1. Punkt wyjścia uzasadnienia wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich stanowi pogląd, iż w poprzednio obowiązującym stanie prawnym
interesy podatkowe państwa były chronione w wystarczającym stopniu. Nie występował problem niemożności uzyskiwania przez organy
skarbowe informacji o rachunkach bankowych podatników oraz o obrotach dokonywanych na tych rachunkach w sytuacji, gdy przeciwko
tym podatnikom zostało wszczęte postępowanie karne bądź karne skarbowe. Organy skarbowe nie miały natomiast możliwości uzyskania
bez zgody prokuratora lub sądu informacji objętych tajemnicą bankową, od banków, a także przedsiębiorstw maklerskich i towarzystw
funduszy powierniczych, o obrotach i stanach rachunków, gdy podatnik nie był podejrzany o popełnienie przestępstwa.
Zdaniem wnioskodawcy, skuteczne zwalczanie przestępstw skarbowych w państwie prawnym powinno odbywać się w ramach ustalonych
procedur, nadzorowanych przez organy konstytucyjnie powołane do strzeżenia praworządności i czuwania nad ściganiem przestępstw
oraz sprawujące wymiar sprawiedliwości.
Możliwość dostępu organu skarbowego do tajemnicy bankowej nie może naruszać prawa podatnika do prywatności. Zaskarżona ustawa
sankcjonuje takie właśnie niedopuszczalne w państwie prawnym sytuacje.
Według wnioskodawcy prywatność stanowi rodzaj stanu niezależności, w ramach którego jednostka może decydować o zakresie i
zasięgu udostępniania innym osobom informacji o swoim życiu. Naruszenie prywatności występuje zaś m.in. przez ujawnienie takich
informacji innym osobom (w tym osobom prawnym). Dotyczy to także informacji o sytuacji materialnej obywatela, w tym w szczególności
wysokości jego oszczędności, stanu konta bankowego oraz dokonywanych operacji finansowych, które należą do sfery prywatności.
Zdaniem wnioskodawcy, w praktyce demokratycznych krajów Europy Zachodniej uznaje się, że stan majątkowy obywatela jest elementem
jego życia prywatnego.
Wnioskodawca stwierdził, że polskie przepisy konstytucyjne nie regulują zakresu ochrony prawa do prywatności w sposób generalny.
Art. 87 ust. 2 i 3 przepisów konstytucyjnych utrzymanych w mocy przez ustawę konstytucyjną z 17 października 1992 r. o wzajemnych
stosunkach między władzą ustawodawczą i wykonawczą Rzeczypospolitej Polskiej oraz o samorządzie terytorialnym przewiduje jedynie,
że ustawa ochrania nienaruszalność mieszkań i tajemnicę korespondencji, że przeprowadzenie rewizji domowej dopuszczalne jest
tylko w przypadkach określonych ustawą oraz że przepadek mienia może nastąpić jedynie w przypadkach przewidzianych ustawą,
na podstawie prawomocnego orzeczenia. Art. 1 przepisów konstytucyjnych statuuje wszak zasadę, iż Polska jest demokratycznym
państwem prawnym. W demokratycznym państwie prawnym powinny być przestrzegane powszechnie uznawane przez społeczność międzynarodową
standardy ochrony praw człowieka. W odniesieniu do ochrony życia prywatnego standardy te określają w szczególności: art. 17
Międzynarodowego Paktu Praw Człowieka oraz art. 8 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności.
Oba te dokumenty zostały ratyfikowane przez Polskę.
W ocenie wnioskodawcy z przepisów tych aktów międzynarodowych wynika, że ingerencja władzy państwowej w sferę prywatności
obywatela powinna być ograniczona do minimum.
We współczesnym społeczeństwie większość zobowiązań, także płatności osobiste, są najczęściej lub coraz częściej regulowane
drogą obrotu bezgotówkowego. Możliwość ujawniania przez organy skarbowe różnych płatności, często bardzo osobistych, powoduje
– zdaniem wnioskodawcy – że organy skarbowe uzyskałyby prawo do daleko idącej kontroli życia osobistego obywateli, co przekracza
zakres ich kompetencji.
Zaskarżona ustawa o zobowiązaniach podatkowych w art. 34b stanowi, że z żądaniem sporządzenia i przekazania informacji w
zakresie, o którym mowa w art. 34a ust. 1–3, naczelnik urzędu skarbowego może wystąpić również w związku z postępowaniem administracyjnym
wszczętym przez urząd skarbowy na podstawie wydanego przez siebie postanowienia, po uprzednim wezwaniu podatnika do udzielenia
informacji z tego zakresu albo do upoważnienia instytucji finansowych do przekazania tych informacji, jeżeli podatnik uprzednio
nie wyrazi zgody na udzielenie informacji lub nie upoważni urzędu skarbowego do wystąpienia do instytucji finansowych o przekazanie
informacji.
Instytucje finansowe wymienione w art. 34a ust. 1–3 mogą odmówić udzielenia informacji, jednakże jedynie wówczas, jeżeli żądanie
naczelnika urzędu skarbowego nie spełnia wymogów formalnych, o których mowa w ust. 2.
W ocenie wnioskodawcy wskazany tu przepis jest przykładem pewnej “hipokryzji” prawa. Niezależnie bowiem od wyrażenia lub nie
wyrażenia zgody przez podatnika organ skarbowy i tak będzie mógł zażądać przekazania informacji stanowiących tajemnicę bankową.
Uwarunkowania te nie zmieniają bowiem zakresu uprawnień naczelnika urzędu skarbowego do żądania ujawnienia tajemnicy bankowej
w toku postępowania administracyjnego.
Wnioskodawca zauważa, że wymiar podatku dochodowego zarówno od osób fizycznych, jak i prawnych, opiera się na zeznaniach podatkowych
osób zobowiązanych do uiszczenia podatku. Zgodnie z art. 50 kpa organ administracji państwowej może wzywać osoby zainteresowane
do złożenia wyjaśnień lub zeznań, jeżeli jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy lub dla wykonania czynności urzędowych.
Organ administracji państwowej może – zgodnie z art. 75 kpa – przyjąć oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe
zeznania; może także – zgodnie z art. 86 tego kodeksu – przesłuchać stronę. Postępowanie administracyjne może wykazać, że
zachodzi podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego (art. 1 i art. 35 ustawy karnej skarbowej). Wówczas
organ skarbowy powinien wszcząć postępowanie przygotowawcze w oparciu o przepisy ustawy karnej skarbowej (art. 170 ustawy
karnej skarbowej). Postępowanie przygotowawcze ma na celu: ustalenie, czy rzeczywiście zostało popełnione przestępstwo lub
wykroczenie skarbowe, wszechstronne wyjaśnienie okoliczności sprawy, wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy, zebranie
niezbędnych danych o osobie oskarżonego stosownie do art. 8 kpk, zebranie i utrwalenie dowodu.
Wówczas też uprawdopodobnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego uzasadnić może – zdaniem wnioskodawcy – ograniczenie
prawa podejrzanego od prywatności.
Postępowanie administracyjne nie przewiduje możliwości stosowania takich środków dowodowych, które zgodnie z przepisami postępowania
karnego wymagają, dla ich zastosowania, uprzedniego wszczęcia postępowania karnego lub karnego skarbowego.
W ocenie wnioskodawcy przepis zaskarżonej ustawy przyznający naczelnikowi urzędu skarbowego możliwość stosowania w postępowaniu
administracyjnym środków dowodowych ograniczających prawo do prywatności, które powinny być dopuszczalne tylko w uzasadnionych
przypadkach i w sytuacji podejrzenia popełnienia przestępstwa, do tego bez nadzoru ze strony prokuratury bądź sądu, narusza
chronione przez konstytucję prawa obywateli.
Wnioskodawca wskazał, że głównym argumentem mającym uzasadnić niezbędną potrzebę przyznania zaskarżonych uprawnień naczelnikom
urzędów skarbowych, określonych w art. 34b ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jest obowiązek uzyskania zgodności polskiego
ustawodawstwa z ustawodawstwem państw stowarzyszonych a także z wymogami stawianymi przez Komitet do Spraw Fiskalnych Organizacji
Współpracy Ekonomicznej i Rozwoju (OECD), tudzież umożliwienie prowadzenia bardziej skutecznej walki z przestępstwami skarbowymi,
występującymi szczególnie intensywnie w okresie rozwoju rynku kapitałowego, przy jednoczesnym łagodzeniu rygorów prawa dewizowego
oraz obrotu nieruchomościami. Ma to także umożliwić bardziej skuteczną walkę z tzw. praniem brudnych pieniędzy.
