1. W skardze konstytucyjnej z 2 lipca 2007 r. spółka Akzo Nobel Coatings sp. z o.o. (dalej: skarżąca spółka lub spółka) wniosła o stwierdzenie niezgodności art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) w związku z art. 191 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502, ze zm.; dalej: kodeks handlowy), w brzmieniu obowiązującym do roku 2000, z art. 22 w związku z art. 31 ust. 3, art. 32 ust. 1 w związku z art. 2, art. 217 w związku z art. 84, art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji.

2. Skarga została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym:

2.1. W wyniku przeprowadzonej kontroli, decyzją dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy z 29 września 2004 r. (nr WZII/WZ-8-431-61/2003-730-38/2004), określono dla skarżącej spółki zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 4 420 096 zł. Ustalono, że wykazana w deklaracji CIT-8 kwota podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1999 została zaniżona o 1 996 889 zł. Powyższe zaniżenie było konsekwencją (m.in.) zaniżenia przez skarżącą przychodów o kwotę 6 502 499,53 zł, tj. o wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu pozostawienia w skarżącej spółce niepodzielonego między wspólników czystego zysku za lata 1993-1997 (w kwocie 44 574 090,51 zł).

W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że umowa ustanawiająca skarżącą spółkę, w brzmieniu obowiązującym w latach 1993-1999, nie zawierała zapisów o wyłączeniu zysku od podziału, którą to możliwość przewidywał art. 191 § 1 kodeksu handlowego („wspólnicy mają prawo do czystego zysku, wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału”). Natomiast, zgodnie z art. 191 § 2 kodeksu handlowego, § 30 umowy ustanawiającej spółkę dawał Zgromadzeniu Wspólników prawo do rozporządzania czystym zyskiem wynikającym z rocznego bilansu, stanowiąc jednocześnie, że Zgromadzenie Wspólników może w drodze uchwały tworzyć fundusze celowe, zasilać istniejące fundusze spółki, a także przeznaczać czysty zysk w całości lub w części do podziału między wspólników, proporcjonalnie do posiadanych udziałów. Zgromadzenie Wspólników, podejmując uchwały o przeznaczeniu zysku (stanowiącego mienie wspólników) na kapitał zapasowy czy fundusz zasobowy spółki, stworzyło stan, w którym spółka uzyskała świadczenie kosztem wspólników. Wspólnicy zrezygnowali ze swojego prawa do zysku, umożliwiając spółce nieodpłatne korzystanie z ich środków finansowych.

Organ skarbowy stwierdził, że skoro umowa skarżącej spółki nie przewidywała wyłączenia zysku od podziału, to stan ten powoduje, że w sensie ekonomicznym spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. (tzn. przychód podlegający opodatkowaniu). Istotą tego świadczenia jest możliwość dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do wspólników. Wartość otrzymanego świadczenia, po pierwsze, odpowiada wartości odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić, gdyby chciała pozyskać na rynku kapitał w wysokości 44 574 090,51 zł (wartość nieodpłatnego świadczenia w latach 1993-1999), po drugie zaś, stanowi przychód (tzn. 6 502 499,53 zł), od którego spółka nie odprowadziła podatku.

2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z 10 stycznia 2005 r. (nr PB 1/4218-57/04) utrzymał w mocy decyzję organu skarbowego pierwszej instancji, podzielając zasadność przedstawionej argumentacji.

2.3. Skarżąca spółka wniosła skargę na decyzję organu skarbowego drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z 11 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Bd 192/05) uchylił zaskarżoną decyzję i stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości. Sąd generalnie potwierdził tezę decyzji, że pozostawienie zysku w spółce stanowiło po jej stronie nieodpłatne świadczenie, co stanowi przychód w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. Sąd zakwestionował natomiast przyjęte w decyzji założenie, że w wyniku podjęcia uchwał w latach 1994-1998, spółka uzyskała przychód w roku 1999 – organ podatkowy błędnie zidentyfikował moment powstania przychodu.

2.4. Organ skarbowy drugiej instancji wniósł skargę kasacyjną, która została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 175/06).

3. Zdaniem skarżącej spółki, analiza okoliczności leżących u podstaw skargi konstytucyjnej prowadzi do wniosku, że wadliwa konstrukcja zaskarżonych przepisów, przy uwzględnieniu powszechnej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych prowadzi do tego, że odtwarzana przez organy stosujące prawo norma prawna zawarta w tych przepisach jest niezgodna z przepisami Konstytucji.

