1. Pismem z 20 lutego 2003 r. spółka „KRAW-POL” spółka z o. o. zaskarżyła art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997
r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej: ordynacja), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia
2003 r., tj. przed wejściem w życie ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie
niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387; dalej: nowela wrześniowa). Zwróciła uwagę, że po wejściu w życie noweli
wrześniowej, treść analogiczną z przepisem zaskarżonym ma art. 33a § 1 pkt 2 ordynacji.
Zaskarżonemu przepisowi skarżąca zarzuciła niezgodność z art. 45 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji (nakazując umorzenie
postępowania odwoławczego z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pozbawia on podatnika prawa dostępu do sądu, prawa do rzetelnego
procesu oraz prawa do uzyskania wyroku sądowego) oraz z art. 77 ust. 2 w związku z art. 2 Konstytucji (zamykając drogę odwoławczą,
uniemożliwia on merytoryczną kontrolę zasadności wydanej wobec podatnika decyzji).
Skarga powstała na tle następującego stanu faktycznego. Na początku lipca 2000 r. urząd skarbowy zabezpieczył na majątku skarżącej
– na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 1996-1997 – kwotę 120 tys. zł
(dalej: decyzja zabezpieczająca). Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do izby skarbowej, która decyzją z początku stycznia
2001 r. (wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 ordynacji) umorzyła postępowanie odwoławcze.
Podstawą rozstrzygnięcia było wygaśnięcie – w ostatnich dniach grudnia 2000 r. – decyzji zabezpieczającej, wobec doręczenia
podatnikowi dwóch decyzji określających wysokość zaległości podatkowych, na łączną kwotę (wraz z odsetkami) ponad 242 tys.
zł (dalej: decyzje wymiarowe). Zdaniem izby skarbowej wobec wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej z dniem doręczenia decyzji
wymiarowych, postępowanie odwoławcze od niej stało się bezprzedmiotowe.
W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji izby skarbowej, podnosząc zarzut naruszenia art.
233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 4 pkt 2 ordynacji, których zastosowanie – jej zdaniem – doprowadziło do naruszenia art.
45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę, stwierdzając, że jednym ze skutków wygaśnięcia
decyzji zabezpieczającej jest niemożność rozpoznania odwołania od niej oraz że strona ma prawo do zaskarżania decyzji wydanych
w pierwszej instancji, ale może być ono zrealizowane tylko w stosunku do decyzji istniejących w obiegu prawnym, nie można
więc go realizować wobec decyzji wygasłych (a więc w obiegu prawnym nieistniejących).
Art. 33 § 4 ordynacji narusza – w opinii skarżącej – wskazane wzorce kontroli, ponieważ zamyka drogę sądową, tymczasem z art.
45 Konstytucji wynika wola ustrojodawcy, by prawem do sądu objąć możliwie najszerszy zakres spraw. W połączeniu z zasadą demokratycznego
państwa prawnego zakazuje to stosowania zwężającej interpretacji prawa do sądu. Polemizując z poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego,
skarżąca stwierdziła, że odwołanie do izby skarbowej wniosła od decyzji funkcjonującej w obrocie prawnym, której wyeliminowanie
nastąpiło na skutek władczego rozstrzygnięcia organu. Oczywiste jest, że gdyby rozstrzygnięcie takie było uprzednie względem
wniesionego środka zaskarżenia – odwołanie zostałoby pozbawione racji bytu. W przeciwnym jednak razie los środka zaskarżenia
staje się niezależny od losu decyzji, której dotyczy. Akcesoryjny charakter środka odwoławczego winien być badany na dzień
jego składania, a nie rozciągać się na okresy późniejsze.
W opinii skarżącej fakt wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej z chwilą doręczenia decyzji wymiarowych nie może pozbawiać przysługującego
każdemu obywatelowi prawa do zaskarżenia władczego rozstrzygnięcia organu administracji ani do merytorycznej oceny zasadności
zastosowania względem podatnika określonych środków prawnych. Nie można bowiem w drodze ustawowej pozbawić obywatela jego
praw i wolności nie tylko w odniesieniu do jego statusu materialnoprawnego, ale też w odniesieniu do stosowanych względem
niego procedur zapewniających formalną ochronę.