Wnioskodawca podniósł, że zaskarżona ustawa wprowadza rozwiązania prawne naruszające zasadę proporcjonalności, albowiem przyjęte
w art. 34b rozwiązania prawne ograniczające w sposób bardzo istotny prawa i wolności obywateli nie są niezbędne dla osiągnięcia
zamierzonego celu i nie pozostają do tego celu w odpowiedniej proporcji. Tworząc prawo zawierające normy represyjne lub ograniczające
w inny sposób prawa obywateli ustawodawca ma obowiązek zastosowania najłagodniejszego środka dla realizacji swego celu co
oznacza, że ingerencja ustawodawcy w sferę wolności jednostki jest dopuszczalna jedynie w takim zakresie, w jakim jest to
niezbędne dla ochrony uznanych za ważniejsze interesów publicznych, natomiast wybrane do zastosowania środki muszą pozostawać
w rozsądnej relacji do zamierzonego celu. Wnioskodawca powołuje się w tym względzie na orzeczenie TK: K. 11/94 z 26 kwietnia
1995 r. i U. 10/92 z 26 stycznia 1993 r.
Uzasadniając niekonstytucyjność przepisów art. 49h ust. 2 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych wnioskodawca stwierdza,
że możliwość podania do wiadomości publicznej informacji dotyczących wysokości zapłaconych podatków lub stanu zaległości podatkowych
podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może powodować dla takiego podatnika różnorakie skutki ujemne i to zarówno
w jego sferze majątkowej, jak i osobistej. Przewidujący upublicznienie takich informacji art. 49h ust. 2 i 4 powołanej ustawy
o zobowiązaniach podatkowych traktować należy jako przepis o charakterze represyjnym, zawierający sankcję karną.
Niekonstytucyjności art. art. 2–4 zaskarżonej ustawy z 31 maja 1991 r. o zmianie ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz
o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie realizacji zaskarżonych postanowień art. 1 tejże ustawy wnioskodawca oddzielnie
nie uzasadnił.
2. Prokurator Generalny, w piśmie z 10 grudnia 1996 r., nie podzielił poglądu wnioskodawcy stwierdzając, że zaskarżone przepisy
nie są niezgodne ze wskazanymi we wniosku przepisami konstytucyjnymi.
Oceniając konstytucyjność zaskarżonych przepisów art. 34b i art. 34c ustawy o zobowiązaniach podatkowych Prokurator Generalny
stwierdził, że przepisy te występują w rozwiniętej postaci; łącznie zawierają bowiem 12 ustępów o różnej treści, a mimo to
wnioskodawca nie precyzuje, które ustępy tych przepisów zaskarża. Utrudnia to ustosunkowanie się do wniosku. Wniosek ma bowiem
charakter opisowy; zaś z jego analizy zdaje się wynikać, że zarzuty niekonstytucyjności nie dotyczą art. 34b ust. 3 i 6. Nie
wskazano też we wniosku, a także w jego uzasadnieniu, dlaczego zaskarżono cały art. 34c, skoro jego ust. 2 i 3 dotyczą tylko
miejsca i sposobu przechowywania akt nie tylko w postępowaniu administracyjnym ale także karnym skarbowym, zaś pozostałe ustępy
tego artykułu nie są samodzielne, bo odwołują się do art. 34a i art. 49c ust. 1 ustawy, które nie zostały zaskarżone.
w odniesieniu do art. 34b, Prokurator Generalny przyjął, że przedmiotem zaskarżenia jest ta część tego artykułu, która dotyczy
uprawnień do żądania informacji przez naczelnika urzędu skarbowego, o których mowa w art. 34a ust. 1, także w toku postępowania
administracyjnego, po uprzednim wyczerpaniu drogi określonej w pkt. 1–3 tego ustępu. Natomiast ust. 2 tego artykułu jest powiązany
ściśle z jego ust. 1 i ocena jego konstytucyjności może być dokonana głównie poprzez ocenę art. 34b ust. 1 ustawy.
Odnosząc się wprost do zarzutu niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów, w części dotyczącej uprawnień naczelnika urzędu
skarbowego w postępowaniu administracyjnym do żądania informacji z zakresu objętego tajemnicą bankową i jej pokrewnych, Prokurator
Generalny podniósł, – że skoro naczelną zasadą postępowania administracyjnego (podobnie jak innych postępowań) jest podejmowanie
wszelkich niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 7 kpa), w drodze wszelkich dowodów sprzyjających
jej wyjaśnieniu, które nie są “sprzeczne z prawem” (art. 75 ust. 1 kpa) to nie sposób przyjąć tezy, że przepisy art. 50, art.
75 oraz art. 86 kpa ograniczają możliwości dowodowe, przewidziane zaskarżonymi przepisami. Art. 75 kpa zawiera bowiem tylko
dyrektywę aby dowody nie były sprzeczne z prawem. Konstrukcja zaskarżonych przepisów została wyraźnie zsynchronizowana z art.
75 § 1 kpa i niewątpliwie pozwala pełniej realizować zasadę określoną w art. 7 kpa. Zwykle ustalenie prawdy jest podstawowym
zadaniem każdego postępowania, w tym także administracyjnego.
Zdaniem Prokuratora Generalnego na tle badanej problematyki prawnej niewątpliwie występuje konkurencja wartości (dóbr i interesów)
także w płaszczyźnie konstytucyjnej. Zasady wiodące w demokratycznym państwie prawnym są wypadkową ochrony różnych dóbr i
interesów obywateli oraz interesów zbiorowych społeczeństwa reprezentowanych przez państwo. Zasady te mają różny zakres i
rangę w systemie wartości chronionych konstytucyjnie. W omawianej sprawie ustawodawca stanął przed koniecznością dokonania
ograniczenia ochrony dóbr osobistych niektórych osób, na rzecz rozwiązań mających na celu ważny interes społeczny.
Zdaniem Prokuratora Generalnego bardziej złożona problematyka występuje na tle treści ust. 1 (bez punktów) i ust. 2 zaskarżonego
art. 34b. W razie odmowy przez podatnika ujawnienia danych, o których mowa w art. 34a, pozwala on bowiem naczelnikowi urzędu
skarbowego na wystąpienie z żądaniem udzielenia tych danych przez bank i inne wymienione w nim podmioty. Formę i treść tego
żądania określa ust. 2 art. 34b, i sam w sobie nie zawiera elementów (cech) podważających jego konstytucyjność. Jest on bezpośrednio
związany z ust. 1 tego przepisu i mógłby być oceniony jako niekonstytucyjny o tyle, o ile za taki uznany byłby ust. 1 art.
34b (bez punktów).
Za rozszerzeniem prawa organu skarbowego (przepis art. 34b ust. 1 bez punktów) do żądania w postępowaniu administracyjnym
informacji objętych tajemnicą bankową, przemawia ważny interes państwa, wynikający z konieczności wzmożonego przeciwdziałania
wzrastającemu zagrożeniu nieprzestrzegania prawa podatkowego i nieprawidłowościom w obrocie gospodarczym, jak i starania Polski
o przystąpienie do OECD.
Prokurator Generalny zauważa, nie podważając poglądu wnioskodawcy o konieczności przestrzegania przepisów konstytucyjnych,
w tym także art. 87 ust. 2, dotyczącego m.in. ochrony tajemnicy korespondencji, że zasady te nie wykluczają konieczności godzenia
ich z innymi wartościami konstytucyjnymi, jak np. sprawiedliwości społecznej oraz z obowiązkiem przestrzegania przez obywateli
ustaw, określonym w art. 90. Z punktu widzenia ochrony dóbr osobistych inną wagę ma ograniczenie ochrony korespondencji prywatnej,
niekiedy intymnej, a inną ograniczenie ochrony korespondencji urzędowej lub handlowej (bankowej), adresowanej z natury rzeczy
do jednostek organizacyjnych, a więc z reguły do zespołu osób uprawnionych do zapoznania się z nią. Ochronę prawną korespondencji
zapewnia m.in. przepis art. 172 kk. Dotyczy on jednak odpowiedzialności karnej osoby, która nie będąc jej adresatem, ani nie
mając uprawnień do zapoznania sięz nią, dokonuje wglądu w tę korespondencję, przed zapoznaniem się z nią przez adresata; a
także gdy przekazuje tak uzyskane informacje innym osobom.
Zdaniem Prokuratora Generalnego jego treść nie dotyczy więc zaskarżonego przepisu. Przedmiotem tego przepisu nie jest bowiem
zapoznawanie się przez organy skarbowe z korespondencją bankową klientów, a tylko uzyskiwanie od banków informacji o obrotach
i stanach rachunków bankowych osób objętych postępowaniem administracyjnym.
W konkluzji Prokurator Generalny uznał, że brak jest przesłanek do przyjęcia, że zaskarżony przepis narusza art. 87 ust. 2
przepisów konstytucyjnych.
Odstępstwo od ograniczenia tajemnicy bankowej, stwierdził Prokurator Generalny, jest znane dotychczasowemu porządkowi prawnemu
w postępowaniu niesądowym. Prawo bankowe w art. 48 ust. 3 przewiduje bowiem możliwość przekazywania przez banki informacji
innym bankom o udzielonych kredytach oraz o obrotach i stanach rachunków bankowych, bez zgody osoby zainteresowanej, a tym
bardziej za jej zgodą, przy czym banki nie są organami państwowymi, a niekiedy nie są także państwowymi podmiotami gospodarczymi.
