W skardze konstytucyjnej z 11 sierpnia 2005 r. skarżąca zakwestionowała zgodność z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (dalej: rozporządzenie). Zaskarżonemu przepisowi rozporządzenia skarżąca zarzuciła niezgodność z art. 64 ust. 2 i 3 w zw. z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z treścią zakwestionowanego unormowania: „W przypadku, gdy wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego”. Art. 33 ust. 1 powołanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) stanowi: „W przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku”.

Uzasadniając zarzut niekonstytucyjności § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia skarżąca wskazała na niedopuszczalne dokonanie w jego treści rozszerzenia skutków represyjnych przewidzianych w ustawie na inne podmioty, tzn. na kontrahentów podmiotu, nie będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że ochrona interesu fiskalnego państwa realizowana winna być w przepisach o randze ustawowej. Odebranie kontrahentom „niepodatników w zakresie podatku VAT” prawa do pomniejszenia podatku należnego nie może więc wynikać z przepisu zawartego w akcie podustawowym, jakim jest rozporządzenie.

Skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. Skarżąca zawarła – potwierdzoną fakturą VAT – umowę kupna prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. Decyzją Drugiego Urzędu Skarbowego w Toruniu z 23 czerwca 2003 r. (nr PP/4400-72/03) określona została wobec skarżącej kwota zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalona kwota dodatkowego zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ administracji stwierdził, że skarżąca dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktury dokumentującej nabycie budynków, w stosunku do których sprzedawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W wyniku odwołania wniesionego przez skarżącą, decyzja ta została następnie utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 września 2003 r. (nr ZP1.4408/189/03). W uzasadnieniu skargi konstytucyjnej skarżąca wyjaśniła, że z uwagi na znane jej przypadki oddalania w analogicznych sytuacjach przez Sąd Administracyjny skarg na decyzje administracyjne o takiej treści, zrezygnowała z inicjowania postępowania sądowo-administracyjnego, zamiast czego 9 sierpnia 2004 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzją z 2 września 2004 r. (nr ZP.449/13/04) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy odmówił stwierdzenia nieważności kwestionowanej decyzji, utrzymując następnie w mocy swoje rozstrzygnięcie w tym przedmiocie decyzją z 14 października 2004 r. (nr ZP.4407/142/04). Na decyzję tę skarżąca skierowała skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, oddaloną wyrokiem z 3 lutego 2005 r. (sygn. akt I SA/Bd 685/04). Skarga kasacyjna od tego orzeczenia została następnie odrzucona postanowieniem tego sądu z 5 maja 2005 r. W uzasadnieniu tego ostatniego orzeczenia sąd stwierdził, że pisma podlegające opłacie stałej wnoszone przez adwokata lub radcę prawnego, jeżeli nie są należycie opłacone przy ich wniesieniu do sądu, pozostawia się bez rozpoznania albo odrzuca bez wezwania o uiszczenie opłaty. Ponieważ wniesiona przez pełnomocnika skarżącej skarga kasacyjna nie została należycie opłacona, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy postanowił o jej odrzuceniu.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skarga konstytucyjna jest środkiem ochrony konstytucyjnych wolności lub praw, zmierzającym do eliminacji z systemu prawnego przepisów ustaw lub innych aktów normatywnych, stanowiących podstawę ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, naruszającego wolności lub prawa albo obowiązki skarżącego określone w Konstytucji. Warunkiem dopuszczalności skorzystania ze skargi konstytucyjnej jest uczynienie jej przedmiotem wyłącznie takich przepisów, które znalazły uprzednie zastosowanie w indywidualnej sprawie skarżącego. Wydane na ich podstawie orzeczenie winno przy tym mieć charakter ostateczny. Wymóg ten stanowi konsekwencję zasady subsydiarności skargi konstytucyjnej, pozwalającej na kierowanie skargi do Trybunału Konstytucyjnego dopiero po wykorzystaniu przez skarżącego innych środków ochrony praw i wolności. W ścisłym związku z powyższym założeniem pozostaje unormowanie art. 46 ust. 1 ustawy z 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym. Zgodnie z nim, skarga może być wniesiona dopiero po wyczerpaniu drogi prawnej, o ile droga ta jest przewidziana, w ciągu 3 miesięcy od dnia doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie skargi konstytucyjnej podkreślano wielokrotnie, że wymóg wyczerpania drogi prawnej w postępowaniu, w którym zarzuty sformułowane przez skarżącego wiążą się z wydaniem decyzji administracyjnej, oznacza konieczność wszczęcia postępowania sądowo-administracyjnego i uzyskania prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Dopiero uzyskanie takiego orzeczenia wypełnia przesłankę wyczerpania przysługującej skarżącemu drogi prawnej, nadając walor ostateczności rozstrzygnięciu, z którym wiąże on zarzut niekonstytucyjności kwestionowanych w skardze unormowań (zob. np. postanowienia TK z: 6 października 1998 r., Ts 98/98, OTK ZU nr I/1999, poz. 81; 5 grudnia 1997 r., Ts 14/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 9; 21 stycznia 1998 r., Ts 27/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 19; 1 września 1998 r., Ts 107/98, OTK ZU nr I/1999, poz. 79). Z dniem doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku Sądu Administracyjnego rozpoczyna też bieg 3-miesięczny termin do wniesienia skargi konstytucyjnej, o którym mowa w art. 46 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym.