3.1. Naruszenie art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Zdaniem skarżącej spółki, Konstytucja w art. 22 wprowadza granice dopuszczalności ingerencji władzy państwowej w wolność działalności gospodarczej. Stawia dwa warunki, jakie muszą być spełnione, żeby ograniczenie tej wolności było zgodne z porządkiem konstytucyjnym. Po pierwsze, treść ingerencji ujęta być musi w formę ustawy. Po drugie, istnieć musi ważny interes publiczny, który stanowi przyczynę ograniczenia tej wolności konstytucyjnej.

Przeznaczenie wypracowanego przez spółkę zysku na zwiększenie środków pozostających do jej dyspozycji jest gwarantem jej bezpieczeństwa i rozwoju. Pozbawianie spółki jej prawa do „odłożenia zapasów na gorsze czasy” jest zaprzeczeniem podstawowych celów istnienia struktur państwowych – zapewnienia ładu, bezpieczeństwa i dobrobytu obywateli – czyli wartości chronionych prawnie przez Konstytucję.

Zarzut przekroczenia granic dozwolonej ingerencji w wolność działalności gospodarczej oparty jest na tezie, że w rozpatrywanej kwestii występuje zupełny brak wymaganego przez Konstytucję „ważnego interesu publicznego”. Skarżąca spółka stwierdza, w nawiązaniu do art. 31 ust. 3 Konstytucji, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw nie mogą naruszać samej ich istoty. Tymczasem istnieje niebezpieczeństwo, że podyktowane koniecznością uniknięcia dodatkowego ciężaru fiskalnego wyzbywanie się przez spółkę wypracowanego zysku bez troski o przyszłość (co jest de facto nakazywane przez sposób opodatkowania) może doprowadzić do utraty płynności finansowej i w efekcie do jej likwidacji. Jest to jaskrawy przykład naruszenia samej istoty wolności działalności gospodarczej, jakiej ochrona gwarantowana jest w art. 22 Konstytucji.

3.2. Naruszenie art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 Konstytucji.

Skarżąca spółka, nawiązując do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, dokonała analizy stanu sprawy. Jej zdaniem istota problemu na gruncie konstytucyjnej zasady równości tkwi w zróżnicowanej wykładni momentu powstania roszczenia wspólników o wypłatę dywidendy na gruncie regulacji kodeksu handlowego w stosunku do dwóch rodzajów spółek kapitałowych: spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Skutki odmiennego traktowania spółki z o.o. polegają na uznaniu, że przeznaczenie zysku netto na kapitał zapasowy, a nie na wypłatę dywidendy, powoduje konieczność corocznego ponoszenia przez spółkę z o.o. dodatkowego ciężaru podatkowego (przychód z nieodpłatnego świadczenia).

Skarżąca wskazała, że przepis art. 355 § 1 kodeksu handlowego, który odnośnie do spółki akcyjnej stanowił: „Akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku rocznym, przeznaczonym przez walne zgromadzenie do podziału”, oraz wskazała sposób interpretacji tego przepisu przez NSA: ,,Uzyskanie przez spółką akcyjną korzyści na skutek opóźnienia w wypłacie dywidendy akcjonariuszom nie może być traktowane jako otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych” (wyrok NSA z 29 września 2004 r., sygn. akt FSK 780/04). Takie podejście do problemu, mimo podobnego brzmienia przepisów art. 191 oraz art. 355 kodeksu handlowego, jest zgoła odmienne niż odnośnie do spółki z o.o.

W realiach życia gospodarczego różnica ta skutkuje różnym obciążeniem fiskalnym przedsiębiorców. Zdaniem skarżącej spółki:

– nie sposób zdefiniować prawnie relewantnych różnic, które mogłyby to uzasadniać; innymi słowy nie sposób wskazać racjonalnych powodów pozwalających na tak drastyczne, a jednocześnie zgodne z Konstytucją różnicowanie sytuacji spółek kapitałowych;

– brak nawet celu i interesu, do którego przyłożyć można by miarę proporcjonalności ingerencji w rozpatrywanym zakresie, żeby ocenić, czy ta ingerencja nie przekracza dopuszczalnych konstytucyjnie granic;

– nie ma też innej wartości, zasady czy normy konstytucyjnej uzasadniającej powyższe zróżnicowanie; nie jest to na pewno zasada sprawiedliwości społecznej, która jednoznacznie przemawia za jednakowym w tym aspekcie traktowaniem spółki z o.o. i spółki akcyjnej.