W tej sytuacji kwestionowanie uprawnień organów skarbowych do informacji bankowych prowadziłoby do mniej korzystnego ich usytuowania
prawnego od banków. Tajemnica skarbowa jest porównywalna z tajemnicą bankową, przy czym jedna z nich chroni przede wszystkim
interes podmiotu związanego umową z bankiem, zaś druga chroni interes podatkowy państwa. Zaskarżona ustawa z 31 maja 1996
r. dla zabezpieczenia tajemnicy bankowej w omawianym zakresie wprowadziła rygorystyczne przepisy z zakresu tajemnicy skarbowej,
wiążącej osoby mające dostęp do tajemnicy bankowej do nieujawniania jej osobom niepowołanym.
Zdaniem Prokuratora Generalnego wnioskodawca nie wskazał wprost żadnych argumentów podważających konstytucyjność art. 34c
i nie sposób uznać go za niekonstytucyjny, skoro wprowadza tajemnicę skarbową i w sposób rozwinięty reguluje zasady jej ochrony.
Zsynchronizowany jest on z przepisami o tajemnicy bankowej i wydaje się, że łącznie tworzy legislacyjnie spójny system ochrony
interesów klientów banku. Natomiast ewentualne słabości tych przepisów mogą ujawnić się dopiero w trakcie ich stosowania,
co trudno jednak zakładać.
Zdaniem Prokuratora Generalnego jeśli doszłoby do zakwestionowania konstytucyjności art. 34b , to także przepis art. 34c stałby się bezprzedmiotowy, bo nie ma on charakteru samodzielnego, a tylko pomocniczy, mający
na celu właściwą realizację przepisu art. 34a. Stąd niekonstytucyjność tego przepisu została przyjęta, jak się wydaje, tylko
hipotetycznie, w związku z kwestionowaniem art. 34b ustawy.
Prokurator Generalny – odnosząc się do zarzutu niekonstytucyjności art. 49h ust. 2 i 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych
przewidującego uprawnienie Ministra Finansów oraz Prezesa Najwyższej Izby Kontroli do podania, w szczególnej sytuacji, do
publicznej wiadomości informacji dotyczących wysokości zapłaconych podatków przez podatnika lub stanu zaległości podatkowych
poszczególnych podatników prowadzących działalność gospodarczą, – ocenił, że jest to przepis wyjątkowy, a jego zastosowanie
przez uprawnione podmioty niewątpliwie stanowi dolegliwość dla podatnika nie płacącego podatku. Prokurator Generalny przedstawił
następujący wywód: informacja taka ma jednak na celu nie tylko publiczne dyscyplinowanie podatnika, ale także ochronę obrotu
prawnego podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Przepis ten ma bowiem zastosowanie nie do wszystkich podatników,
a tylko do prowadzących działalność gospodarczą. Przepis ten nie ma zatem na celu karania podatnika (także płacącego podatek),
w rozumieniu przepisów karnych (np. art. 38 pkt 7 kk i art. 28 § 1 pkt 4 kw), a tylko informowanie opinii publicznej. Przyjmując,
z jednej strony występowanie zasady domniemania konstytucyjności i racjonalności stanowionego prawa – zaś z drugiej – małą
precyzję normatywną omawianego przepisu art. 49h ust. 2, wydaje się jednak możliwe i uzasadnione nadanie mu treści zgodnej
z zasadami demokratycznego państwa prawnego, np. przez przyjęcie, że zaskarżony przepis jest zgodny z art. 1 i art. 56 ust.
1 przepisów konstytucyjnych, jeśli rozumieć go jako upoważniający Ministra Finansów oraz Prezesa Najwyższej Izby Kontroli
do podania do publicznej wiadomości informacji dotyczących stanu zaległości podatkowych podatników prowadzących działalność
gospodarczą wówczas, gdy podatek ustalony został prawomocną decyzją administracyjną, a uporczywość podatnika w niepłaceniu
podatku oraz znaczna kwota zaległości powoduje zagrożenie dla interesu państwa oraz bezpieczeństwa obrotu gospodarczego.
Odnosząc się do zarzutu wnioskodawcy dotyczącego art. 2 do 4 omawianej ustawy z 31 maja 1996 r. Prokurator Generalny stwierdził,
iż mają one na celu synchronizację innych przepisów ze znowelizowanymi przepisami ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zmieniono
mianowicie nimi art. 481 ustawy – Prawo podatkowe, oraz wprowadzono nowe przepisy art. 32a i art. 113c do ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami
wartościowymi i funduszach powierniczych; zaś art. 4 jest przepisem przejściowym w odniesieniu do wprowadzonych w życie z
dniem 1 stycznia 1997 r. przepisów art. 34a i 34c. Zdaniem Prokuratora Generalnego wnioskodawca nie uzasadnił oddzielnie powodów,
dla których uważa za niekonstytucyjne przepisy art. 2 – 4 ustawy, choć art. 4 nie budzi żadnych zastrzeżeń z punktu widzenia
zasad legislacyjnych i konstytucyjnych. Podobny pogląd Prokurator Generalny odnosi do art. 2 pkt 2 i art. 3 ustawy. Przepisy
te same nie regulują strony materialnej udzielania informacji organom skarbowym, a tylko zawierają informacje o takiej możliwości
ujawnienia stanu kont i obrotów finansowych na podstawie innych przepisów. Nie są to zatem przepisy samodzielne i same przez
się nie mogą być oceniane jako niekonstytucyjne.
3. Pismem z 24 stycznia 1997 r. stanowisko w sprawie przedstawił Minister Finansów, który nie podzielił stanowiska wnioskodawcy,
że zaskarżone przepisy są niezgodne ze wskazanymi we wniosku przepisami konstytucyjnymi.
Minister Finansów odniósł się do wyrażonego przez wnioskodawcę zarzutu, że rząd wykorzystując jako pretekst ubieganie się
Polski o przyjęcie do OECD zaproponował regulacje, przyjęte następnie przez Parlament, wykraczające poza oczekiwania i wymogi
stawiane przez tą organizację – przedstawiając chronologicznie przebieg negocjacji przedstawicieli Rządu RP z jej właściwym
organem, załączając przy tym odpowiednie dokumenty. Podkreślił, że warunkiem przyjęcia Polski do OECD było przyjęcie rozwiązań
prawnych zapewniających szeroki dostęp do informacji bankowych dla polskich celów podatkowych, przyjętych przez Sejm RP 26
kwietnia 1996 r. Ostatecznie ustawa o zmianie ustawy o zobowiązaniach podatkowych uchwalona została 31 maja 1996 r., zaś Polska
została przyjęta do OECD 22 listopada 1996 r. Minister Finansów wyjaśnił również, że przedstawiciele rządu nigdy nie twierdzili,
iż rozwiązania analogiczne do zaproponowanych w nowelizacji ustawy o zobowiązaniach podatkowych występują w ustawodawstwach
wszystkich państw należących do OECD. Wręcz przeciwnie podkreślano, że regulacje prawne w wielu państwach należących do OECD
nie spełniają obecnych wymogów tej organizacji. Wynika to z faktu, iż zgodnie z zasadą działania nazywaną “naciskiem równych
sobie” (ang. peer pression). OECD może jedynie sprawować nadzór nad całością polityki gospodarczej i społecznej państw członkowskich.
Odnosząc się do twierdzeń wnioskodawcy dotyczących europejskiego standardu prawnego w zakresie ujawniania tajemnicy bankowej
Minister Finansów wskazał, że zakres informacji udzielanych przez instytucje finansowe w toku postępowania administracyjnego
(podatkowego) jest niejednokrotnie znacznie szerszy od tego, co zakwestionowaną ustawą zostało wprowadzone w Polsce. Ma to
miejsce w ustawodawstwie takich państw jak Niemcy, Francja, Hiszpania, Szwecja oraz Norwegia. Minister Finansów zwrócił uwagę
na fakt, że instytucje finansowe w niektórych państwach są obowiązane do przekazywania szeregu informacji służbom skarbowym
w sposób automatyczny, bez jakiegokolwiek żądania ze strony tych służb, np. we Francji, Szwecji, Norwegii.
Zdaniem Ministra Finansów zaskarżone regulacje prawne nie naruszają norm konstytucyjnych, ale stanowią nieodzowne uzupełnienie
obowiązującego w Polsce porządku prawnego, w wyniku czego możliwe będzie rzeczywiste, a nie tylko normatywne zrównanie podatników
wobec prawa. W przekonaniu Ministra Finansów sprawiedliwy system podatkowy, to system w którym każdy, kto należy do określonej
kategorii podatników, dysponuje takimi samymi prawami i ciążą na nim identyczne obowiązki o charakterze publicznoprawnym.
Z tych powodów każdy, kto wypełnia te obowiązki, ma prawo żądać od władzy publicznej aby zagwarantowała, żeby inni podatnicy
jednakowo wywiązywali się z powinności. Stworzenie prawnego instrumentarium umożliwiającego zrealizowanie w praktyce tych
żądań jest obowiązkiem rządu i parlamentu.