Z treści niniejszej skargi konstytucyjnej wynika jednoznacznie, że zarzut niezgodności z Konstytucją przepisu § 48 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia wiąże skarżąca z wydaną przez Drugi Urząd Skarbowy w Toruniu 23 czerwca 2003 r. decyzją w przedmiocie określenia kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym oraz ustalenia kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Tym samym, weryfikacja przesłanki wyczerpania przysługującej skarżącej drogi prawnej dotyczyć musi postępowania, w ramach którego wydane zostało opisane wyżej orzeczenie. Biorąc pod uwagę wskazane już stanowisko Trybunału, stwierdzić należy, iż powinnością skarżącej było doprowadzenie w tym postępowaniu do uzyskania prawomocnego wyroku sądu administracyjnego, co nadałoby walor ostateczności decyzji, z wydaniem której wiąże ona zarzut naruszenia jej konstytucyjnych praw i wolności. Jak to wynika z wyjaśnienia zawartego w skardze, skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 22 września 2003 r. Podkreślić trzeba, że braku tego nie sanuje w żadnym razie zainicjowanie przez skarżącą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji. Dokonując analizy art. 46 ust. 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, w orzeczeniach Trybunału wskazywano już wielokrotnie na nieprzypadkową kolejność wymienionych w nim form orzeczeń, z wydaniem których związana jest przesłanka wyczerpania przysługującej w sprawie drogi prawnej. Kolejność ta wskazuje na priorytet prawomocnego wyroku sądowego, do wydania którego winien dążyć skarżący. Pierwszeństwo tej formy rozstrzygnięcia wyrażać ma zarówno wskazywany już subsydiarny charakter skargi konstytucyjnej, jak i podkreślenie roli sądów, jako organów w pierwszej kolejności powołanych do ochrony konstytucyjnych praw i wolności. Z punktu widzenia przesłanek występowania ze skargą konstytucyjną, w szczególności zaś wymogu wyczerpania przysługującej w sprawie drogi prawnej, nie jest więc obojętne to, czy skarżący korzysta ze środków prawnych zmierzających do uzyskania prawomocnego wyroku sądowego, czy też rezygnuje z nich, podejmując próby inicjowania nadzwyczajnych środków odwoławczych i doprowadzenia w ten sposób do wydania w sprawie kolejnych „ostatecznych decyzji”, czy też „innych ostatecznych rozstrzygnięć”. W konkluzji tej części uzasadnienia stwierdzić więc należy, iż skarżąca – nie decydując się na zainicjowanie sądowej kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 22 września 2003 r. – nie dopełniła ustawowego obowiązku wyczerpania drogi prawnej przysługującej jej w sprawie.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, należy ponadto stwierdzić wadliwość stanowiska skarżącej, w myśl którego wymóg uzyskania ostatecznego orzeczenia wyczerpany został w niniejszej sprawie wraz z wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny orzeczeń w sprawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej tego organu z 22 września 2003 r. Podkreślić trzeba w związku z tym ponownie, że tezy wypowiedziane w powoływanych na wstępie orzeczeniach Trybunału, a dotyczące sposobu rozumienia przesłanki „wyczerpania drogi prawnej”, zachowały pełną aktualność także przy uwzględnieniu zmian normatywnych zaistniałych po 1 stycznia 2004 r., a dotyczących zasad i przebiegu postępowania sądowo-administracyjnego. Zgodnie z art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przypomnieć przy tej okazji należy, że wymóg „wyczerpania drogi prawnej” rozumiany być winien w ten sposób, że skarżący zobligowany jest do wykorzystania przysługujących mu w sprawie środków odwoławczych. Tym samym, obowiązek ten nie jest prawidłowo wypełniony w sytuacji, w której orzeczenie wydane w sprawie skarżącego stało się ostateczne dlatego, że skarżący nie wykorzystał prawidłowo możliwości wyczerpania całego dostępnego toku instancji (zob. np. postanowienia TK z: 4 sierpnia 1998 r., Ts 55/98, OTK ZU nr 5/1998, poz. 85; 17 sierpnia 1998 r., Ts 90/98, OTK ZU 1999/Sup., poz. 68; 3 listopada 1998 r.,. Ts 135/98, OTK ZU nr 2/1999, poz. 28). Nawet więc, gdyby zaakceptować pogląd skarżącej, wiążący spełnienie wymogu wyczerpania drogi prawnej z zakończeniem postępowania sądowo-administracyjnego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej z 22 września 2003 r., to stwierdzić należy, iż postępowanie to nie zostało zakończone merytorycznym orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym w efekcie wniesionej skargi kasacyjnej. Wniesiona przez pełnomocnika skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 3 lutego 2005 r., została odrzucona postanowieniem tego sądu z 5 maja 2005 r., z uwagi na jej nieopłacenie. Taki sposób wykorzystania przez skarżącą przysługującego środka odwoławczego nie może być uznany za prawidłowe – w świetle art. 46 ust. 1 ustawy o TK – wypełnienie wymogu wyczerpania przysługującej w sprawie drogi prawnej. Wadliwe posłużenie się środkami prawnymi związanymi z ochroną praw i wolności, jaką daje postępowanie przed sądami administracyjnymi, także stoi na przeszkodzie poszukiwania przez skarżącą takiej ochrony w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym inicjowanym skargą konstytucyjną.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, działając na podstawie art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), orzeka się jak w sentencji.