Ponadto skarżąca podniosła, że obecna regulacja zawarta w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: kodeks spółek handlowych) odnosząca się do dysponowania zyskiem netto jest taka sama w spółce z o.o. (art. 191 § 1) i spółce akcyjnej (art. 347 § 1) i nawiązuje do konstrukcji, która na gruncie kodeksu handlowego przewidziana była wyłącznie dla spółki akcyjnej (o przeznaczeniu zysku na wypłaty dywidend decyduje uchwała). Ujęcie historyczne nasuwa wniosek, że ustawodawca, uchwalając w 2000 r. nową ustawę, usunął wadę dotyczącą analizowanej regulacji, sprzeczną z zasadami zawartymi w nowej Konstytucji, wskazanymi w petitum niniejszej skargi konstytucyjnej.

3.3. Zarzut naruszenia art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji.

Zdaniem skarżącej, w sytuacji będącej przedmiotem niniejszej skargi konstytucyjnej, konstrukcja zastosowana przez organy podatkowe (i potwierdzona przez sądy administracyjne) prowadzi do wadliwego ustalenia stanu faktycznego oraz subsumcji tegoż stanu faktycznego pod normę prawa podatkowego, podczas gdy ów stan faktyczny nie spełnia warunków uprawniających do takiej kwalifikacji. Takie dokonywanie wykładni następuje contra legem i tworzy nowe stany faktyczne podlegające opodatkowaniu, co jest na gruncie Konstytucji niedopuszczalne. W ocenie skarżącej powszechna praktyka organów podatkowych i sądów administracyjnych polegająca na dokonywaniu wadliwej wykładni wskazanych przepisów i interpretacji zawartych w nich norm jest możliwa tylko i wyłącznie ze względu na niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów.

Dokonując wykładni przepisów art. 191 kodeksu handlowego oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., nie sposób, stosując uznane zasady wykładni, dojść do wniosków, do których doszły organy podatkowe oraz sądy administracyjne. W opinii skarżącej, oznacza to, że nakładanie ciężaru podatkowego w sytuacji będącej przedmiotem skargi konstytucyjnej nie jest wynikiem działań władzy ustawodawczej, wyrażonej w powołanych wyżej aktach prawnych, lecz jest wynikiem działań władzy sądowniczej oraz wykonawczej, które dokonały wykładni contra legem powołanych przepisów. Na potwierdzenie powyższej tezy skarżąca wskazała szereg argumentów, które zostały podniesione w piśmiennictwie i wskazują na brak podstawy prawnej do nakładania ciężaru podatkowego w razie przeznaczenia zysku netto na kapitał zapasowy.

Reasumując, skarżąca spółka stwierdziła, że z przepisów kodeksu handlowego oraz ustawy o p.d.o.p. w żadnym wypadku nie można wywieść normy prawnej powodującej nałożenie ciężaru podatkowego na spółkę z o.o. w sytuacji przeznaczenia zysku netto na kapitał zapasowy. W takim zaś stanie rzeczy dokonywana przez organy oraz sądy administracyjne daninotwórcza wykładnia powołanych wadliwych przepisów jednoznacznie wskazuje na naruszenie art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji.

3.4. Zarzut naruszenia art. 64 ust. 3 Konstytucji.

Skarżąca spółka, nawiązując do uzasadnienia wcześniejszych zarzutów niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów, stwierdza, że dokonano pozbawionej konstytucyjnej podstawy (z art. 84) ingerencji w prawo własności skarżącej. Spośród trzech zasadniczych elementów składających się na treść prawa własności: ius utendi, fruendi i disponendi, ograniczono wszystkie z tych elementów. Po pierwsze, spółka z racji corocznego, kumulującego się ciężaru podatkowego jest faktycznie pozbawiana władztwa nad wygospodarowanymi przez siebie środkami. Po drugie, skoro spółce odbierane są środki, to oczywiste jest, że nie może czerpać z nich korzyści poprzez ich zainwestowanie. Po trzecie, ograniczane jest jej prawo do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu własnych środków, co w połączeniu z godnym ochrony prawnej celem, na jaki w rzeczywistości spółka chciała je przeznaczyć, świadczy o nadmiernej ingerencji w prawo własności bez wymaganego prawem uzasadnienia.

