1. Skargą konstytucyjną z dnia 25 kwietnia 2001 r. Ada Maria Wojna zwróciła się do Trybunału Konstytucyjnego o stwierdzenie
niezgodności art. 19 ust. 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn z art. 21, art. 31 ust. 3 i art.
64 Konstytucji.
Skarżąca zwróciła się do notariusza o sporządzenie umowy sprzedaży przysługującego jej udziału w nieruchomości położonej w
Krakowie. Udział ten został przez nią nabyty w drodze dziedziczenia, co zostało stwierdzone postanowieniem Sądu Rejonowego
dla Krakowa – Śródmieścia. Notariusz – biorąc pod uwagę brak zaświadczenia o uiszczeniu podatku od spadków i darowizn bądź
zezwolenia właściwego urzędu skarbowego na zbycie udziału w nieruchomości bez uiszczenia tego podatku, a także ustne oświadczenie
skarżącej, że podatek taki nie został przez nią zapłacony – odmówił dokonania czynności notarialnej. Skarżąca wniosła zażalenie
na odmowę dokonania czynności notarialnej. Postanowieniem z 22 stycznia 2001 r. (sygn. akt I NS 16/00) Sąd Okręgowy w Krakowie
oddalił je. Uznał bowiem, iż odmowa dokonania czynności notarialnej była uprawniona, ponieważ skarżąca nie uiszczając należnego
podatku naruszyła prawo. Rozstrzygnięcie to stało się podstawą do wniesienia skargi konstytucyjnej.
W uzasadnieniu skargi Ada Maria Wojna podniosła, że art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest niezgodny z
konstytucyjną zasadą ochrony własności. W jej ocenie zakwestionowany przepis stanowi zbyt daleko idącą ingerencję w przysługujące
obywatelom prawo własności i prowadzi do ograniczenia uprawnień właściciela w rozporządzaniu rzeczą. Ograniczenie takie nie
znajduje uzasadnienia w określonych w art. 31 ust. 3 Konstytucji przesłankach stanowienia ograniczeń w zakresie korzystania
z konstytucyjnych praw i wolności. Uważa też, że unormowanie wymuszające na podmiotach obrotu prawnego rozliczanie podatku
spadkowego i uzależniające możliwość rozporządzania składnikami masy spadkowej od przedstawienia stosownego dokumentu, przerzuca
ciężar dbałości o realizację obowiązku podatkowego z organów finansowych na obywateli.
W przekonaniu skarżącej zawarte w kwestionowanym przepisie ograniczenie możliwości rozporządzenia własnością nie jest uzasadnione.
Ograniczeń takich nie zawierają inne ustawy podatkowe. Jest to konsekwencją tego, że ordynacja podatkowa zawiera w rozdziale
3 przepisy przewidujące możliwości zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, które stwarzają dla Skarbu Państwa i jednostek samorządu
terytorialnego pewność wyegzekwowania takich obowiązków. Rozwiązanie przyjęte w art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków
i darowizn nie jest – jej zdaniem – uzasadnione koniecznością zapewnienia organom finansowym dostępu do informacji o fakcie
powstania obowiązku podatkowego, bowiem stosowne przepisy (w szczególności akty wykonawcze do ustawy – Ordynacja podatkowa)
zobowiązują sądy do przekazywania informacji o nabytych spadkach i osobach spadkobierców.
Kwestionowany przepis – podkreśla skarżąca – nie spełnia też przesłanki proporcjonalności w ograniczaniu konstytucyjnie gwarantowanych
praw i wolności. Przepis ten, mimo pozornie formalnego charakteru, ogranicza uprawnienie do rozporządzania rzeczą na czas
nieograniczony. W przypadku przedłużania się postępowania podatkowego, uprawnienie do rozporządzania rzeczą może zostać wyłączone
nawet na kilka lat, wbrew woli właściciela. Możliwość rozporządzenia majątkiem spadkowym jest zatem uzależniona od aktywności
bądź bierności organu podatkowego. Taki stan rzeczy oznacza naruszenie zasady proporcjonalności, gdyż pod pozorem ułatwienia
pracy organom podatkowym prowadzi do pozbawienia uprawnienia do rozporządzania rzeczą na czas niczym nieograniczony.
2. Pismem z 11 września 2001 r. stanowisko w sprawie przedstawił Prokurator Generalny, którego zdaniem art. 19 ust. 6 ustawy
z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn jest zgodny z art. 21, art. 64 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. W uzasadnieniu
podkreśla on, iż treść kwestionowanego przepisu wskazuje na jego formalny charakter. Nie ustanawia on bowiem zakazu obciążania
i zbywania rzeczy i praw majątkowych uzyskanych w sposób w nim określony a jedynie ustanawia wymóg formalny, od którego spełnienia
zależy dokonanie czynności notarialnych. Przyznaje, że art. 19 ust. 6 stanowi ingerencję w prawo własności poprzez ograniczenie
swobody rozporządzania rzeczą lub prawem majątkowym, jednakże jego ocena zależy od spełnienia konstytucyjnych przesłanek dopuszczalności
stanowienia ograniczeń w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw.