2. Pismem z 12 lipca 2004 r. stanowisko w sprawie zajął Prokurator Generalny, stwierdzając, że zaskarżony przepis jest zgodny
ze wskazanymi wzorcami kontroli. Uzasadniając powyższe, stwierdził, że co do zasady wydana przez urząd skarbowy decyzja zabezpieczająca
podlega zaskarżeniu, a od ostatecznej w administracyjnym toku instancji decyzji izby skarbowej służy skarga do sądu administracyjnego.
Tym samym bezzasadny jest pogląd skarżącej, że sprawa, której przedmiotem jest zabezpieczenie podatkowe, wyłączona jest z
możliwości rozpatrzenia przez sąd, na warunkach przewidzianych w art. 45 ust. 1, z uwzględnieniem zakazu wynikającego z art.
77 ust. 2 Konstytucji.
Prokurator Generalny podkreślił tymczasowy i pomocniczy – w stosunku do postępowania podatkowego – charakter instytucji zabezpieczenia
wykonania zobowiązań podatkowych. Zabezpieczenie stanowi środek ochrony przyszłych interesów wierzyciela (Skarbu Państwa)
i ma zapewnić wykonanie przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, nie jest jednak tożsame z postępowaniem egzekucyjnym
(bowiem nie może zmierzać do wykonania w jego ramach zobowiązania podatkowego). Decyzja zabezpieczająca stanowi antycypację
zobowiązań, jednak nie ustanawia ich co do faktu ani też nie ustala ich wysokości. Ustawodawca założył, że zabezpieczenie
musi być związane z istnieniem zobowiązania podatkowego (w formie podatku o oznaczonym terminie płatności), co oznacza, że
nie można go dokonać, jeżeli zobowiązanie podatkowe nie istnieje, albo nie powstała jeszcze zaległość podatkowa. Jeśli jednak
samo zobowiązanie (zaległość) istnieje, to zabezpieczenie jest dopuszczalne, chociażby wysokość zobowiązania czy zaległości
nie została jeszcze odpowiednio ustalona lub określona.
Opierając się na koncepcji racjonalności ustawodawcy, Prokurator Generalny stwierdził, że nie może zaistnieć sytuacja, w której
decyzja zabezpieczająca uzyskałaby samoistny byt prawny, w tym znaczeniu, że nie wygasałaby wskutek braku przyszłej (w stosunku
do niej) decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego albo określającej wysokość zaległości podatkowej.
W opinii Prokuratora Generalnego zobowiązanie podatkowe, zabezpieczane na majątku podatnika, musi być realne, skoro przesłanką
jego zastosowania jest uzasadniona obawa jego niewykonania. Gwarancja mająca chronić podatnika przed wydaniem decyzji zabezpieczającej,
gdy wątpliwe jest istnienie samego zobowiązania podatkowego, zawarta jest w art. 33 § 3 ordynacji, nakładającym na organ podatkowy
obowiązek skonkretyzowania choćby przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego. Tym samym całokształt ustawowej regulacji daje
podatnikowi gwarancję, że organ podatkowy nie dokona na jego majątku bezpodstawnego zabezpieczenia. Skoro zaś zabezpieczenie
wykonania zobowiązań podatkowych następuje w trybie ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji
(Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.; dalej: ustawa egzekucyjna), to podatnika chroni m.in. jej art. 154 § 4, nakazujący
dodatkowe działania organu podatkowego dla przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.
Prokurator Generalny podkreślił, że jakkolwiek dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika uszczupla jego prawa majątkowe,
to jednak ma charakter jedynie tymczasowy i – samo w sobie – nie narusza ostatecznie jego praw. Trwałe skutki ma bowiem dopiero
decyzja wymiarowa, która – powodując ex lege wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej – rozstrzyga kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane przy wydaniu wygasłej decyzji
zabezpieczającej. W szczególności organ podatkowy musi w niej wskazać rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego
uiszczenia, wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego, względnie – zaległości podatkowej. Od
takiej decyzji wymiarowej, wydanej w pierwszej instancji przez organ podatkowy, przysługuje podatnikowi odwołanie do organu
wyższego stopnia, a od jego decyzji – skarga do sądu.