W opinii skarżącej spółki, praktyka corocznego nakładania ciężaru podatkowego na ograniczony przecież zasób wygospodarowanych środków aż do momentu ich wypłaty wspólnikom („… spółka otrzymuje nieodpłatne świadczenie do momentu, w którym utraci możliwość dysponowania należną wspólnikom dywidendą, której wypłata została przez zgromadzenie wspólników odroczona ...” – cytat z uzasadnienia wyroku NSA z 26 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 175/06) narusza w sposób rażący istotę prawa własności. W wypadku niewypłacania dywidend i przeznaczenia zysku netto na kapitał zapasowy, coroczny ciężar podatkowy nakładany na te same środki pieniężne (niewypłacony zysk netto z lat ubiegłych) doprowadzić może w końcu do sytuacji, w której realna stawka podatkowa wzrośnie do poziomu 100% lub nawet go przekroczy.

Stąd zasadny w opinii skarżącej jest argument naruszenia przez zastosowanie przywołanej konstrukcji przepisu art. 64 ust. 3 Konstytucji.

3.5. Naruszenie art. 2 Konstytucji.

Zdaniem skarżącej spółki, działanie organów podatkowych należy rozpatrzyć w aspekcie traktowania statusu osoby prawnej jako podmiotu samodzielnego i niezależnego. Zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, osoba prawna w postaci spółki z o.o., służy jedynie jako instrument dla wygenerowania zysku, przy czym w możliwie najwcześniejszym momencie należy ją tego zysku pozbawić. Takie podejście prowadzi do powstania koncepcji osoby prawnej jako podmiotu niesamodzielnego i „ubezwłasnowolnionego”. Taki niepełnowartościowy twór prawny jest przy zastosowaniu prezentowanej koncepcji uznawany za jakościowo gorszy i niegodny ochrony prawnej.

Kapitalizowanie wypracowanych środków spółek z o.o. po to, by uzyskać większy zysk w przyszłości, leży w ich interesie. Zatem wykorzystywanie w konstrukcji opodatkowania przepisów prawa handlowego, wbrew ich ogólnemu przesłaniu, przeczy standardom stosowania prawa w demokratycznym państwie. Nasuwa to wniosek o wybiórczym i tendencyjnym podejściu do przepisów kodeksu handlowego.

Zdaniem skarżącej spółki, ignorowanie regulacji ustawowych prawa handlowego godzące w samodzielność i niezależność osoby prawnej jako jednostki, z krótkim uzasadnieniem, że na taką interpretację pozwalają cele podatkowe, nie może być uznane za akceptowalny przejaw działalności władzy państwowej w demokratycznym państwie prawnym.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. W skardze konstytucyjnej skarżąca spółka zakwestionowała art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.; dalej: ustawa o p.d.o.p.) w związku z art. 191 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. – Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 57, poz. 502, ze zm.; dalej: kodeks handlowy) „w zakresie, w jakim są one podstawą dla wywodzenia normy prawnej stanowiącej podstawę dla nakładania corocznego ciężaru podatkowego na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, poprzez stwierdzenie istnienia przychodu z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia w sytuacji nieprzekazania zysku netto do wypłaty wspólnikom, lecz pozostawienia go na bieżące potrzeby spółki oraz jej rozwój poprzez podjęcie uchwały o przekazaniu zysku netto na kapitał zapasowy”.

2. Należy na wstępie stwierdzić, że przepisy wskazane jako przedmiot kontroli już nie obowiązują. Zakwestionowany art. 191 § 1 i 2 kodeksu handlowego utracił moc obowiązującą wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.; dalej: kodeks spółek handlowych). Natomiast art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. zmienił zakwestionowane brzmienie z dniem 1 stycznia 2005 r. Zmiana stanu prawnego, w wypadku skargi konstytucyjnej, nie musi przesądzać o konieczności umorzenia postępowania. Wprawdzie art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) przewiduje umorzenie na wypadek utraty mocy przez zakwestionowany akt normatywny, to jednak z mocy art. 39 ust. 3 tejże ustawy, przepisu art. 39 ust. 1 pkt 3 nie stosuje się, jeżeli jest to konieczne dla ochrony konstytucyjnych wolności i praw (a tak jest z natury rzeczy w wypadku skargi konstytucyjnej). Skarżąca, powołując się właśnie na art. 39 ust. 3 ustawy o TK, przedstawiła argumentację przemawiającą za dopuszczalnością dalszego postępowania.

