W skardze konstytucyjnej z 3 października 2003 r. (data nadania skargi konstytucyjnej w urzędzie pocztowym) skarżący zakwestionował zgodność z Konstytucją RP art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: zaskarżona ustawa). Przepisowi temu zarzucił niezgodność z art. 2, art. 22, art. 32 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji RP. Uzasadniając stawiane zarzuty skarżący wskazał na wprowadzenie przez ustawodawcę podwójnego obowiązku podatkowego, ponoszonego przez osobę prawną (spółkę z o.o.) oraz przez samego skarżącego, z tytułu jednej czynności prawnej, tzn. umowy o pracę. Regulacja ta narusza – zdaniem skarżącego – także zasady sprawiedliwości społecznej i równości, jak również prowadzi do niedozwolonego ograniczenia wolności działalności gospodarczej.

Skarga skierowana została w związku z następującym stanem faktycznym. Decyzją Izby Skarbowej w Opolu z 31 stycznia 2002 r. (nr PDI-732-AI/6/EP/01) określona została wobec skarżącego zaległość podatkowa wobec spółki z o.o. ELTEL za 1997 rok. Następnie skarżący – będący członkiem zarządu tej spółki – skierował wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji (oraz decyzji organu I instancji), jednakże Minister Finansów, decyzją z 29 kwietnia 2003 r. (nr PB3-2993/8210-21/HR/03) odmówił wszczęcia postępowania w tej sprawie. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją tego organu z 25 czerwca 2003 r. (nr PB3-5455/8210-8/03).

Z kolei decyzją z 6 czerwca 2002 r. (nr PDII/4216/3/02) Urząd Skarbowy w Brzegu orzekł o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu spółki z o.o. ELTEL za zaległość podatkową za 1997 r. Decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w Opolu z 31 stycznia 2003 r. (PDI-42180/73/EP/02).

Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 20 listopada 2003 r. wezwano pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia braków formalnych skargi konstytucyjnej m.in. przez wskazanie, czy skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego od decyzji Izby Skarbowej z 31 stycznia 2003 r. (nr PDI-42180/73/EP/02). Skarżącego wezwano także do wskazania, którą z decyzji wydanych w jego sprawie uznaje za ostateczne orzeczenie, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji.

W piśmie z 11 grudnia 2003 r. pełnomocnik skarżącego wyjaśnił, że skarżący wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego na opisaną w zarządzeniu decyzję. Stwierdził też, że w jego ocenie ostatecznym orzeczeniem w sprawie jest decyzja Ministra Finansów z 25 czerwca 2003 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z 31 stycznia 2002 r. (nr PDI-732-AI/6/EP/01). Podkreślił przy tym, że w toczącym się już postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie może dojść do sprawdzenia legalności tej decyzji.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 79 ust. 1 Konstytucji, podstawową przesłanką skorzystania ze skargi konstytucyjnej jest zakwestionowanie takich przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, które wykazują podwójną kwalifikację. Prowadząc do naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw skarżącego muszą być one jednocześnie podstawą prawną ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, wydanego w indywidualnej sprawie skarżącego. Wymagany w art. 79 ust. 1 Konstytucji przymiot ostateczności takiego orzeczenia wiązać należy z niemożnością jego wzruszenia w ramach przysługującej skarżącemu drogi prawnej. Z powyższym wymogiem koresponduje treść przepisów ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, zgodnie z którymi skarżący winien wnieść skargę konstytucyjną po wyczerpaniu drogi prawnej, o ile droga ta jest przewidziana, w ciągu 3 miesięcy od dnia doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia (art. 46 ust. 1 tej ustawy).

W piśmie z 11 grudnia 2003 r. skarżący precyzuje, że za ostateczne orzeczenie, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, uznana być winna decyzja Ministra Finansów z 25 czerwca 2003 r., którą utrzymana została w mocy uprzednia decyzja tego organu w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z 31 stycznia 2002 r.

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego ze stanowiskiem powyższym nie można się zgodzić. Przede wszystkim stwierdzić należy, iż decyzja ta wydana została w ramach postępowania o charakterze nadzwyczajnym, dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Tymczasem analiza zarzutów skarżącego dotyczących niekonstytucyjności art. 16 ust. 1 pkt 38 zaskarżonej ustawy wskazuje, że adekwatne są one względem zasadniczego rozstrzygnięcia podjętego w sprawie skarżącego, tzn. decyzji Izby Skarbowej z 31 stycznia 2002 r. To z tym rozstrzygnięciem wiąże też skarżący swoje stanowisko odnośnie naruszenia przysługujących mu konstytucyjnych wolności i praw. Podkreśla to zresztą sam skarżący wskazując, iż w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołanym jego skargą na decyzję organu skarbowego z 31 stycznia 2003 r., nie może dojść do zbadania legalności tej poprzedniej decyzji. Należy jednak zauważyć, że decyzja z 31 stycznia 2002 r. nie uzyskała wymaganego przez Konstytucję przymiotu ostateczności. Wiąże się to ściśle z rezygnacją z wniesienia przez skarżącego skargi na to rozstrzygnięcie do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Tylko zaś wydanie w sprawie prawomocnego wyroku tego Sądu spełniałoby ustawową przesłanką wyczerpania przysługującej skarżącemu drogi prawnej. Należy w tym miejscu podkreślić, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego dotyczącym skargi konstytucyjnej wielokrotnie podkreślano, że w sprawach, w których problem niedozwolonej ingerencji w konstytucyjne prawa lub wolności wiąże skarżący z wydaniem decyzji administracyjnej wymóg, o którym mowa w art. 46 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym spełniony zostaje wraz z uzyskaniem prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sadu Administracyjnego. Wydanie takiego wyroku nadaje tym samym przymiot ostateczności rozstrzygnięciu, z którym wiąże skarżący swoje zarzuty dotyczące niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów. Skorzystanie ze skargi do Sądu Administracyjnego stanowi jedną z wielu konsekwencji subsydiarnego charakteru skargi konstytucyjnej, jako środka nadzwyczajnego, który nie może stanowić dowolnego substytutu wobec kognicji sądowej w zakresie ochrony konstytucyjnych wolności i praw.

Należy w tym miejscu zauważyć, że waloru ostatecznego orzeczenia, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji nie mogłoby również wykazywać późniejsze rozstrzygnięcie Izby Skarbowej z 31 stycznia 2003 r. Wobec kontynuacji postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w sprawie skargi skarżącego na tę decyzję, wniesienie skargi konstytucyjnej formułującej zarzuty z nią związane musiałoby być uznane za przedwczesne.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), orzeka się jak w sentencji.