W skardze konstytucyjnej z 18 sierpnia 2005 r. zarzucono, że § 54 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Finansów) jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji. Skarżąca podnosiła, że organy podatkowe oraz sądy administracyjne uznały, iż skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia przez nią niektórych składników majątku PHPU „TiM” Sp. z o.o., stwierdzając, że czynności te nie polegają na sprzedaży towaru ani usługi w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: ustawa) i dlatego nie mogą podlegać obciążeniu tym podatkiem. W toku postępowania ustalono, iż nabycie elementów majątkowych, wchodzących w skład lokali pizzerii i restauracji-winiarni wraz z ich wyposażeniem, nie stanowi sprzedaży (wyłączonego z opodatkowania VAT) przedsiębiorstwa ani zakładu samodzielnie sporządzającego bilans. W oparciu o umowę sprzedaży organy podatkowe uznały, że faktura została wystawiona wbrew wymogom określonym w art. 32 ust. 1 ustawy, zaś część pozycji wyszczególnionych na fakturze nie odpowiada definicji towaru ani usługi, stanowiąc w swej istocie przeniesienie na nabywcę niezamortyzowanej części kosztów prac remontowo-modernizacyjnych.

Zdaniem skarżącej dokonana w sprawie kwalifikacja przedmiotu transakcji, a co za tym idzie brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, godzi w jej prawa, gwarantowane w art. 64 ust. 2 i 3 Konstytucji.

Postanowieniem z dnia 26 stycznia 2006 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej uznając, że kwestionowany przepis nie stanowił podstawy orzeczeń wydanych w ramach przysługującej skarżącej drogi prawnej. Odrębną przesłanką odmowy nadania dalszego biegu skardze było stwierdzenie przekroczenia terminu do jej wniesienia. Trybunał uznał, iż termin ten rozpoczął bieg z chwilą doręczenia skarżącej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach z dnia 23 grudnia 2003 r. (sygn. akt SA/Ka 2769/02). Natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w wyniku wniesionej skargi kasacyjnej nie mógł zostać uznany za ostateczny w ramach przysługującej skarżącej drogi prawnej. Skarga kasacyjna wnoszona od prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowiła bowiem nadzwyczajny środek odwoławczy zastępujący przejściowo rewizję nadzwyczajną. Wyrok ten wydany został w oparciu o przepisy stanowiące podstawy skargi kasacyjnej, a nie kwestii związanej z przedmiotem niniejszej skargi konstytucyjnej.

Na postanowienie to skarżąca złożyła zażalenie, w którym wniosła o jego uchylenie i skierowanie sprawy do rozpoznania na rozprawie. W uzasadnieniu zażalenia skarżąca odnosząc się do przekroczenia terminu do wniesienia skargi – stwierdziła, że ustawowe sformułowanie „wyczerpanie drogi prawnej” ma znacznie szerszy zakres od konstytucyjnego sformułowania „orzekł ostatecznie”. Świadczyć to ma na rzecz zachowania przez skarżącą terminu, gdyż przepisy przejściowe, obowiązujące w okresie miarodajnym dla toczącego się wówczas postępowania sądowo-administracyjnego, umożliwiały dalszą drogę prawną, stwarzając skarżącej prawo do wystąpienia ze skargą kasacyjną.

W odniesieniu do stwierdzonego przez Trybunał braku polegającego na tym, że nie zapadło rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o kwestionowany w skardze konstytucyjnej przepis, przedstawiono po raz kolejny stan faktyczny i wynikające z niego konsekwencje prawne prowadzące do stwierdzenia braku uprawnień skarżącej do odliczenia należnego podatku od towarów i usług.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Nawet gdyby podzielić zarzuty skarżącej wobec niezależnej od skarżącej konieczności „przywołania” przez organ lub sąd kwestionowanego przepisu jako podstawy wydanego orzeczenia, należy stwierdzić, że skarga konstytucyjna została wniesiona po terminie przewidzianym w art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.). Nie jest bowiem możliwe uznanie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanego w wyniku wniesienia skargi kasacyjnej za ostateczne rozstrzygnięcie w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji.

Ponownie podkreślić trzeba, iż właściwa kwalifikacja prawna środka zaskarżenia, jakim jest skarga kasacyjna wnoszona na podstawie art. 101 i art. 102 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.; dalej: przepisy wprowadzające), mająca za przedmiot prawomocne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musi uwzględniać treść i konsekwencje unormowania art. 236 ust. 2 Konstytucji. W tym właśnie przepisie konstytucyjnym upatrywać należy podstawy do ustawowego uregulowania złożonej problematyki wejścia w życie unormowań realizujących zasadę dwuinstancyjności w postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W jej ramach mieściło się również zagadnienie zakresu zastosowania nowych unormowań do stanów faktycznych i postępowań prowadzonych jeszcze przed ich wejściem w życie. Do tej kategorii zaliczyć należy sytuacje, w których postępowanie sądowo-administracyjne zakończone zostało wydaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnego wyroku. Ustawodawca w art. 101 oraz art. 102 przepisów wprowadzających opowiedział się za rozwiązaniem, zgodnie z którym strona ma prawo wnieść skargę kasacyjną od prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, przy czym czyni to wówczas na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Trybunał Konstytucyjny rozpoznając podobną kwestię stwierdził, iż skarga kasacyjna wnoszona na podstawie regulacji zawartej w przepisach wprowadzających ma za swój przedmiot prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uwzględnienie tej okoliczności rzutować musi na ocenę charakteru prawnego środka odwoławczego, jaki przewidział ustawodawca w art. 101 i art. 102 § 2 przepisów wprowadzających. Akcentując zastępczy – wobec rewizji nadzwyczajnej – charakter skargi kasacyjnej wnoszonej na podstawie tych przepisów, Trybunał podkreślił, że tego rodzaju zastąpienie dotyczy wyłącznie sytuacji, w których przed 1 stycznia 2004 r. wydany już został prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. postanowienie z 1 marca 2006 r., sygn. Ts 217/05, OTK ZU nr 3/B/2006, poz. 123). Ta też okoliczność decyduje w pewnym stopniu o upodobnieniu skargi kasacyjnej wnoszonej na podstawie przepisów przejściowych do rewizji nadzwyczajnej. Podkreślając zarówno modyfikację przesłanek, jak i legitymacji do korzystania z obydwu środków zaskarżenia, Trybunał Konstytucyjny wskazał jednak na tożsamość ich przedmiotu, jakim pozostaje prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego. Konsekwentnie więc uznać należy, iż – podobnie jak względem rewizji nadzwyczajnej – podstawy dla skargi kasacyjnej, wnoszonej w przypadkach, o których mowa w art. 101 i art. 102 § 2 przepisów wprowadzających, upatrywać można wyłącznie w przepisach ustawy zwykłej, nie zaś w unormowaniach konstytucyjnych, wyrażających prawo do zaskarżania orzeczeń sądowych wydanych w I instancji czy też zasadę co najmniej dwuinstancyjnego postępowania sądowo-administracyjnego.

Prawo do zaskarżania w drodze skargi kasacyjnej prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kategorii się nie mieści, ma ono bowiem swoje zakotwiczenie wyłącznie w postanowieniach ustawy zwykłej.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, należało nie uwzględnić zażalenia wniesionego na postanowienie o odmowie nadania niniejszej skardze konstytucyjnej dalszego biegu.