3. Przeszkodą formalną, nakazującą umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, jest jednak inna okoliczność. W tym miejscu należy przypomnieć, że badanie warunków dopuszczalności skargi możliwe jest na każdym etapie postępowania (por. postanowienia TK: z 21 października 2003 r., sygn. SK 41/02, OTK ZU nr 8/A/2003, poz. 89; z 6 lipca 2004 r., sygn. SK 47/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 74 i cytowane tam orzecznictwo). Nie ma żadnych przeszkód formalnych, aby weryfikacja taka miała miejsce po zakończeniu wstępnego rozpoznania skargi konstytucyjnej, a więc już po formalnym nadaniu skardze dalszego biegu. Nadanie skardze dalszego biegu nie oznacza bowiem jej konwalidacji; wydanie przez sędziego odpowiedniego zarządzenia w tej kwestii nie usuwa ani braku legitymacji czynnej, ani braków formalnych, ani oczywistej bezzasadności skargi. Nie występuje tu również związanie Trybunału wcześniejszym orzeczeniem, gdyż zarządzenie sędziego Trybunału nie jest orzeczeniem Trybunału (zob. postanowienie TK z 2 kwietnia 2008 r, sygn. SK 93/06).

4. Nawiązując do sprawy, będącej przedmiotem niniejszego postępowania, należy zwrócić uwagę, że skarżąca wskazuje, jako ostateczne orzeczenie o jej prawach i wolnościach, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 175/06, Lex 316585).

Art. 79 Konstytucji oraz art. 46-48 ustawy o TK określają szereg wymogów formalnych warunkujących wniesienie i rozpoznanie przez Trybunał skargi konstytucyjnej. Jednym z nich jest wymóg, by sąd lub organ administracji publicznej „orzekł ostatecznie” o konstytucyjnych wolnościach, prawach lub obowiązkach skarżącego. Orzeczeniem wypełniającym dyspozycję art. 79 ust. 1 Konstytucji jest rozstrzygnięcie, które w sposób władczy określa sytuację prawną skarżącego. Do tego rodzaju orzeczeń należą rozstrzygnięcia, które nakładają, zmieniają lub uchylają obowiązki albo przyznają, zmieniają lub znoszą uprawnienia, jak również rozstrzygnięcia, które stwierdzają istnienie obowiązku lub uprawnienia, jeżeli mają znaczenie dla realizacji określonych uprawnień lub obowiązków jednostki. Do orzeczeń o wolnościach, prawach lub obowiązkach mogą należeć także rozstrzygnięcia polegające na odmowie wydania jednego z wymienionych wyżej rozstrzygnięć (zob. postanowienia TK: z 4 grudnia 2000 r., sygn. SK 10/99, OTK ZU nr 8/2000, poz. 300 oraz z 29 października 2002 r., sygn. SK 20/02, OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 79).

Rozstrzygnięcie sądowe, które jest orzeczeniem w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji, musi jednocześnie mieć walor ostateczności. Przesłanka ta została sprecyzowana przez art. 46 ust. 1 ustawy o TK, zgodnie z którym skarga konstytucyjna może być wniesiona po wyczerpaniu drogi prawnej, o ile droga ta jest przewidziana, w ciągu trzech miesięcy od doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku. Istotą skargi konstytucyjnej jest bowiem jej nadzwyczajny i subsydiarny charakter. Przysługuje ona dopiero wówczas, gdy skarżący nie dysponuje już żadną proceduralną możliwością uruchomienia dalszego postępowania przed sądem bądź organem administracji publicznej w swojej sprawie. Do rozstrzygania o sprawach indywidualnych są bowiem przede wszystkim powołane sądy i organy administracji publicznej, a Trybunał Konstytucyjny powinien wkraczać dopiero po wyczerpaniu tych wszystkich procedur, które mogą zostać uruchomione przez samego skarżącego (zob. postanowienia TK z 5 grudnia 1997 r., sygn. Ts 14/97, OTK ZU nr 1/1998, poz. 9; z 21 stycznia 1998 r., sygn. Ts 27/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 19; z 20 maja 1998 r., sygn. Ts 76/98, OTK z 1999 r., cz. III, poz. 131).