Prokurator Generalny zwrócił uwagę na zależność pomiędzy zakresem rozpoznania odwołania i skargi podatnika na decyzję zabezpieczającą
a upływem czasu między jej doręczeniem podatnikowi a doręczeniem mu decyzji wymiarowej. Zależność, polegającą na tym, że im
szybciej nastąpi wydanie i doręczenie decyzji wymiarowej, tym większe jest prawdopodobieństwo umorzenia postępowania odwoławczego
od decyzji zabezpieczającej, w następstwie jej wygaśnięcia. Nie wykluczył sytuacji, w której przed wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej
(doręczeniem decyzji wymiarowej), zostanie rozpoznane nie tylko odwołanie od niej, ale również skarga na ostateczną decyzję
organu wyższej instancji. Taka sytuacja może jednak nastąpić jedynie wtedy, gdy wydanie decyzji zabezpieczającej i decyzji
wymiarowej będzie dzielić stosunkowo długi okres. Wówczas przedmiotem administracyjnej kontroli instancyjnej i – ewentualnie
– sądowej będzie decyzja zabezpieczająca, pozostająca w obiegu prawnym w chwili orzekania przez organ odwoławczy (sąd).
Wobec powyższego bezzasadne jest twierdzenie, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej pozbawia podatnika prawa do sądu. Można
byłoby wprawdzie rozważyć fakt pozostawienia poza zakresem sądowej kontroli trafności oceny organu podatkowego w zakresie
istnienia obawy co do niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, skoro jednak decyzja wymiarowa wyraża obowiązek
wykonania zobowiązania podatkowego w określonej wysokości, to bezzasadny jest pogląd, iżby wcześniejsze zabezpieczenie mogło
godzić w prawa podatnika. Stąd przyjąć można, że materia decyzji zabezpieczającej staje się – z chwilą jej wygaśnięcia z powodu
doręczenia decyzji wymiarowej – przedmiotem decyzji wymiarowej, a skutkiem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej jest niemożność
rozpoznania odwołania od niej. Nie mogą bowiem równolegle istnieć w obrocie prawnym dwie decyzje dotyczące tej samej materii
(decyzja zabezpieczająca i decyzja wymiarowa).
3. Pismem z 12 lipca 2004 r. stanowisko w sprawie zajął Marszałek Sejmu, stwierdzając, że zaskarżony przepis jest zgodny ze
wskazanymi wzorcami kontroli. Uzasadniając powyższe, wskazał, że zabezpieczenie zobowiązań podatkowych przed terminem ich
płatności (lub przed terminem wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego) stosowane jest, gdy w ocenie
organu podatkowego zachodzi uzasadniona obawa, że podatnik nie wykona ciążących na nim zobowiązań. Nowela wrześniowa doprecyzowała
przesłanki ustanowienia zabezpieczenia (nieuiszczanie przez podatnika wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych oraz dokonywanie
czynności skutkujących utratą prawa własności majątku). Zabezpieczenie ma nie tylko gwarantować wykonanie przyszłych zobowiązań
podatkowych, lecz także skuteczność przyszłej egzekucji niezrealizowanego zobowiązania, tym samym chroni interesy Skarbu Państwa
jako wierzyciela.
Zdaniem Marszałka Sejmu wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie powoduje jej bezprzedmiotowości ani też jego skutkiem nie
jest pozbawienie podatnika możliwości merytorycznego rozstrzygnięcia zasadności podejmowanych przez organy skarbowe decyzji,
bo postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego ma charakter odrębny w stosunku do postępowania w sprawie
określenia zobowiązania podatkowego. Zabezpieczenie zobowiązania – w momencie wygaśnięcia decyzji o jego ustanowieniu – ex lege przechodzi jednak pod reżim prawny ustawy egzekucyjnej i przewidzianych w niej środków odwoławczych, stąd bezzasadne jest
twierdzenie o pozbawieniu prawa do sądu. Utrzymywanie w mocy decyzji zabezpieczającej po wydaniu decyzji wymiarowej przeczyłoby
logice systemu prawnego.