Ograniczenia w zakresie korzystania z własności ustanowione dla zapewnienia realizacji obowiązków podatkowych – zauważa –
są, co do zasady, konieczne. Podatki służą bowiem finansowaniu zadań państwa, a więc i celów publicznych wymienionych w art.
31 ust. 3 Konstytucji. Istota sprawy sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy wynikające z zakwestionowanego przepisu
ograniczenie nie narusza zasady proporcjonalności. Zauważa jednak, iż w niniejszej sprawie realność ograniczenia w rozporządzaniu
rzeczą lub prawem majątkowym zależy wyłącznie od zachowania zobowiązanego do uiszczenia podatku. W sytuacji wywiązania się
z obowiązku podatkowego lub po uzyskaniu zgody właściwego urzędu skarbowego w ogóle nie dochodzi do ograniczenia prawa własności
a kwestionowany przepis ma charakter czysto formalny. Do ograniczenia prawa własności dochodzi jedynie wtedy, gdy istnieje
zagrożenie dla wykonania obowiązku podatkowego np. przez zbycie rzeczy lub prawa. Takie sytuacje racjonalny ustawodawca powinien
przewidzieć i im zapobiegać. Oceny takiej nie zmienia istnienie na gruncie ustawy – Ordynacja podatkowa przepisów zabezpieczających
wykonanie zobowiązań podatkowych. Nieprzekonujący jest – w jego rozumieniu – argument skarżącej dotyczący braku ograniczeń
czasowych obowiązywania art. 19 ust. 6 w odniesieniu do majątku spadkowego, co uzależnia rozporządzenie majątkiem spadkowym
od aktywności bądź bierności organu podatkowego. Art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn ma na celu zapewnienie
realizacji obowiązku podatkowego, który spoczywa na podatniku. Dopiero niewywiązanie się podatnika z tych obowiązków w terminach
przewidzianych przez prawo powoduje aktywność organów podatkowych. Terminy załatwiania spraw przez organy podatkowe są regulowane
przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, zaś na opieszałość tych organów służą prawem przewidziane środki. Stanowienie ograniczeń
czasowych w zakresie dotyczącym kwestionowanego przepisu jest więc zbędne, ponieważ zaskarżone unormowanie winno być rozpatrywane
w kontekście całości regulacji prawnej dotyczącej postępowania podatkowego, a także z uwzględnieniem ustawowej zasady, jaką
jest obowiązek podatnika do zapłacenia podatku.
3. Do zarzutów podniesionych w skardze, pismem z 14 marca 2002 r. ustosunkował się także Marszałek Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej.
Wniósł on, o stwierdzenie zgodności zaskarżonego przepisu z przywołanymi jako wzorzec kontroli przepisami konstytucyjnymi.
W jego przekonaniu art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ingeruje bezpośrednio w sferę uprawnień właścicielskich.
Można w tym przypadku mówić – jego zdaniem – jedynie o rygorystycznym zabezpieczeniu interesów państwa. W uzasadnieniu stanowiska
Sejmu zwraca się także uwagę na wynikający z art. 84 Konstytucji obowiązek ponoszenia przez obywateli ciężarów i świadczeń
publicznych, w tym określonych w ustawie podatków.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Nie ulega wątpliwości, że stanowiący przedmiot zaskarżenia art. 19 ust. 6 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i
darowizn winien być rozpatrywany w kontekście całości unormowań dotyczących tego podatku. Podatek od spadków i darowizn jest
podatkiem majątkowym. Przedmiotem opodatkowania jest nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy i praw majątkowych w drodze
spadku lub darowizny. Obciążenie obowiązkiem podatkowym zależne jest od sposobu nabycia przedmiotu opodatkowania. W przypadku
darowizny obowiązek ten ciąży solidarnie na darczyńcy i obdarowanym, zaś przy spadkobraniu – na nabywcy spadku (spadkobiercy).
Podatnikami podatku od spadków i darowizn mogą być (co wynika z art. 1 ust. 1 in fine ustawy) wyłącznie osoby fizyczne. Ustawa różnicuje osoby, na których ciąży obowiązek podatkowy w zależności od sposobu nabycia
rzeczy i praw majątkowych. Obowiązek podatkowy – w przypadku spadkobrania – powstaje z chwilą przyjęcia spadku. W konstrukcji
podatku od spadków i darowizn istotne znaczenie ma podział nabywców rzeczy i praw majątkowych na grupy podatkowe. Zaliczenie
podatników do jednej z trzech przewidzianych w ustawie grup ma istotne znaczenie dla wielkości obciążenia podatkowego. Dla
każdej z grup ustalono bowiem odrębną skalę podatkową i kwotę wolną od opodatkowania.