5. Niewątpliwie wyrok NSA z 26 stycznia 2007 r. (sygn. akt FSK 175/06), z uwagi na skutek, jaki wywołuje, nie ukształtował ostatecznie sytuacji prawnej skarżącej, choć w pewnym zakresie sytuację tę zdeterminował. Spowodował bowiem uprawomocnienie się wyroku sądu pierwszej instancji (WSA w Bydgoszczy), w uzasadnieniu którego WSA podzielił niekorzystne dla skarżącej stanowisko organów podatkowych w sprawie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. Sądy administracyjne uznały, że organy podatkowe prawidłowo oceniły, że pozostawienie w spółce należnej wspólnikom dywidendy stanowiło – pod rządami kodeksu handlowego – otrzymanie nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie zaś z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie jest przedmiotem zaskarżenia. W pojęciu „ocena prawna” mieści się przede wszystkim wykładnia przepisów prawa materialnego i prawa procesowego. Wykładnia w tym sensie zmierza m.in. do wyjaśnienia, czy konkretny przepis zastosowany przez organ administracji, który wydał zaskarżoną decyzję, ma treść identyczną z treścią przypisaną przez tenże organ (zob. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006). Niezastosowanie się przez organ administracji publicznej przy ponownym wydaniu decyzji do oceny prawnej wyrażonej przez sąd w wyroku, narusza zasadę związania organu oceną prawną i oznacza, że decyzja ta jest wadliwa. Stanowisko takie konsekwentnie reprezentuje NSA w swoim orzecznictwie (por. m.in. postanowienie NSA z 16 lutego 1998 r., sygn. akt IV SA 975/97, Lex 43847; wyrok NSA z 22 marca 1999 r., sygn. akt IV SA 527/97, Lex 47275; postanowienie NSA z 25 maja 2001 r., sygn. akt V SA 355/01, Lex 57181).

6. Skarżąca wobec przedstawionych okoliczności wyraziła stanowisko, że „w trakcie ewentualnego ponownego rozpatrywania sprawy w postępowaniu podatkowym, względnie w postępowaniu sądowo-administracyjnym, opinia NSA wyrażona w już wydanym wyroku w przedmiotowej sprawie zostanie uznana za wiążącą. Sprawa będzie podlegać rozpatrzeniu jedynie co do pozostałych elementów, odnośnie których nie zapadło jeszcze prawomocne rozstrzygnięcie NSA”.

Należy zatem podkreślić, że wyrokiem z 26 stycznia 2007 r. (sygn. akt II FSK 175/06) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 października 2005 r. (sygn. akt I SA/Bd 195/02). Skutkiem tego rozstrzygnięcia było uprawomocnienie się orzeczenia sądu pierwszej instancji. W orzeczeniu tym WSA uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 stycznia 2005 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Bydgoszczy, która określała kwotę zobowiązania skarżącej spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., oraz stwierdził, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Orzeczenia sądów administracyjnych wywołały zatem skutek kasacyjny w stosunku do zaskarżonej decyzji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, bez jednoczesnego określenia na nowo zobowiązania skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r.

Wyrok NSA z 26 stycznia 2007 r. nie ma więc charakteru ostatecznego w rozumieniu art. 79 Konstytucji i przepisów ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Uchylenie orzeczeniem sądu administracyjnego decyzji organu odwoławczego (Dyrektora Izby Skarbowej) utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej) powoduje bowiem, że sprawa wraca do etapu po wniesieniu odwołania, a zatem organ drugiej instancji ma obowiązek merytorycznego rozpoznania jej od nowa w całości (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 grudnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2119/2005, LexPolonica nr 1253956). W niniejszej sprawie nie ma przy tym wątpliwości, że decyzja organu podatkowego drugiej instancji została uchylona, mimo że sąd tylko częściowo zgodził się z argumentacją skargi.