Zdaniem Ministra Finansów rzeczywista równość wobec prawa polega również na tym, że porządek prawny pozwala na bezsporne stwierdzenie,
czy wszyscy podatnicy korzystający z różnego rodzaju ulg, zwolnień i odliczeń, spełniają wymogi przewidziane prawem.
Minister Finansów nie zgodził się z wnioskodawcą, że zrealizowanie celu, jakim jest weryfikacja twierdzeń podatnika, jest
możliwe przy wykorzystaniu środków proceduralnych przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego. Ani oświadczenie
podatnika, o którym mowa w art. 75 § 2 kpa ani wyjaśnienia uzyskane w wyniku przesłuchania strony (art. 86 kpa), nie dają
jakiejkolwiek możliwości dokonania oceny wiarygodności uzyskanych wcześniej informacji.
Nawiązując do wyrażonego przez wnioskodawcę poglądu, zgodnie z którym rozwiązania przewidziane w art. 34b ustawy o zobowiązaniach
podatkowych naruszają zasadę proporcjonalności, Minister Finansów stwierdził, że dopóki chociaż jeden podatnik będzie wypełniał
swoje obowiązki zgodnie z obowiązującym ustawodawstwem (i to niezależnie od tego, czy podatki te płaci z tytułu prowadzenia
działalności gospodarczej, czy też z zupełnie innych tytułów) to ma prawo żądać, aby nikt nie miał możliwości, korzystając
z parawanu różnego rodzaju tajemnic, unikania lub minimalizowania wynikających z przepisów prawa obciążeń podatkowych. Z tych
też względów – doceniając w pełni znaczenie instytucji tajemnicy bankowej – uważa, że z punktu widzenia konstytucyjnej zasady
równości obywateli wobec prawa, wprowadzając kwestionowane przez wnioskodawcę rozwiązanie nie naruszano zasady proporcjonalności.
Oczywiste jest, że przedmiotem zainteresowania służb skarbowych mogą być operacje finansowe – ich skutki, a nie korespondencja
z tym związana. Zdaniem Ministra Finansów przyjęcie poglądu wnioskodawcy doprowadziłoby do paradoksalnej sytuacji – zróżnicowało
by status prawny klientów banku w zależności od tego, czy w umowach z bankiem zastrzegli sobie iż wymagają od banków, bądź
nie, dostarczania w formie pisemnej wyciągów oraz innych informacji o stanie swoich kont, a byłoby to równoznacznie z naruszeniem
konstytucyjnej zasady równości obywateli wobec prawa.
Minister Finansów nie podzielił stanowiska wnioskodawcy odnośnie niekonstytucyjności art. 2 do 4 zaskarżonej ustawy i zajął
w tym względzie stanowisko zbieżne ze stanowiskiem Prokuratora Generalnego.
Minister Finansów nie podzielił poglądu wnioskodawcy o niekonstytucyjności przepisów art. 49h ust. 2 i 4 ustawy o zobowiązaniach
podatkowych dających Ministrowi Finansów i Prezesowi Najwyższej Izby Kontroli prawo podawania do publicznej wiadomości, w
szczególnie uzasadnionych przypadkach, informacji o stanie zaległości podatkowych poszczególnych podatników prowadzących działalność
gospodarczą.
Zdaniem Ministra Finansów zaskarżony przepis nie kreuje nowych, dotychczas nieznanych kompetencji dla tych urzędów, a jest
on wynikiem powołania do życia nowego, dotychczas nieznanego pojęcia, tajemnicy skarbowej – art. 49a do 49d – w ustawie o
zobowiązaniach podatkowych.
Ujawnienie wszelkich informacji objętych tą tajemnicą zagrożone jest sankcjami karnymi przewidzianymi w art. 49 i ustawy o
zobowiązaniach podatkowych. Minister Finansów podkreślił, że jest to ustawa, która została uchwalona 31 maja 1996 r., a weszła
w życie z dniem 1 stycznia 1997 r. Tymczasem, zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 23 grudnia 1994 r. o Najwyższej Izbie
Kontroli (Dz.U. z 1995 r. Nr 13, poz. 59), Prezes Najwyższej Izby Kontroli jest uprawniony – po uprzednim przedłożeniu Sejmowi
– do podawania do wiadomości publicznej dokumentów (w tym informacji o wynikach kontroli zleconych przez Sejm i jego organy,
a także przeprowadzonych na wniosek Prezydenta RP, Prezesa Rady Ministrów oraz informacji o wynikach innych ważniejszych
kontroli) lub zawartych w nich ustaleń, z zachowaniem przepisów o tajemnicy ustawowo chronionej. Z innych przepisów tej ustawy,
a mianowicie z art. 2 ust. 3 pkt 6 oraz z art. 3 wynika, że NIK może również kontrolować podmioty gospodarcze w zakresie,
w jakim wywiązują się ze zobowiązań finansowych na rzecz państwa, badając w szczególności realizację ustaw i innych aktów
prawnych w zakresie działalności finansowej.
Zdaniem Ministra Finansów z podobnym problemem wynikającym z wprowadzenia instytucji tajemnicy skarbowej oraz sankcji karnych
za jej ujawnienie, mielibyśmy do czynienia w przypadku realizacji przez Ministra Finansów obowiązków wynikających z ustawy
o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych.
Minister Finansów uważa, że opinia publiczna ma prawo do uzyskania takich informacji. Istnienie podmiotów gospodarczych będących
dłużnikami publicznoprawnymi oznacza, że podatnicy, którzy ponoszą ciężary podatkowe, łożą na świadczenia publiczne również
dla tych, którzy tego obowiązku nie dopełniają. Szereg podmiotów gospodarczych będących dłużnikami państwa uzyskuje ulgi w
spłacie podatków (umorzenia, rozłożenia płatności na raty itd.) bądź nawet dotacje. Tak naprawdę wierzycielami udzielającymi
ulg są ci podatnicy, którzy płacą podatki i to oni, a nie anonimowe państwo, ponoszą wszelkie koszty z tym związane. Podatnicy
ci mają wobec tego prawo do informacji związanych z realizacją obowiązków publicznoprawnych przez podmioty gospodarcze. Z
tych też przyczyn Minister Finansów nie zgadza się z poglądem, że tego rodzaju informacja stanowi dla dłużnika swoistą “karę”.
4. Pismem z 7 lutego 1997 r. stanowisko w sprawie zajęła Prezes Narodowego Banku Polskiego. Przedstawiła przegląd problematyki
tajemnicy bankowej wskazując na istotę samej instytucji, motywy jej ochrony, przedmiot ochrony tajemnicy bankowej oraz dostępność
do niej.
Zdaniem Prezesa NBP podstawowym motywem ochrony tajemnicy bankowej jest troska o bezpieczeństwo osób gromadzących swe środki
w bankach lub inwestorów gromadzących swe środki w biurach maklerskich oraz potrzeba ochrony przed zorganizowaną przestępczością
i płynącą stąd groźbą napadów, wymuszeń i innych zagrożeń osobistych, bądź zagrożeń majątku.
Innym doniosłym motywem jest sprawa tajemnicy przedsiębiorczej osoby lokującej pieniądze lub osobę inwestora. Tajemnica ta
dotyczy stosowanych procedur inwestycyjnych, operacji spekulacyjnych lub choćby przedmiotów lokowania pieniądza.
Oba motywy należy uznać za doniosły przedmiot ochrony. Istotą tej ochrony jest preferencja dla każdego rozwiązania, które
umniejsza liczbę osób z jakiegokolwiek powodu mających dostęp do owych tajemnic. Zwiększanie liczby osób mających dostęp do
nich podnosi statystycznie ryzyko ujawnienia tajemnic ze szkodą dla zainteresowanych klientów.
Prezes NBP stwierdził, że trafnym spostrzeżeniem jest związek tajemnicy z zakresem rachunku bankowego jako instytucji prawa
cywilnego, ale stąd płynie wniosek o bardzo szerokim zakresie ochrony zwartych tu danych. Dodała, że poza sporem jest fakt,
iż klient dokonuje obrotów na swoim rachunku w postaci najrozmaitszych operacji, których liczba w profesjonalnym obrocie finansowym
przekracza dziś 4000 różnych czynności. Są to czynności zobowiązujące lub rozporządzające ze skutkiem bezpośrednim lub odroczonym,
realne bądź konsensualne. Istotą umowy rachunku bankowego jest bowiem jej eklektyczność, tzn. nosi ona w sobie cechy depozytu
nieprawidłowego, stosunku zlecenia i umów zbliżonych do umowy o dzieło, o ile bank przyjmuje ryzyko rezultatu operacji zleconej
przez klienta. Wszystkie te czynności łączą się z zarządem powierzonymi środkami płynnymi, zaś odrębnym zobowiązaniem w ramach
tej umowy jest zobowiązanie do zapłacenia umówionego procentu z tytułu przechowania. Taki zakres umówionego rachunku bankowego
wynika z łącznej interpretacji art. 726 kc i art. 11 ustawy – Prawo bankowe. Natomiast obowiązek zachowania tajemnicy w odniesieniu
do czynności dokonywanych przez klienta lub na rzecz klienta wynika wyraźnie z art. 48 ust. 3 zd. 1 ustawy – Prawo bankowe
– a contrario.