Marszałek Sejmu podkreślił, że wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej nie pozbawia podatnika ani administracyjnych, ani sądowych
środków kontroli decyzji, jako że niezależnie od możliwości kwestionowania tej decyzji, podatnik ma również prawo kwestionować
zastosowane wobec niego środki zabezpieczające. Na zarządzenie zabezpieczenia zobowiązanemu przysługuje prawo zgłoszenia zarzutów,
a na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów służy zażalenie do organu odwoławczego. Po wyczerpaniu tej drogi przysługuje
podatnikowi skarga do sądu administracyjnego.
Na rozprawie 20 grudnia 2005 r. uczestnicy postępowania podtrzymali zajęte w pismach stanowiska.
Przedstawiciel skarżącej podkreślił, że instytucja zabezpieczenia zobowiązań podatkowych jest potrzebna, w sprawie chodzi
jednak o specyficzny tryb jej stosowania – w szczególności o środki zaskarżenia przysługujące podatnikowi. Zwrócił uwagę,
że na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie można zbadać merytorycznej zasadności wydania decyzji
zabezpieczającej. Jego zdaniem problem sprowadza się do posłużenia się przez ustawodawcę formułą wygaśnięcia decyzji bez uregulowania
wszystkich związanych z tym skutków prawnych. Fakt, że decyzja zabezpieczająca wygasa, nie powinien zwalniać organu odwoławczego
od obowiązku oceny, czy spełnione były przesłanki zabezpieczenia. W opinii przedstawiciela skarżącej materia postępowania
zabezpieczającego i materia postępowania wymiarowego nie jest tożsama, a fakt, że podatnik może później skarżyć decyzję wymiarową,
w żaden sposób nie wpływa na losy zabezpieczania (w przypadku decyzji wymiarowej kwestionowana jest prawidłowość zastosowania
prawa podatkowego materialnego i procesowego, w przypadku decyzji zabezpieczającej – istnienie obawy, że zobowiązanie podatkowe
nie będzie wykonane). Stwierdził on, że decyzja zabezpieczająca nie ma charakteru uznaniowego (jest decyzją związaną), i podkreślił,
że nie wystarczy formalne wyczerpanie środków odwoławczych w postaci możliwości złożenia odwołania (a następnie skargi do
sądu administracyjnego), chodzi bowiem o kontrolę merytoryczną. Jego zdaniem w prawa podmiotowe obywateli godzi pozbawienie
organu podatkowego kompetencji do merytorycznego rozpoznania odwołania od wygasłej decyzji zabezpieczającej.
Przedstawiciel Sejmu stwierdził, że postępowanie w sprawie zabezpieczenia zobowiązania ma charakter odrębny w stosunku do
postępowania w sprawie jego określenia a samo zabezpieczenie zobowiązania w momencie wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej
przechodzi pod reżim prawny ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji więc zastosowanie mają przewidziane w niej
środki odwoławcze. Uznał, że decyzja zabezpieczająca musi mieć charakter uznaniowy, skoro ustawodawca użył zwrotów „zobowiązanie
może być zabezpieczone” oraz „uzasadniona obawa”. Zauważył, że gdyby w wyniku decyzji zabezpieczającej powstały szkody, możliwe
byłoby wystąpienie o odszkodowanie od organu, który dokonał zabezpieczenia. Jego zdaniem o legalności decyzji zabezpieczającej
decyduje późniejsze postępowanie, w trakcie którego decyzja ta badana jest również merytorycznie.
Przedstawiciel Prokuratora Generalnego wskazał, że decyzja zabezpieczająca nie może funkcjonować w oderwaniu od systemu ustalania
wysokości zobowiązań podatkowych. Z jednej strony, wydając decyzję zabezpieczającą, organ musi choćby w sposób przybliżony
określić zobowiązanie podatkowe, z drugiej – gdy zobowiązanie podatkowe zostanie już określone (będzie znana jego kwota, kwota
zaległości podatkowej), nie można dopuścić, by w obrocie prawnym pozostawały dwie, niekiedy różne decyzje (bo przybliżona
kwota zobowiązania podatkowego w toku dalszych ustaleń organu może zostać doprecyzowana w sposób inny niż w decyzji zabezpieczającej).