Wyrok NSA z 26 stycznia 2007 r. nie może być uznany za ostateczny, skoro po jego wydaniu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych może być kontynuowane. Choć organy podatkowe będą związane oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z 26 stycznia 2007 r., to jednak pod pewnymi warunkami od tej oceny będą mogły odstąpić. Ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego utraci bowiem moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to spowoduje, że pogląd sądu stanie się nieaktualny (zob. wyroki NSA z 16 października 1997 r., sygn. akt I SA/Po 263/97, LexPolonica nr 341405; z 22 września 1999 r., sygn. akt I SA 2019/98, ONSA nr 3/2000, poz. 129 oraz z 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, LexPolonica nr 382378). Podobny skutek (ustanie mocy wiążącej wspomnianej oceny) może spowodować zmiana po wydaniu orzeczenia sądowego istotnych okoliczności faktycznych oraz wzruszenie orzeczenia zawierającego ocenę prawną w przewidzianym do tego trybie (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2006).

Nie można zatem a priori wykluczyć pojawienia się nowych okoliczności faktycznych lub względów prawnych, które spowodują zmianę kierunku ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy skarżącej. Jak wspomniano na wstępie, art. 191 § 1 i 2 kodeksu handlowego nie obowiązuje. Obowiązujący aktualnie kodeks spółek handlowych ograniczył swobodę stron umowy spółki w ustalaniu zasad rozporządzania zyskiem wynikającym z zatwierdzonego sprawozdania finansowego (art. 191-193). Zasady te, w zakresie prawa wspólnika do dywidendy zostały uregulowane wprost w ustawie i mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Od 2001 r. nie ma zatem znaczenia, czy umowa spółki zawiera postanowienie o powierzeniu uchwale rozporządzania zyskiem spółki czy też nie zawiera tego postanowienia – dysponowanie zyskiem spółki jest powierzone uchwale z mocy prawa.

Ocena prawna wyrażona przez sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku uchylającego decyzję podatkową wskazuje jedynie pewien kierunek ostatecznego rozstrzygnięcia, jednak sama takim rozstrzygnięciem nie jest. Jak zauważył Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z 29 października 2002 r. (sygn. SK 20/02): „Samo autorytatywne ustalenie wykładni określonych przepisów prawa, o istotnym znaczeniu z punktu widzenia realizacji praw skarżącego, nie jest jednoznaczne z ostatecznym rozstrzygnięciem o jego prawach. Wydane wyroki sądowe mają znaczenie dla kierunku ostatecznego rozstrzygnięcia, ale same takimi rozstrzygnięciami nie są. Tym bardziej nie stanowią jeszcze same w sobie naruszeń wolności i praw konstytucyjnych, jakkolwiek mogą do takich naruszeń prowadzić. Do naruszenia wolności lub praw może dojść dopiero z chwilą wydania rozstrzygnięcia kończącego postępowanie w danej sprawie” (OTK ZU nr 5/A/2002, poz. 79).

7. W rozpoznawanej sprawie konsekwencją wyroku NSA z 26 stycznia 2007 r., który skarżąca wskazała jako ostateczne orzeczenie, może być, jak stwierdza sama skarżąca „ewentualne ponowne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu podatkowym”. To spowoduje wydanie stosownego rozstrzygnięcia, które może być zaskarżone następnie do sądu administracyjnego. Od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego można wnieść skargę kasacyjną. Jeżeli w wyniku jej rozpoznania zapadnie ostateczne orzeczenie, to dopiero wówczas, zgodnie z art. 79 Konstytucji, skarżąca będzie mogła wnieść skargę konstytucyjną, aby poddać ocenie Trybunału konstytucyjność regulacji prawnych, na podstawie których zostanie podjęte orzeczenie o jej prawach i wolnościach gwarantowanych w ustawie zasadniczej.

8. Wobec ustalenia, że wyrok NSA z 26 stycznia 2007 r., oddalający skargę kasacyjną na wyrok WSA uchylający decyzję organu podatkowego, nie jest orzeczeniem ostatecznym w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji, Trybunał Konstytucyjny stwierdza brak spełnienia podstawowej przesłanki materialnoprawnej, od której Konstytucja uzależnia dopuszczalność skargi. W tej sytuacji wydanie orzeczenia w sprawie jest niedopuszczalne.

9. Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.