Ustosunkowując się do kwestii dostępności do tajemnicy bankowej Prezes NBP stwierdziła, że przed wejściem w życie norm kwestionowanej
ustawy dostępność do tajemnicy bankowej była ograniczona wobec organów państwa i nie przysługiwała organom skarbowym poza
procedurami związanymi z prowadzeniem dochodzeń przez organy kontroli skarbowej, ale było to możliwe wyłącznie wtedy, gdy
wobec osoby posiadacza rachunku toczyło się już postępowanie, w którym przedstawiono mu zarzuty. Na podobnej zasadzie dopuszczalny
też był dostęp organów Prokuratury i sądownictwa karnego, co stanowiło częsty problem sporów, nierzadko także na łamach środków
masowego przekazu.
Dla sądu w postępowaniu cywilnym ustawa określa przedmiotowo rodzaje spraw, w jakich dostęp jest możliwy.
Prezes NBP uważa, że generalną zasadą w państwach o rozwiniętym systemie demokracji i gwarancji rynkowych możliwy jest dostęp
do tajemnicy bankowej podobnie jak do tajemnicy korespondencji, czy rozmów telefonicznych, bądź penetracja domicilium, na podstawie postanowienia sądu nadzorującego postępowanie karne, bądź inne postępowanie, w jakim odstęp taki jest ustawowo
dopuszczalny. Z drugiej strony w krajach OECD, a także w innych krajach o ugruntowanych zasadach prawnych i gwarancjach rynkowych,
rozwiązaniem powszednim stała się tajemnica podatkowa, której ujawnienie podlega tym samym rygorom, co tajemnicy bankowej
i można mówić o znacznym stopniu ochrony, jaką mimo penetracyjności organów fiskalnych cieszą się interesy osób i podmiotów
gospodarczych będących posiadaczami rachunków bankowych lub maklerskich. Np. w USA ujawnienie tajemnic tego rodzaju jest przestępstwem
zagrażającym karą 10–letniego pozbawienia wolności.
Zdaniem Prezesa NBP założenia przyjęcia analogicznego stopnia ochrony niewątpliwie przyświecały Ministrowi Finansów i takie
stanowisko prezentował on w trakcie prac nad ustawą. Jednak skuteczność tych zamierzeń nie okazała się wystarczająca, ponieważ
poprzez zastosowalność kpa w postępowaniu podatkowym i możliwość wnoszenia rewizji nadzwyczajnych nastąpiło poszerzenie liczby
podmiotów publicznoprawnych uprawnionych do dostępu do tajemnicy podatkowej, a przez to tajemnicy bankowej, czy maklerskiej.
W tej sytuacji gwarancje z art. 48 ust. 4 ustawy – Prawo bankowe nie są już dziś skuteczne.
Podsumowując, Prezes Narodowego Banku Polskiego stwierdziła, że zmiany w przepisach zaskarżone przez wnioskodawcę, podyktowane
były potrzebami polityki państwa, a w szczególności akcesem przystąpienia Polski do OECD. Organizacja ta, w odniesieniu do
sfery właściwości leżącej w gestii Ministra Finansów i Narodowego Banku Polskiego, zgłosiła – jako wymóg podstawowy – obniżenie
standardu tajemnicy bankowej w Polsce.
Prezes NBP podkreśliła, że przedmiotem troski OECD był niepokój o to, że z państw będących członkami tej organizacji nastąpi
ucieczka przed opodatkowaniem do Polski środków płynnych i że we wszystkich tych państwach funkcjonuje procedura uwarunkowanego
dostępu organów podatkowych do tajemnicy bankowej, maklerskiej i ubezpieczeniowej. W miejsce ochrony tajemnicy bankowe w tych
państwach funkcjonuje bezwzględnie strzeżona “tajemnica podatkowa”, której wprowadzenie do polskiego systemu prawnego postulowali
przedstawiciele OECD, pozostawiając Polsce pełną swobodę w jej ukształtowaniu. Prezes NBP stwierdza, że NBP sformułował elementarne
zastrzeżenia bezpieczeństwa tajemnicy podatkowej zawartej w treści ustaw dotyczących opodatkowania, w tym, w ustawie o zobowiązaniach
podatkowych objętej wnioskiem skierowanym do Trybunału Konstytucyjnego, lecz uznał nadrzędność celów polityki państwa zmierzającej
do integracji z rynkiem zapewniającym zwiększanie stabilizacji ryzyka finansowego i ogólnogospodarczego nad sprawami dotyczącymi
ochrony tajemnicy bankowej.
Prezes NBP oceniając wniosek prawnie i merytorycznie stwierdza, że zamiana tajemnicy bankowej na dobrze chronioną tajemnicę
podatkową nie w pełni równoważy ochronę dóbr klientów banków. Jednak zwiększenie stabilizacji sektora bankowego jest samo
w sobie dobrem klientów banków i dlatego stanowisko NBP w tej sprawie było pozytywne.
Trybunał Konstytucyjny zważył co następuje:
1. Podstawowym zarzutem postawionym przez wnioskodawcę jest zarzut naruszenia prawa obywateli do prywatności. Ponieważ żaden
z obowiązujących dzisiaj przepisów konstytucyjnych nie wspomina expressis verbis o istnieniu takiego prawa, Trybunał Konstytucyjny rozważył na wstępie, czy możliwe jest wydobycie prawa do prywatności z
ogólnych zasad konstytucyjnych, w szczególności z powiązania zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 1 przepisów konstytucyjnych)
i ochrony tajemnicy korespondencji (art. 87 ust. 2 przepisów konstytucyjnych).
Koncepcja prawa do prywatności zaczęła stosunkowo niedawno odgrywać poważniejszą rolę w regulacjach konstytucyjnych i orzecznictwie
sądowym. zdołała już jednak zyskać sobie trwałe miejsce we współczesnych państwach demokratycznych. Stanowią ją zasady i reguły
odnoszące się do różnych sfer życia jednostki, a ich wspólnym mianownikiem jest przyznanie jednostce prawa “do życia własnym
życiem układanym według własnej woli z ograniczeniem do niezbędnego minimum wszelkiej ingerencji zewnętrznej” (A. Kopff, Koncepcje prawa do intymności i do prywatności życia. Zagadnienia konstrukcyjne, Studia Cywilistyczne, t. XX/1972). Tak rozumiana prywatność odnosi się przede wszystkim do życia osobistego, rodzinnego,
towarzyskiego i czasem jest określana jako “prawo do pozostawienia w spokoju” (zob. W. Sokolewicz, Prawo do prywatności [w:] Prawa człowieka w Stanach Zjednoczonych, Warszawa 1985, s. 252). Na ogół przyjmuje się, że prywatność odnosi się też do ochrony informacji dotyczących danej osoby
i gwarantuje m.in. pewien stan niezależności, w ramach którego jednostka może decydować o zakresie i zasięgu udostępniania
i komunikowania innym osobom informacji o swoim życiu.
Prawo do prywatności zostało w sposób wyraźny zagwarantowane na ogół w nowych konstytucjach; znalazło też wyraz w międzynarodowych
aktach prawnych dotyczących ochrony praw człowieka. Stanowią o nim zwłaszcza art. 12 Powszechnej Deklaracji Praw Człowieka,
art. 17 międzynarodowego Paktu Praw Obywatelskich i Politycznych oraz art. 8 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka. Ponieważ
zarówno Pakt, jak i Konwencja zostały ratyfikowane przez Polskę, ustalone w nich normy są prawem wiążącym polskiego ustawodawcę.
Art. 8 Konwencji stanowi, iż:
1. Każdy ma prawo do poszanowania swojego życia prywatnego i rodzinnego, swojego mieszkania i swojej korespondencji.
2. Niedopuszczalna jest ingerencja władzy publicznej w korzystanie z tego prawa z wyjątkiem przypadków przewidzianych przez
ustawę i koniecznych w demokratycznym społeczeństwie z uwagi na bezpieczeństwo państwowe, bezpieczeństwo publiczne lub dobrobyt
gospodarczy kraju, ochronę porządku i zapobieganie przestępczości, ochronę zdrowia i moralności lub ochronę praw i wolności
innych osób.