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
1. Mimo zmian stanu prawnego sprawa niniejsza kwalifikuje się do rozpatrzenia z dwóch powodów. Po pierwsze wydanie orzeczenia
jest niewątpliwie konieczne dla ochrony praw skarżącej spółki, po wtóre zaś norma analogiczna do zawartej w zaskarżonym przepisie
nadal figuruje w ordynacji (w art. 33a § 1 pkt 2). Dlatego też uzasadnione jest zastosowanie art. 39 ust. 3 ustawy z dnia
1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.).
2. Przepis będący przedmiotem zaskarżenia związany jest z przewidzianą w ordynacji instytucją zabezpieczenia wykonania zobowiązań
podatkowych. Oczywistą intencją ustawodawcy jest ochrona interesu Skarbu Państwa poprzez uniemożliwienie podatnikowi uszczuplania
jego majątku, z którego zobowiązanie podatkowe (wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na
rzecz m.in. Skarbu Państwa podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa), względnie zaległość
podatkowa (podatek niezapłacony w terminie płatności), mogłyby zostać wyegzekwowane.
W razie stwierdzenia nieprawidłowości w rozliczaniu się przez podatnika ze zobowiązań, na jego majątku można – przed terminem
płatności podatku – ustanowić zabezpieczenie. W pewnych przypadkach dopuszczalne jest to również przed wydaniem decyzji ustalającej
wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zaległości podatkowej.
Warunkiem zabezpieczenia – w czasie gdy dokonywano go na majątku skarżącej – było, by z dowodów zgromadzonych w postępowaniu
wynikało, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Organ podatkowy musiał w decyzji zabezpieczającej określić przybliżoną
kwotę zobowiązania, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (art. 33 § 2 i 3 ordynacji w brzmieniu
sprzed wejścia w życie noweli wrześniowej).
Po wejściu w życie noweli wrześniowej ordynacja dopuściła dokonanie zabezpieczenia również na majątku wspólnym małżonków,
uściślając, że „uzasadniona obawa”, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, zachodzi w szczególności gdy podatnik nie uiszcza
wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do
majątku.
Obecnie – po wejściu w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych
innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) – zabezpieczenia można dokonać, jeżeli podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań
o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić
egzekucję.
Niezależnie od ustawowego uściślenia przesłanek dokonania zabezpieczenia i pewnych zmian w brzmieniu (i numeracji) przepisów
ordynacji, ustawodawca postanowił, że decyzja zabezpieczająca wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zaległości
podatkowej (pierwotnie art. 33 § 4 pkt 2, obecnie art. 33a § 1 pkt 2 ordynacji – stanowiący o doręczeniu „decyzji określającej
wysokość zobowiązania podatkowego”).
3. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że zagadnienie prawa do sądu wielokrotnie było przedmiotem jego zainteresowania, a jego
poglądy w tym względzie wyrażone zostały w bogatym orzecznictwie, którego pełne i szczegółowe przytaczanie uznać należy za
zbędne.
Zarzuty skargi sprowadzają się do pozbawienia podatnika praw do: sądu, rzetelnego procesu oraz wyroku sądowego w przedmiocie
merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zaskarżony przepis skutkuje umorzeniem postępowania odwoławczego (ze względu na
jego bezprzedmiotowość), ponadto zaś prowadzi do zamknięcia drogi odwoławczej, uniemożliwiając merytoryczną kontrolę zasadności
wydanej decyzji zabezpieczającej.
Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że zarzuty skarżącej są nieuzasadnione, co wynika z samego charakteru decyzji zabezpieczającej.
