W skardze konstytucyjnej z 18 sierpnia 2005 r. skarżąca – Polska Telefonia Cyfrowa Sp. z o.o. – zakwestionowała zgodność z Konstytucją art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej: zaskarżona ustawa), w ich brzmieniu obowiązującym w 1999 i 2000 r. Zdaniem skarżącej, zaskarżone przepisy w zakresie, w jakim pozbawiają podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, którego podatnik nie wykazał w deklaracji podatkowej do czasu wszczęcia kontroli, są niezgodne z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 64 ust. 3, a także z art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. Decyzjami Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z 20 czerwca 2001 r. (skarżąca dołączyła do skargi jedną z nich, tj. decyzję nr WZ/97/W-4/2000/11/16/01/KC) określone zostało dla skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od czerwca 1999 r. do września 2000 r. W uzasadnieniu tych decyzji wskazano na szereg nieprawidłowości w rozliczaniu przez skarżącą podatku VAT. W wyniku wniesionych przez skarżącą odwołań od tych rozstrzygnięć Izba Skarbowa w Warszawie, decyzjami z 30 stycznia 2002 r. (do skargi dołączona została decyzja nr VP.I/732-980/2001/IS), zaskarżone decyzje organu I instancji w części uchyliła, w pozostałym zaś zakresie utrzymała w mocy. W ich uzasadnieniu organ skarbowy podkreślił niezasadność stanowiska skarżącej akcentującego konieczność uwzględnienia w decyzji wyrażonej przez skarżącą woli odliczenia podatku. Zdaniem Izby Skarbowej, realizacja prawa do obniżenia kwoty podatku należnego może nastąpić tylko przez złożenie odpowiedniej deklaracji podatkowej albo jej korekty. Z tym jednak, że w przypadku rozpoczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego możliwość składania korekt pierwotnych rozliczeń podlega wyłączeniu. Skargi skarżącej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzje Izby Skarbowej z 30 stycznia 2002 r. zostały oddalone wyrokami tego Sądu z 17 grudnia 2003 r. (do skargi dołączono wyrok o sygn. akt III SA 617/02). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podtrzymał stanowisko organów skarbowych odnośnie warunków realizacji uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podkreślił, że w świetle przepisów zaskarżonej ustawy podatnik, który nie złożył deklaracji lub w złożonej deklaracji nie uwzględnił faktur dających podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego, nie może oczekiwać, że uczyni to za niego organ wydający decyzję podatkową na podstawie art. 10 ust. 2 zaskarżonej ustawy. Ponadto Sąd podzielił stanowisko Izby Skarbowej odnośnie braku możliwości zmiany złożonej przez podatnika deklaracji już po wszczęciu kontroli, co w konsekwencji prowadzi do utraty uprawnienia do skorygowania obniżenia kwoty podatku należnego. Skarżąca wystąpiła następnie ze skargami kasacyjnymi od wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2003 r., które jednakże oddalone zostały wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 2005 r. (sygn. akt FSK 1083/04 – FSK 1097/04). Wyroki te doręczone zostały skarżącej w dniu 23 maja 2005 r.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw, realizowanej za pomocą derogowania z systemu obowiązującego prawa przepisów ustaw lub innych aktów normatywnych, stanowiących podstawę ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, naruszającego wolności lub prawa albo obowiązki skarżącego określone w Konstytucji. Warunkiem dopuszczalności korzystania ze skargi konstytucyjnej jest nie tylko uczynienie jej przedmiotem przepisów, które były podstawą indywidualnego rozstrzygnięcia wydanego w sprawie skarżącego, ale także doprowadzenie do wydania w tej sprawie orzeczenia o charakterze ostatecznym. Wymóg ten stanowi konsekwencję zasady subsydiarności skargi konstytucyjnej, zgodnie z którą skarga wniesiona być może do Trybunału Konstytucyjnego po wykorzystaniu przez skarżącego innych środków ochrony wolności i praw. Z powyższym założeniem koresponduje ściśle unormowanie art. 46 ust. 1 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym. Zgodnie z nim, skarga może być wniesiona dopiero po wyczerpaniu drogi prawnej, o ile droga ta jest przewidziana, w ciągu 3 miesięcy od dnia doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości zwolnienia skarżącego z obowiązku uprzedniego wyczerpania drogi prawnej, a więc wniesienia skargi konstytucyjnej bez uprzedniego wykorzystania przysługujących środków ochrony jego praw.