Na tle tego unormowania należy stwierdzić, że: po pierwsze, Konwencja w sposób celowy nie określiła sztywnych granic prawa
do prywatności, a “sferę prywatno–rodzinną”, stanowiącą podstawowy przedmiot ochrony, ujęła w sposób otwarty. Zakładając wręcz
jej konkretyzację i uzupełnienie w procesie stosowania Konwencji; po drugie, Konwencja mówiąc o “poszanowaniu” nie tylko ustanawia
po stronie państwa zakaz ingerencji w życie prywatne jednostki, ale też nakłada na państwo pewne obowiązki pozytywne (zwłaszcza
w odniesieniu do życia rodzinnego – orzeczenie Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w sprawie Marck p–ko Belgii, 1979, A–31); po trzecie, ochrona prawa do prywatności nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom, o ile
dochowane zostaną formalne i materialne przesłanki wskazane w art. 8. ust. 2. W orzecznictwie europejskim najistotniejsze
znaczenie odgrywa wymóg oparcia ingerencji o ustawę, przy czym zwraca się uwagę, że regulacja ustawowa musi wykazywać odpowiedni
stopień precyzyjności. Jak stwierdził Trybunał w orzeczeniu Malone p–ko Wielkiej Brytanii, 1984, A–82 (podsłuch policyjny
i rejestrowanie połączeń telefonicznych z określonego aparatu): Uprawnienia przyznane administracji nie mogą być wyrażone w kategoriach władzy nieskrępowanej. Jest to sprzeczne z zasadą
rządów prawa. Dlatego też ustawa powinna określać dostatecznie jasno zakres swobody decyzji przyznanej właściwym organom i
sposób korzystania z niej, z uwzględnieniem uprawnionego celu regulacji... (podobnie orzeczenia Kruslin i Huving p–ko Francji, 1990, A 176).
Istnienie prawa do prywatności w polskim porządku prawnym znalazło już potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, który
– w orzeczeniu z 8 kwietnia 1994, III ARN 18/94 – odniósł koncepcję ochrony dóbr osobistych (art. 23 i art. 24 k.c). do sfery
życia prywatnego i sfery intymności, wskazując m.in., iż : Ochrona w tym zakresie może odnosić się do wypadków ujawniania faktów z życia osobistego i rodzinnego, nadużywania uzyskanych
informacji, zbierania w drodze... informacji i ocen ze sfery intymności, aby opublikować je lub w inny sposób rozgłaszać.
Na tym tle Trybunał Konstytucyjny rozważył, czy prawu do prywatności można de lege lata przyznać rangę konstytucyjną. Decydujące znaczenie ma tu uznanie prawa do prywatności przez międzynarodowe regulacje dotyczące
praw człowieka i powiązanie – przez orzecznictwo europejskie – tego prawa z ogólną zasadą rządów prawa. Pozwala to przyjąć,
że uznanie i zapewnienie należytej ochrony prawu do prywatności jest koniecznym elementem demokratycznego państwa prawa,
a tym samym mieści się w ogólnej klauzuli art. 1 przepisów konstytucyjnych. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego
ustabilizowało się już przeświadczenie, że zasada demokratycznego państwa prawnego obejmuje swym zakresem także pewne treści
materialne, w szczególności powiązane z prawami i wolnościami jednostki. To rozumowanie doprowadziło do wydobycia z art. 1
przepisów konstytucyjnych takich elementów sytuacji prawnej jednostki, jak prawo do sądu (orzeczenie z 7 stycznia 1992 r., K. 8/91, OTK w 1992 r., cz. I, s. 76 i n. oraz liczne orzeczenia późniejsze), prawo do godności (uchwała z 17 marca 1993 r., W. 16/92, OTK w 1993 r., cz. I, s. 165) i prawo do życia (orzeczenie z 27 maja 1997 r., K. 26/96, OTK ZU Nr 2/1997). Trybunał Konstytucyjny uważa, że art. 1 przepisów konstytucyjnych daje też podstawy do sformułowania
konstytucyjnego prawa do prywatności, rozumianego m.in. jako prawo do zachowania w tajemnicy informacji o swoim życiu prywatnym.
Niezależnie od powołania się na ogólną koncepcję państwa prawnego, Trybunał uważa za celowe poparcie tej konkluzji trzema
bardziej konkretnymi argumentami:
– po pierwsze, art. 87 ust. 2 przepisów konstytucyjnych (wyraźnie normujący tajemnicę korespondencji) można uznać za wyrażenie
pewnej szerszej zasady powiązanej z ogólnym prawem do prywatności. W tej kwestii należy nawiązać do sposobu interpretacji
art. 56 ust. 1 przepisów konstytucyjnych, który to przepis Trybunał uznał za istotny punkt odniesienia przy wydobywaniu z
art. 1 przepisów konstytucyjnych “prawa do sądu”.
– po drugie, prawo do prywatności jest powszechnie uznawane i gwarantowane w międzynarodowych aktach dotyczących praw człowieka.
Ratyfikacja tych aktów przez Polskę uzasadnia konstruowanie znaczenia zasady “demokratycznego państwa prawnego” w oparciu
o prawne standardy i konsekwencje z tych aktów wynikające.
– po trzecie, prawo do prywatności zostało w sposób wyraźny zagwarantowane w art. 47 Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r. Choć
przepis ten pozbawiony jest jeszcze skuteczności prawnej, to jednak daje on wyraz aktualnemu sposobowi rozumienia praw i wolności
jednostki, a więc kontekstu, w jakim dzisiaj należy odczytywać znaczenie art. 1 obowiązujących przepisów konstytucyjnych.
Uznając konstytucyjną rangę prawa do prywatności Trybunał Konstytucyjny podkreśla, że – podobnie, jak inne prawa i wolności
jednostki – nie ma ono charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniom. Konieczne jest jednak, by ograniczenia te formułowane
były w sposób czyniący zadość wymaganiom konstytucyjnym (zob. zwłaszcza orzeczenie z 19 czerwca 1992 r., U. 6/92, OTK w 1992 r., cz. I, s. 204; uchwały z: 2 marca 1994 r., W. 3/93, OTK w 1994 r., cz. I, s. 158–159 oraz 16 marca 1994 r., W. 8/93, OTK w 1994 r., cz. I, s. 168; orzeczenia z: 26 kwietnia 1995 r., K. 11/94, OTK w 1995 r., cz. I. s. 132–133; 21 listopada 1995 r., K. 12/95, OTK ZU Nr 3/1995, s.141; uchwała z 24 kwietnia 1996r. , W.14/95, OTK ZU Nr 2/1996, s. 136). Oznacza to m.in., że ograniczenie prawa bądź wolności może nastąpić tylko jeżeli przemawia za
tym inna norma, zasada lub wartość konstytucyjna, a stopień tego ograniczenia musi pozostać w odpowiedniej proporcji do rangi
interesu, któremu ograniczenie to ma służyć. W tej perspektywie orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego pokrywa się z zasadami
wynikającymi z art. 8 ust. 2 Konwencji Europejskiej i z przyszłego art. 31 ust. 3 konstytucji
2. Prawo do prywatności obejmuje też ochronę tajemnicy danych dotyczących sytuacji majątkowej obywatela, a więc odnosi się
także do posiadanych przez niego rachunków bankowych (i podobnych) oraz dokonywanych przez niego transakcji. Dotyczy to zwłaszcza
sytuacji, gdy obywatel występuje jako osoba prywatna, a więc nie działa w charakterze podmiotu gospodarczego. Kwestionowane
przez Rzecznika Praw Obywatelskich unormowania ustawy z 31 maja 1996 r. dotyczą wskazanych wyżej kwestii, muszą być więc rozpatrzone
z punktu widzenia ich zgodności z art. 1 przepisów konstytucyjnych.
Zdaniem wnioskodawcy naruszenie przez zaskarżone przepisy ustawy z 31 maja 1996 r. o zmianie ustawy o zobowiązaniach podatkowych
oraz o zmianie niektórych ustaw artykułu 1 przepisów konstytucyjnych nastąpiło przez to, iż zaskarżone przepisy nie odpowiadają
standardom demokratycznego państwa prawa, wyznaczonym w odniesieniu do ochrony sfery życia prywatnego przez art. 17 Międzynarodowego
Paktu Praw Człowieka oraz art. 8 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności. Równocześnie wnioskodawca
zwraca jednak uwagę, iż zaskarżone przepisy miały doprowadzić do zgodności – w zakresie przedmiotu ich regulacji – polskiego
ustawodawstwa z ustawodawstwem państw stowarzyszonych w Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju.
Można dopatrzyć się pewnej antynomii w założeniu wnioskodawcy, iż Organizacja Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, a więc organizacja
zrzeszająca najbardziej rozwinięte gospodarczo państwa świata nie przestrzega Międzynarodowych Paktów Praw Człowieka i Europejskiej
Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, a co więcej zalecała Polsce naruszenie tych doniosłych aktów
prawa międzynarodowego.
Oparcie wniosku o zbadanie konstytucyjności przepisów zaskarżonej ustawy na takim założeniu wskazuje na odmienny sposób rozumienia
norm zawartych w tych aktach prawa międzynarodowego przez wnioskodawcę i organy reprezentujące Organizację Współpracy Gospodarczej
i Rozwoju, a zapewne także przez rządy większości państw stowarzyszonych w tej organizacji (zwanej w skrócie OECD).