Ustawowa konstrukcja, funkcjonująca w czasie wydawania decyzji dotyczących skarżącej, przewidywała,że w razie zgromadzenia
w toku postępowania dowodów świadczących o potencjalnym niewykonaniu przez podatnika jego zobowiązań podatkowych, możliwe
jest wydanie decyzji zabezpieczającej, również przed wydaniem decyzji wymiarowej. Decyzja taka była podstawą określenia sposobu
zabezpieczenia w trybie ustawy egzekucyjnej (tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 marca 1999 r., sygn. akt I
SA/Gd 1083/97), w szczególności jej art. 154 i art. 155. Podkreślenia wymaga, że decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji
wymiarowej i uprawdopodabnia jedynie wysokość zaległości. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści
przyszłej decyzji wymiarowej. Samo wydanie decyzji zabezpieczającej ma charakter uznaniowy – organ podatkowy albo organ kontroli
skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych
dochodów i stanu majątkowego); te działania organu mogą (ale nie muszą) uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości).
Nie wdając się w szczegóły i przedstawianie bardzo bogatego orzecznictwa poświęconego tej kwestii, stwierdzić trzeba, że „uznanie
administracyjne” nie oznacza dowolności, a decyzje na nim oparte podlegają kontroli instancyjnej i sądowej. Zgodnie z ustawą
egzekucyjną zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, pod
warunkiem wystawienia przez organ podatkowy tytułu wykonawczego w określonym terminie.
Powyższe ustalenia jasno wskazują na tymczasowość i akcesoryjny charakter decyzji zabezpieczających. Nie mogą one uzyskać
charakteru samoistnego, ponieważ same w sobie nie kształtują obowiązków adresata jako podatnika i powiązane są z toczącym
się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Ich byt prawny musi kończyć się z chwilą doręczenia decyzji
wymiarowej, która wywołuje trwałe skutki, rozstrzygając kwestie faktyczne i prawne, rozpatrywane wcześniej przy wydaniu wygasłej
decyzji zabezpieczającej (organ podatkowy wskazuje rodzaj podatku, zdarzenia powodujące konieczność jego uiszczenia, wysokość
podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego albo zaległości podatkowej). Od decyzji wymiarowej, wydanej
w pierwszej instancji przez organ podatkowy, przysługuje podatnikowi odwołanie do organu wyższego stopnia, a od jego decyzji
– skarga do sądu. Tym samym zgodzić się należy z poglądem Prokuratora Generalnego, że „decyzja wymiarowa wyraża obowiązek
wykonania zobowiązania podatkowego w określonej wysokości [więc] bezzasadny jest pogląd, iżby wcześniejsze zabezpieczenie
mogło godzić w prawa podatnika. Stąd przyjąć można, że materia decyzji zabezpieczającej staje się – z chwilą jej wygaśnięcia
z powodu doręczenia decyzji wymiarowej – przedmiotem decyzji wymiarowej”. Należy jednak zwrócić uwagę, że wygaśnięcie decyzji
zabezpieczającej nie wywołuje takiego skutku, iżby umarzające postępowanie decyzje drugiej instancji nie podlegały badaniu
merytorycznemu sądu administracyjnego, zwłaszcza w zakresie spełnienia przesłanek zabezpieczenia.
W tym miejscu (abstrahując od zmiany stanu prawnego i wynikającej stąd konieczności nowelizacji ordynacji) rozważyć trzeba
skutek ewentualnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w sposób zgodny z oczekiwaniami skarżącej. Orzeczenie o niekonstytucyjności
zaskarżonego przepisu oznaczałoby (pod warunkiem wznowienia przez skarżącą postępowania), że decyzja zabezpieczająca „odżyła”
w obiegu prawnym, w którym jednocześnie funkcjonują decyzje wymiarowe. Wprawdzie kontroli instancyjnej i sądowej podlegałaby
przesłanki podjęcia przez organy decyzji zabezpieczającej, jednak obowiązywałyby też (i podlegały kontroli) decyzje wymiarowe,
potwierdzające wszak istnienie i wysokość zaległości podatkowej. Tym samym równocześnie w obiegu prawnym obowiązywałyby różne
decyzje dotyczące w istocie tego samego stanu faktycznego.
W opinii Trybunału Konstytucyjnego prawa skarżącej nie zostały naruszone, bo nie została ona pozbawiona sądowej kontroli odnoszących
się do niej rozstrzygnięć organów skarbowych.
Z tych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.