W dotychczasowym orzecznictwie w sprawie skargi konstytucyjnej podkreślano wielokrotnie, że wymóg wyczerpania drogi prawnej w postępowaniu, w którym skarżący wiąże zarzut naruszenia jego praw konstytucyjnych z wydaniem decyzji administracyjnej, oznacza konieczność wszczęcia postępowania sądowo-administracyjnego i uzyskania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Dopiero wydanie takiego orzeczenia spełnia przesłankę wyczerpania przysługującej skarżącemu drogi prawnej, nadając walor ostateczności rozstrzygnięciu, z którym wiąże on zarzut niekonstytucyjności kwestionowanych w skardze unormowań (zob. np. postanowienia z: 6 października 1998 r., sygn. Ts 98/98, OTK ZU nr I/1999, poz. 81; 5 grudnia 1997 r., sygn. Ts 14/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 9; 21 stycznia 1998 r., sygn. Ts 27/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 19; 1 września 1998 r., sygn. Ts 107/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 79). Z dniem doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoczyna też bieg 3-miesięczny termin do wniesienia skargi konstytucyjnej, o którym mowa w art. 46 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, tezy wypowiedziane w cytowanych wyżej orzeczeniach zachowały aktualność także w obliczu zaistniałych po 1 stycznia 2004 r. zmian w stanie prawnym normującym postępowanie sądowo-administracyjne. Zgodnie z art. 101 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), w sprawach zakończonych prawomocnym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r., w których nie upłynął termin do wniesienia rewizji nadzwyczajnej do Sądu Najwyższego, strona może, w terminie do 31 marca 2004 r. wnieść skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarga kasacyjna wnoszona wobec prawomocnego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zajmuje zatem miejsce rewizji nadzwyczajnej, stanowiąc w tym przypadku nadzwyczajny środek odwoławczy, umożliwiający podważenie prawomocnego rozstrzygnięcia tego Sądu (zob. postanowienie TK z 8 grudnia 2004 r., sygn. Ts 75/04, OTK ZU nr 5/B/2004, poz. 315). Konsekwentnie przyjąć wobec tego należy, że próba wzruszenia takiego wyroku przez skargę kasacyjną wnoszoną na podstawie art. 101 cyt. wyżej ustawy nie stanowi już elementu obowiązkowego wyczerpania przez skarżącego przysługującej drogi prawnej, sama zaś skarga kasacyjna wnoszona wobec prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego nie należy – podobnie jak rewizja nadzwyczajna – do kategorii tzw. zwyczajnych środków odwoławczych. Zainicjowanie przez skarżącego postępowania mającego na celu odebranie przymiotu ostateczności orzeczeniu, w związku z którym sformułowana została skarga konstytucyjna, musi być uznane za okoliczność niemającą wpływu na bieg ustawowego terminu do skorzystania ze skargi konstytucyjnej.

Biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, stwierdzić należy, że niniejsza skarga konstytucyjna wniesiona została bez dochowania ustawowego terminu do wystąpienia z tym środkiem prawnym, po upływie trzech miesięcy od doręczenia skarżącej prawomocnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2003 r. Podjęta później przez skarżącą próba podważenia tych orzeczeń w postępowaniu zainicjowanym skargami kasacyjnymi wniesionymi na podstawie unormowań powoływanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie stanowiła okoliczności sanującej przekroczenia ustawowego terminu do wystąpienia ze skargą konstytucyjną.

Niezależnie od powyższej okoliczności, samoistnie wykluczającej nadanie niniejszej skardze dalszego biegu, stwierdzić należy, iż nie spełnia ona także innej przesłanki dopuszczalności występowania z tego rodzaju środkiem ochrony wolności i praw. Jak to już podkreślono na wstępie, wyłącznym przedmiotem skargi konstytucyjnej w prawie polskim mogą być przepisy ustawy lub innego aktu normatywnego, wykazujące specyficzną i złożoną kwalifikację. Będąc podstawą ostatecznego orzeczenia wydanego w sprawie skarżącego, winny one jednocześnie stanowić normatywną „przyczynę” zaistniałego naruszenia jego praw lub wolności. Innymi słowy, to właśnie regulacja wyrażona w treści kwestionowanych przepisów stanowić winna źródło zarzucanej w skardze niedozwolonej ingerencji w status prawny skarżącego. Ciężar wykazania niezgodności zachodzącej między unormowaniami będącymi przedmiotem skargi a postanowieniami Konstytucji, wyrażającymi podmiotowe prawa skarżącego, spoczywa na tym, kto korzysta ze skargi konstytucyjnej. Ocena przedstawionej przez skarżącego argumentacji służy przy tym nie tylko weryfikacji samego faktu zaistnienia naruszenia praw lub wolności, ale również przesądzeniu, czy formułowane w niej zarzuty niekonstytucyjności są adekwatne względem przepisów, które uczyniono przedmiotem wnoszonej skargi. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zakwestionowane przez skarżącą przepisy zaskarżonej ustawy powyższej zależności nie wykazują. Zarówno z treści petitum skargi, jak i jej uzasadnienia wynika jednoznacznie, że istoty naruszenia konstytucyjnych praw i wolności upatruje skarżąca w niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT, nie wykazanego w deklaracji podatkowej w chwili, gdy wszczęte zostało wobec niej postępowanie kontrolne. Trzeba w związku z tym zauważyć, że takie uzasadnienie zarzutu niekonstytucyjności nie koresponduje z treścią zaskarżonych przepisów. Niemożność skorzystania z opisanego wyżej uprawnienia ustawowego nie wynika bowiem bezpośrednio z regulacji art. 10 ust. 1 i 2 oraz art. 19 ust. 1 zaskarżonej ustawy, ale z unormowania wyłączającego możliwość korygowania złożonej deklaracji w chwili wszczęcia postępowania kontrolnego. W stanie prawnym obowiązującym w chwili wydawania decyzji podatkowych wobec skarżącej, zakaz takiej treści wynikał jednakże wyłącznie z treści art. 81 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej albo skarbowej – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.

Należy jeszcze raz podkreślić, że prawidłowe wskazanie przedmiotu skargi konstytucyjnej warunkuje skuteczność korzystania ze skargi konstytucyjnej jako środka ochrony praw i wolności. Stwierdzenie wadliwości przepisów zakwestionowanych przez skarżącą nie mogłoby natomiast doprowadzić do usunięcia z obrotu prawnego normy pozbawiającej skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT. Norma tej treści dekodowana była bowiem w pierwszej kolejności z cytowanego przepisu art. 81 § 4 pkt 1 ordynacji podatkowej. Tego jednakże przepisu skarżąca nie uczyniła przedmiotem wniesionej skargi konstytucyjnej.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym orzeka się jak w sentencji.