Międzynarodowy Pakt Praw Człowieka stanowi w art. 17, iż nikt nie będzie poddany arbitralnej lub bezprawnej ingerencji w jego
życie prywatne, rodzinne, mir domowy i korespondencje, ani też bezprawnym zamachom na jego cześć i dobre imię oraz że każdy
ma prawo do ochrony prawnej przed tego rodzaju ingerencją lub zamachem. Konwencja Europejska o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych
Wolności w art. 8 zapewnia zaś każdej osobie prawo do poszanowania życia prywatnego i rodzinnego, domicilu i korespondencji.
Zdaniem wnioskodawcy zaskarżone przepisy ustawy z 31 maja 1996 r. o zmianie ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz o zmianie
niektórych innych ustaw wykraczają poza dopuszczalne granice ingerencji władzy państwowej w sferę życia prywatnego obywateli.
Otwarcie dostępu organom skarbowym do rachunków bankowych, kredytowych, pieniężnych, papierów wartościowych i innych dokumentów
bankowych, które mogą dotyczyć także płatności osobistych powoduje, że organy te uzyskały kompetencje kontroli życia osobistego
obywateli, a w konsekwencji tego naruszenia ich prywatności.
Należy więc stwierdzić, że każdy przypadek wglądu przez organy skarbowe do dokumentacji bankowej w celu sprawowania kontroli
życia osobistego obywateli naruszałby przepisy zaskarżonej ustawy. Organy podatkowe nie mają kompetencji kontroli życia osobistego
obywateli i wszelkie ich działania, które zmierzałyby w tym kierunku byłyby bezprawne. Nie sposób więc podzielić poglądu wyrażonego
w uzasadnieniu wniosku, iż organy skarbowe uzyskały kompetencję kontroli życia osobistego obywateli. Problem polega zaś na
tym, czy za wyposażeniem organów kontroli skarbowej do sprawowania kontroli skarbowej poprzez wgląd do dokumentacji bankowej,
która może zawierać dokumenty dotyczące płatności osobistych obywatela, przemawia wystarczająco ważny interes publiczny, a
w dalszej kolejności, czy zachowano zasadę proporcjonalności między wagą i wymogami zabezpieczenia tego ewentualnego interesu
publicznego, a zakresem dostępu organów kontroli skarbowej do dokumentacji bankowej.
Interes publiczny, który ma zostać zabezpieczony przez umożliwienie organom kontroli skarbowej wglądu do dokumentacji bankowej
został wskazany w pismach Komitetu do Spraw Fiskalnych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju do Rządu Rzeczypospolitej.
Powołują się one na Raport Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju z 1987 r. pt. Opodatkowanie i nadużycia w stosowaniu tajemnicy bankowej. Raport ten koncentruje się na problematyce nadużyć tajemnicy bankowej w celu unikania płacenia podatków, co prowadzi do
naruszenia zasady sprawiedliwości podatkowej i ogranicza skuteczność pobierania podatków. Komitet d/s Podatkowych OECD wyrażając
powyższe stanowisko powołał się na zalecenie Nr 83 Zgromadzenia Ogólnego Rady Europy z 1978 r., w którym stwierdza się, że
restrykcyjne uregulowania tajemnicy bankowej sprzyjają popełnianiu przestępstw podatkowych. W zaleceniach tych zwraca się
uwagę na potrzebę ograniczania nadmiernej ochrony tajemnicy bankowej, w celu ułatwienia postępowania w sprawach o unikanie
płacenia podatków lub ukrywania dochodu z innej przestępczej działalności, z zachowaniem należytej uwagi na konieczność ochrony
interesów jednostki.
Negocjatorzy OECD z rządem polskim uznali za warunek zakończenia negocjacji na forum Komitetu d/s Podatkowych tej Organizacji,
uchwalenie ustawy gwarantującej organom podatkowym dostęp do informacji o stanie kont bankowych podmiotów gospodarczych i
osób prywatnych, przy równoczesnym zobowiązaniu funkcjonariuszy urzędów podatkowych do ścisłego przestrzegania tajemnicy podatkowej.
Propozycje rządowe bardziej powściągliwej regulacji dostępu organów podatkowych do informacji bankowych, zawarte w projekcie
ustawy ordynacja podatkowa, zostały ocenione przez przedstawicieli OECD jako niewystarczające i zaleciła ona rozszerzenie
zakresu stosowania proponowanych rozwiązań prawnych, umożliwiających szerszy dostęp do kont bankowych podmiotów gospodarczych
także na konta osobiste i rachunki oszczędnościowe osób fizycznych. Podobnie poprawki Senatu ograniczające szerszy dostęp
do dokumentacji bankowej do przypadków, gdy zwróci się o informację strona międzynarodowej umowy podatkowej, zostały przez
Komitet Fiskalny OECD ocenione negatywnie. Zarzucono proponowanemu przez Senat rozwiązaniu prawnemu, iż naruszałoby ono zasadę
równego traktowania podatników. Prowadziłoby ono do tego, że polska administracja podatkowa, która zebrała informacje dla
strony umowy podatkowej, nie mogłaby z nich korzystać dla polskich celów podatkowych.
Nie we wszystkich jednak państwach stowarzyszonych w OECD zasada dostępu do dokumentacji bankowej organów administracji podatkowej
jest przestrzegana, a zwłaszcza w Wielkiej Brytanii i Irlandii. W państwach tych dokumentacja ta może być udostępniona tylko
za zgodą sądu. Na ogół wszakże ustawodawstwa państw członkowskich OECD zobowiązują banki do udostępnienia dokumentacji bankowej
na żądanie władz podatkowych, tak m.in. we Francji, Niemczech, Austrii, Włoszech, Hiszpanii, Szwecji, Norwegii. Podobne rozwiązania
prawne przyjęły państwa, które ostatnio ubiegały się o przyjęcie do OECD, a mianowicie Czechy i Węgry.
Przed wejściem w życie zaskarżonej ustawy banki udostępniały dokumentację bankową na żądanie sądu lub Prokuratora. Mogły sobie
przekazać także nawzajem informacje o udzielonych kredytach, obrotach i stanach rachunków bankowych w zakresie, w jakim informacje
te są potrzebne w związku z udzieleniem kredytu, pożyczek i gwarancji bankowych. Od zobowiązania banku do zachowania tajemnicy
obrotów i stanów rachunków bankowych, przewidzianego w art. 48 ust. 1 ustawy – Prawo bankowe wprowadzone zostało odstępstwo
w ust. 3 tegoż artykułu. Zmierza ono do zabezpieczenia interesów banków przed nierzetelnymi klientami. Jakkolwiek wszystkie
banki związane są tajemnicą bankową, to przekazanie wskazanych informacji innym bankom rozszerza niewątpliwie w znacznym stopniu
krąg osób mających dostęp do tych informacji.
Tak radykalnego rozszerzenia kręgu osób mających dostęp do tajemnicy bankowej nie przewidują zaskarżone przepisy art. 34b
i c ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Pierwszy z nich zobowiązuje bank do udostępnienia i przekazania informacji bankowych
tylko temu urzędowi skarbowemu, który prowadzi postępowanie podatkowe w sprawie podatnika, a drugi ogranicza liczbę pracowników
tego urzędu mających dostęp do wskazanych informacji do trzech, a mianowicie pracownika załatwiającego sprawę, jego bezpośredniego
przełożonego oraz naczelnika urzędu skarbowego. Artykuł 49i tej ustawy ustanowił równocześnie odpowiedzialność karną za ujawnienie
informacji objętych tajemnicą skarbową. Tajemnica skarbowa nie jest więc obecnie słabiej chroniona, niż tajemnica bankowa,
której przypisuje się na ogół charakter tajemnicy zawodowej.
Nie przekonuje zarzut wnioskodawcy, iż możliwość zwrócenia się przez organ kontroli skarbowej do banku o udostępnienie informacji
i dokumentacji bankowej, w przypadku odmowy podatnika ich udzielenia lub upoważnienia urzędu skarbowego do żądania tych informacji
od banku nie jest ograniczona prawem. We wskazanym bowiem przypadku o ujawnienie informacji bankowej nie może zwrócić się
do banku urzędnik prowadzący sprawę podatkową, a jedynie naczelnik urzędu skarbowego. Celowość skorzystania z tej możliwości
przez urząd skarbowy poddana jest więc kontroli wewnętrznej naczelnika urzędu skarbowego. Powinien on zgodnie z art. 34b ust.
4 omawianej ustawy zwracać szczególną uwagę na zasadę wzajemnego zaufania między instytucjami finansowymi a ich klientami.
On też określa zakres i termin przekazania tych informacji oraz przesłanki uzasadniające konieczność ich uzyskania. Przekazanie
żądanych informacji następuje w trybie przewidzianym dla dokumentów zawierających wiadomości stanowiące tajemnicę służbową.
