W skardze konstytucyjnej z 2 maja 2006 r., wniesiono o stwierdzenie niezgodności art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) z art. 2, art. 21 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji; art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) z art. 2, art. 45 ust. 1 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji; art. 173 §1, art. 174 oraz art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) z art. 2, art. 45 ust. 1 oraz art. 176 ust. 1 Konstytucji; art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154, ze zm.; dalej: sPKK) z art. 2, art 32 ust. 1 Konstytucji.

Uzasadniając postawiony zarzut niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów, skarżący stwierdzili, że art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej sformułowany jest nieostro i nieprecyzyjnie, przez co dopuszcza do wydawania decyzji i orzeczeń uznaniowych i dowolnych. Zaskarżone przepisy ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ograniczają w przekonaniu skarżących prawo do ochrony sądowej w ramach dwuinstancyjnego sądownictwa, pozbawiając prawa do merytorycznego rozpoznania sprawy przez dwie instancje. Wskazali ponadto, że przepis art. 55 ust. 7 sPKK, uzależniając możliwość skorzystania z ulgi podatkowej od przedstawienia przez darczyńcę sprawozdania o przeznaczeniu darowizny, a więc od zdarzenia przyszłego i niepewnego, niezależnego od darczyńcy, narusza prawo skarżących do sprawiedliwego i niedyskryminującego traktowania, wynikającego z art. 2 i art. 32 Konstytucji. Ponadto w piśmie z 18 września 2006 r., uzupełniającym braki skargi konstytucyjnej, skarżący złożyli oświadczenie o cofnięciu skargi konstytucyjnej w zakresie art. 3 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

Postanowieniem z 12 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.

Trybunał wskazał w nim, że skarżący nie wykazali, na czym polegać ma niezgodność przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej z art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji, co stanowi podstawę odmowy nadania biegu skardze konstytucyjnej. Jednakże za zasadniczy powód uznania niedopuszczalności rozpoznania zarzutów skarżących Trybunał uznał nieadekwatność wskazanego wzorca kontroli. Zgodnie bowiem z zaskarżonym przepisem art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przepis ten ma charakter procesowy, określa bowiem jedynie podstawy nieważności ostatecznej decyzji administracyjnej, a więc wskazuje wyłącznie zakres przesłanek decydujących o uwzględnieniu zarzutów skarżącego. Pozostaje jednak, co oczywiste, bez związku z materialną ochroną prawa własności, do której odwołuje się art. 64 Konstytucji. Pozostałe wskazane przez skarżących wzorce, zawarte w art. 2, art. 21 ust. 1 oraz art. 32 Konstytucji, nie mogą, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego, stanowić samodzielnych wzorców kontroli w trybie skargi konstytucyjnej. Także w zakresie zarzutów dotyczących niezgodności art. 55 ust. 7 sPKK z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Trybunał wskazał, że zasady wywiedzione z wskazanych przepisów Konstytucji nie są bezpośrednim źródłem konstytucyjnych praw podmiotowych. Odwołanie się do nich musi być poprzedzone określeniem przysługującego skarżącemu prawa lub wolności rangi konstytucyjnej, w związku z którymi zasady te zostały naruszone. Trybunał stwierdził ponadto brak podstaw do nadania biegu skardze konstytucyjnej także w odniesieniu do pozostałych zarzutów, z powodu zbędności orzekania w zakresie przepisów art. 174 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., które były już przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, także w kontekście wskazanych w skardze konstytucyjnej wzorców kontroli (wyrok TK z 20 września 2006 r., sygn. SK 63/05, OTK ZU nr 8/A/2006, poz. 108). We wskazanym wyżej wyroku Trybunał Konstytucyjny nie podzielił opinii skarżących, że to wadliwe określenie w zaskarżonych przepisach podstaw kasacyjnych ograniczyło badanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności ich skargi wszczynającej postępowanie sądowoadministracyjne i że prowadzi to do naruszenia gwarantowanego przez Konstytucję prawa do dwuinstancyjnego postępowania przed sądami administracyjnymi. W kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 20 września 2006 r. (sygn. SK 63/05) za oczywiście bezzasadny uznał Trybunał zarzut naruszenia prawa do ochrony sądowej w ramach dwuinstancyjnego postępowania przez przepis art. 173 § 1 p.p.s.a.. Formalne usytuowanie środka odwoławczego i jego oznaczenie jako skarga kasacyjna nie decyduje o uznaniu, że środek ten nie mieści się w zakresie środków odwoławczych w ramach dwuinstancyjnego postępowania. Zarówno bowiem przepisy określające podstawy, jak i tryb zaskarżenia orzeczenia sądu I instancji (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego) do sądu odwoławczego (Naczelnego Sadu Administracyjnego) przesądzają jednoznacznie o bezzasadności wskazanych zarzutów.

Zażalenie na postanowienie o odmowie nadania skardze dalszego biegu wniósł pełnomocnik skarżących. Wskazał w nim, że skarga jest zdaniem skarżących uzasadniona, zwłaszcza w zakresie zarzutów dotyczących art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji podatkowej oraz art. 55 ust. 7 sPKK. Zdaniem skarżących, w niniejszej sprawie ewidentnym jest nie tylko dla skarżących, że organ powinien przyznać rację podatnikom, lecz tego nie uczynił, wykorzystując możliwość dowolności w interpretacji zaskarżonego przepisu. Zachowanie takie naruszyło prawo skarżących do uczciwego traktowania, a także prawo do własności. Skarżący wskazali nadto, że przepis art. 55 ust. 7 sPKK uzależnia sytuację prawną obywateli od zachowania osób trzecich, na które zachowania osoba skarżąca nie ma żadnego wpływu. Jeśli bowiem obdarowana kościelna osoba prawna nie złoży stosownego sprawozdania, to darczyńca traci prawo do legalnie nabytej ulgi podatkowej, pomimo wypełnienia wszelkich powinności, by z ulgi tej skorzystać.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zaskarżone postanowienie jest prawidłowe, zaś zarzuty podniesione w zażaleniu nie podważają ustaleń dokonanych w przedmiotowym postanowieniu i w ocenie Trybunału nie zasługują na uwzględnienie.

Trybunał zasadnie wskazał w zaskarżonym postanowieniu na procesowy charakter zaskarżonego przepisu art. 247 § 1 pkt 3 ordynacji, na podstawie którego organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Zakres zastosowania tego przepisu, ograniczony jest do określenia kompetencji organu podatkowego w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Stanowi jedynie formalne, lecz nie materialne wskazanie reguł postępowania. Nie określa bowiem przesłanek pozwalających stwierdzić nieważność decyzji, a tym samym nie pozostaje w związku z gwarancjami praw konstytucyjnych zawartych w art. 64 Konstytucji. Przekonanie zaś skarżących, o niesłusznym rozstrzygnięciu organu podatkowego odnosi się do zagadnień związanych ze stosowaniem prawa, a więc pozostających poza zakresem orzekania w sprawie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów, podtrzymać należy stanowisko Trybunału zawarte w zaskarżonym postanowieniu, wskazujące, że art. 2 i art. 32 Konstytucji nie mogą stanowić samodzielnych wzorców kontroli w trybie skargi konstytucyjnej. Stwierdzenie takie uniemożliwia Trybunałowi odniesienie się do zarzutów formułowanych przez skarżących, dotyczących treści zaskarżonego przepisu i oceny jego zgodności z Konstytucją.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę, należało nie uwzględnić zażalenia wniesionego na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie nadania niniejszej skardze konstytucyjnej dalszego biegu.