W skardze konstytucyjnej złożonej do Trybunału Konstytucyjnego 5 sierpnia 2004 r. (data nadania skargi w urzędzie pocztowym) skarżący zakwestionował zgodność z Konstytucją art. 249 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz art. 24 § 1 i 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (dalej: ustawa nowelizująca). Zaskarżonym przepisom zarzucił skarżący niezgodność z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji. Istoty takiego naruszenia upatruje skarżący w określeniu przez ustawodawcę zbyt krótkiego (rocznego) terminu do wystąpienia z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczna i została doręczona podatnikowi przed 1 stycznia 2003 r. W związku z nowelizacją unormowań ordynacji podatkowej, w przypadku, gdy decyzja stała się ostateczna po tej dacie, termin na złożenie stosownego wniosku wynosi pięć lat od dnia doręczenia decyzji. Zdaniem skarżącego takie zróżnicowanie sytuacji podatników prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa.

Skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującym stanem faktycznym. Skarżący wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w Białymstoku z 9 kwietnia 2001 r. (Nr PB II/WB-732/71/01). Decyzją z 20 maja 2004 r. (nr PB II/4180-3/WB/04) Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności opisanej wyżej decyzji ostatecznej. Następnie organ podatkowy – decyzją z 9 lipca 2004 r. (nr PB II/4117-110/EŁ/04) utrzymał w mocy swoją decyzję z 20 maja 2004 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia wskazany został art. 24 § 1 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym żądanie stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie tej ustawy, podlega rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej. W myśl art. 249 § 1 ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r.) organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Zgodnie z wyjaśnieniem zawartym w uzasadnieniu skargi konstytucyjnej, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z 9 lipca 2004 r. została przez skarżącego zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji, skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw, służącym usuwaniu z systemu prawnego przepisów ustaw lub innych aktów normatywnych, które stanowiły podstawę ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, wydanego w sprawie skarżącego. Zasady, na jakich dopuszczalne jest występowanie ze skargą konstytucyjną precyzuje ustawa z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym. Jedną z takich zasad jest wymóg wyczerpania przez skarżącego drogi prawnej przysługującej w sprawie, w związku z którą kieruje on skargę konstytucyjną (art. 46 ust. 1 tej ustawy). Obowiązek ten stanowi gwarancję doprowadzenia przez skarżącego do wydania w jego sprawie orzeczenia, które wykazywać będzie niezbędny – w świetle art. 79 ust. 1 Konstytucji – przymiot ostateczności. W szerszej perspektywie służy on ponadto zachowaniu subsydiarnego charakteru skargi konstytucyjnej, jako środka ochrony praw i wolności. Skarga konstytucyjna nie może bowiem zastępować innych środków prawnych przysługujących skarżącemu, na czele z możliwością dochodzenia ochrony swoich praw w postępowaniu sądowym.

W przypadku niniejszej skargi konstytucyjnej, zarzut naruszenia konstytucyjnych praw wiąże skarżący z wydaniem decyzji administracyjnej. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie skargi konstytucyjnej wielokrotnie podkreślano, iż walor ostateczności tego rodzaju orzeczeniom nadaje dopiero uzyskanie przez skarżącego prawomocnego wyroku sądu administracyjnego. Oznacza to więc, iż skarżący zobligowany jest do uprzedniego wykorzystania środków sądowej kontroli legalności decyzji administracyjnych. Dopiero wydanie takiego wyroku stanowi wypełnienie ustawowej przesłanki wyczerpania przysługującej w sprawie drogi prawnej. Trybunał Konstytucyjny zwracał przy tym uwagę na nieprzypadkowy charakter wyliczenia zawartego w treści art. 46 ust. 1 ustawy o TK, w którym na pierwszym miejscu wskazano prawomocny wyrok sądowy. Podkreśla to priorytet sądów, jako organów w pierwszej kolejności powołanych do ochrony praw podmiotowych, a tym samym wyklucza dopuszczalność korzystania ze skargi konstytucyjnej z pominięciem przysługującej w sprawie drogi sądowej.

Jak wynika z treści skargi konstytucyjnej, skarżący wniósł skargę na decyzję Izby Skarbowej w Białymstoku z 9 lipca 2004 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Ponieważ do skargi konstytucyjnej nie dołączono odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego, którego przedmiotem byłoby powyższe rozstrzygnięcie administracyjne, tym samym uznać należy, iż nie ma ono jeszcze waloru „ostatecznego orzeczenia”. Tym samym, wniesienie skargi konstytucyjnej uznać należy za przedwczesne, skarżący nie wyczerpał bowiem przysługującej mu drogi prawnej.