Zwrócenie się przez naczelnika urzędu skarbowego do banku o udostępnienie informacji bankowej nie następuje jednak w formie
decyzji administracyjnej, na którą przysługiwałaby skarga do Naczelnego Sądu Administracyjnego, co wskazuje na ograniczenie
obywatelskiego prawa do sądu w przedmiocie ochrony przed urzędem skarbowym informacji objętych tajemnicą bankową. Udostępnienie
organom skarbowym informacji bankowych, mogących zawierać także dane ze sfery życia prywatnego obywateli, z pominięciem drogi
sądowej można uznać jednak w szczególnych przypadkach za dopuszczalne, jeżeli przemawia za tym ważny interes publiczny, pod
warunkiem objęcia tych informacji tajemnicą służbową.
Do szczególnie niepożądanych konsekwencji restrykcyjnych uregulowań tajemnicy bankowej zalicza się: 1) pozbawienie państwa
części dochodów wobec braku dostępu służb podatkowych do informacji o zawieranych transakcjach, 2) zagrożenie zaufania obywateli
do systemu podatkowego, wobec ukrywania przez niektórych podatników poszczególnych transakcji, co prowadzi do zaburzeń w rozłożeniu
ciężarów podatkowych, 3) utrudnienie współpracy międzynarodowej między służbami podatkowymi. Aby tym anomaliom przeciwdziałać
władze podatkowe nie powinny być traktowane na równi z innymi osobami trzecimi w zakresie dostępu do tajemnicy bankowej, będąc
równocześnie zobowiązane do zachowania tajemnicy wobec osób trzecich.
Za ograniczeniem we wskazanym zakresie ochrony tajemnicy bankowej, a przez to i zasady ochrony sfery prywatności obywateli
przemawia zasada sprawiedliwości podatkowej. Chodzi zarówno o wzmożenie skuteczności pobierania podatków, jak i wykrywania
przestępstw podatkowych oraz dochodów z innej działalności przestępczej.
Wyjątki od zasady obowiązku zachowania tajemnicy bankowej występowały także w poprzednio obowiązującym stanie prawnym. Najbardziej
rozległy z nich polega na wzajemnym przekazywaniu przez banki informacji o udzielonych kredytach, obrotach i stanach rachunków
bankowych w zakresie, w jakim informacje te są potrzebne w związku z udzielaniem kredytów, pożyczek i gwarancji bankowych.
Odstępstwo to zostało wprowadzone w celu zabezpieczenia interesów banków, aby ograniczyć ryzyko związane z dokonywaniem wskazanych
operacji bankowych.
Za wprowadzeniem zaś wyjątku od zasady zachowania tajemnicy bankowej na rzecz organów podatkowych przemawiają interesy podatkowe
państwa, a pośrednio interesy obywateli – płatników podatków, zainteresowanych praktyczną realizacją zasady sprawiedliwości
podatkowej.
Udostępnione organom podatkowym informacje i dokumenty bankowe objęte są tajemnicą skarbową, której naruszenie zagrożone jest
sankcją karną. Regulacja trybu przekazania tych informacji i dokumentów oraz ograniczenie liczby urzędników urzędu skarbowego,
mających do nich dostęp, czynią zadość wymogowi zabezpieczenia zachowania tajemnicy tych informacji i dokumentów przed osobami
trzecimi.
Nie przekonuje stanowisko wnioskodawcy, iż sama dopuszczalność odebrania od podatnika oświadczenia, bez możliwości weryfikacji
jego prawdziwości, gdy budzi ono uzasadnione wątpliwości, stanowi wystarczające zabezpieczenie interesów podatkowych państwa.
Ewentualne wszczęcie zaś postępowania karnoskarbowego w celu uzyskania możliwości weryfikacji wątpliwego oświadczenia podatnika,
stanowiłoby dalej idącą dla niego dolegliwość, aniżeli zapoznanie się wbrew woli podatnika z dokumentacją bankową. Mogłoby
też być oceniane jako nadużycie organu karnoskarbowego do wszczęcia tego postępowania.
W postępowaniu przed organem podatkowym, podatnik korzysta jako strona postępowania z gwarancji prawidłowości postępowania
przewidzianych w kpa. Może więc składać wyjaśnienia i zastrzeżenia do udostępnionych organowi skarbowemu informacji bankowych.
Od ostatecznej zaś decyzji w sprawie podatkowej opartej na tych informacjach przysługuje skarga do NSA. Nie zapewnienie podatnikowi
prawa do sądu na etapie postępowania zmierzającego do udostępnienia urzędowi skarbowemu informacji bankowych nie jest więc
równoznaczne z pozbawieniem go drogi sądowej w przedmiocie oceny prawidłowości decyzji podatkowej, opartej na tych informacjach.
3. Przechodząc do oceny konstytucyjności art. 49h, upoważniającego Ministra Finansów (ust. 2) i Prezesa Najwyższej Izby Kontroli
(ust. 4) do podania do wiadomości publicznej informacji dotyczących wysokości zapłaconych podatków lub stany zaległości podatkowych
poszczególnych podatników prowadzących działalność gospodarczą, trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę na nieokreślenie przez
ustawodawcę przesłanek dopuszczających możliwość podania przez wspomniane organy takiej informacji do publicznej wiadomości.
Nie ulega wątpliwości, że tak sformułowany przepis pozwala zarówno Ministrowi Finansów, jak i Prezesowi NIK na dowolny dobór
podatników i czynienie publicznego użytku z informacji uzyskanych w trybie określonego postępowania. Przepis ten nie nakłada
bowiem na Ministra Finansów i Prezesa NIK żadnych warunków, od których byłoby zależne podanie informacji do wiadomości publicznej.
Zainteresowany podmiot nie ma w związku z tym żadnych prawnych możliwości kwestionowania dopuszczalności takiej informacji,
którą z różnych przyczyn, nie godzących wszakże w żaden interes publiczny, np. ze względu na konkurencję, chce pozostawić
w tajemnicy. Każdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma prawo do pewnej “prywatności” tej działalności, o ile nie
ma ona na celu krycie działalności przestępczej lub uchylenie się od określonych zobowiązań publiczno–prawnych. Przyznając
organom państwowym kompetencję do ingerencji w sferę prywatności ustawodawca powinien określić środki i procedurę ochrony
wolności i praw jednostki. Zapewnienie jednostce ochrony przed arbitralnością organu władzy publicznej jest istotną cechą
demokratycznego państwa prawnego. Dostrzegając wadliwość sformułowania art. 49h ust. 2 i ust. 4 ustawy Prokurator Generalny
upatruje w tym jedynie małą precyzję normatywną. Jego zdaniem wystarczająca byłaby wykładnia w zgodzie z konstytucja, w kierunku,
o którym była mowa w części historycznej uzasadnienia. Jednak, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, pójście w tym kierunku po
pierwsze nie miałoby wiążącego charakteru a po wtóre stanowiłoby w gruncie rzeczy dopisanie treści normy, do czego uprawniony
jest wyłącznie ustawodawca a nie organ sądowy. Brak wyraźnego określenia warunków, pozwalających zarówno Ministrowi Finansów,
jak i Prezesowi NIK na podanie do publicznej wiadomości informacji nie tylko o wysokości zapłaconych podatków, ale i o stanie
zaległości podatkowych, rażąco narusza wyrażoną w art. 1 przepisów konstytucyjnych zasadę demokratycznego państwa prawnego
a w szczególności właściwą temu państwu określoność norm upoważniających do ingerencji w sferę prywatności.
Trybunał Konstytucyjny podziela też stanowisko Rzecznika Praw Obywatelskich, iż przepis zezwalający na upublicznienie informacji
dotyczących wysokości zapłaconych podatków lub stanu zaległości podatkowych może być uznane za przepis o charakterze represyjnym.
Upublicznienie informacji o – prawdziwych nawet – faktach może wywołać nie korzystne skutki dla zainteresowanych, zarówno
z punktu widzenia jego interesów gospodarczych, jak i reputacji a więc godności osobistej. Tym samym przepis wprowadzający
możliwość podjęcia tego typu działań wobec obywatela musi odpowiadać zarówno szczególnym wymogom materialnym (zasada określoności),
jak i proceduralnym (ochrona sądowa). Niedochowanie tych wymagań oznaczać musi niekonstytucyjność kwestionowanej regulacji.
Problem przekazania do publicznej wiadomości informacji o wysokości zapłaconych podatków i o stanie zaległości podatkowych
pozostaje natomiast poza zakresem konstytucyjnej ochrony tajemnicy korespondencji, ponieważ dotyczy faktów urzędowo ustalanych
przez organy państwa, a nie upoważnia do podania do publicznej wiadomości zeznań podatkowych składanych przez indywidualnych
podatników.
4. Zaskarżone w pkt. 3 wniosku art. 2–4 ustawy z 31 maja 1996 r. o zmianie ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz o zmianie
niektórych innych ustaw, w zakresie realizacji przepisów wskazanych w pkt. 1 wniosku, dotyczących postępowania administracyjnego,
wprowadzają do ustaw: Prawo bankowe i Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych przepisy
odsyłające do zaskarżonej ustawy. Mogłyby one być ocenione jako niekonstytucyjne tylko w przypadku stwierdzenia niekonstytucyjności
przepisów wskazanych w pkt. 1 wniosku.
Z tych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.