tego rodzaju środka prawnego. Jest to dopuszczalne w sytuacji doprecyzowania przez skarżącego, w zakresie jakiego przysługującego mu prawa podmiotowego wyrażonego w przepisach konstytucyjnych, zasady te doznały niedozwolonego uszczerbku lub ograniczenia. W niniejszej skardze konstytucyjnej skarżąca formułuje samodzielnie potraktowany zarzut dokonania przez prawodawcę pozaustawowej (w rozporządzeniu) ingerencji, bez jednakże sprecyzowania treści naruszonych w ten sposób praw lub wolności.

Tym bardziej zaś, za prawidłowy wzorzec kontroli zaskarżonego przepisu rozporządzenia nie mogą być uznane normy wyrażone w art. 92 oraz art. 217 Konstytucji. Przepisy te statuują pewne zasady o charakterze przedmiotowym, ich adresatem czyniąc organy państwa wyposażone w kompetencje prawotwórcze. Samoistnie nie wyrażają one jednak konkretnych praw podmiotowych skarżącej, których ochrony mogłaby dochodzić w drodze skargi konstytucyjnej.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), orzeka się jak w sentencji.