W świetle art. 7 ustawy podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych
po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. wartość czysta). Ustala się ją według wysokości określonej przez nabywcę, biorąc pod
uwagę ich stan w dniu ich nabycia i cenę rynkową z dnia powstania obowiązku podatkowego. Powinna ona odpowiadać ich wartości
rynkowej. Ustawa określa również płatników podatku od spadków i darowizn. W przypadku darowizny są nimi sporządzający umowę
notariusze, natomiast jeżeli przedmiotem opodatkowania jest nabycie spadku – sami spadkobiercy.
Kwestionowany art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn zawarty jest w rozdziale 5 zatytułowanym: “Płatnicy”.
Art. 19 określa obowiązki płatników podatku w sytuacjach, kiedy nabycie podlegających opodatkowaniu rzeczy i praw majątkowych
nastąpiło w drodze nabycia spadku. Obowiązki te mają charakter gwarancyjny w stosunku do budżetu państwa, a ich celem jest
zapewnienie ściągalności podatku. Tworzą także zabezpieczenie pewności obrotu prawnego w zakresie dotyczącym nieruchomości
spadkowych, zwłaszcza wtedy, gdy trwa postępowanie podatkowe i jego konsekwencją może być ustanowienie hipoteki przymusowej
na nieruchomości spadkowej.
Mimo, że zaskarżony art. 19 ust. 6 zamieszczony został w rozdziale dotyczącym płatników, nie odnosi się do nich wprost. Adresatem
normy zawartej w tym przepisie jest notariusz, do którego osoby na których ciąży obowiązek podatkowy zwróciły się o sporządzenie
aktu notarialnego lub o uwierzytelnienie podpisu, celem zbycia lub obciążenia składników majątkowych nabytych w drodze spadkobrania
(lub zasiedzenia). Na notariuszu ciąży obowiązek uzależnienia dokonania określonych w przepisie czynności notarialnych od
stwierdzenia, że należny od nabycia własności rzeczy i praw podatek został uiszczony lub (w przypadku nieuiszczenia podatku)
od uprzedniej zgody właściwego urzędu skarbowego.
Dokonując oceny konstytucyjności zakwestionowanego przepisu zauważyć należy, że będąca punktem odniesienia w niniejszej sprawie
ustawa z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, ma charakter regulacji prawnodaninowej. Z jej obowiązywaniem wiąże
się nałożenie na obywateli (i inne podmioty obrotu prawnego) ciężarów o charakterze fiskalnym oraz określenie związanych z
tym obowiązków. Do istoty podatku należy jego przymusowy charakter (powiązany z możliwością stosowania przez organ podatkowy
środków przymusu państwowego w celu wyegzekwowania świadczenia) a także jego bezzwrotność i nieodpłatność, konsekwencją czego
jest niemożność żądania zwrotu lub świadczenia wzajemnego ze strony podmiotu publicznoprawnego, na rzecz którego podatek został
zapłacony (B. Brzeziński, T. Dębowska-Romanowska, M. Kalinowski, W. Wójtowicz, Prawo finansowe, Warszawa 2000, s. 186). Podatek jest obciążeniem ustalanym jednostronnie, ponieważ jego wysokość i sposób realizacji jest
wynikiem władczej decyzji właściwego organu państwa opartej na konkretnej podstawie ustawowej.
Związane z obowiązkami podatkowymi ingerowanie w sferę prawa własności i innych praw majątkowych, odnoszące się do podatników,
należy do zasadniczej treści instytucji podatku. W wyniku realizacji obowiązku podatkowego następuje niewątpliwie przymusowe
uszczuplenie majątku podatnika na rzecz państwa. Dokonane w ten sposób przysporzenie majątkowe państwa odbywa się na koszt
podatnika. Przez swoją powszechność podatki stanowią niemal naturalną formę obciążania praw majątkowych konkretnymi zobowiązaniami.
Są więc swoistym – ujmowanym w kategoriach tetycznych – dopełnieniem tychże praw. Konstytucja określając w rozdziale II obowiązki
obywateli stwierdza, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych określonych ustawowo. Jako przykład
takich świadczeń art. 84 Konstytucji wymienia właśnie podatki.
Treść art. 84 Konstytucji, ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Określa on obowiązek ponoszenia przez
obywateli ciężarów i świadczeń publicznych, w tym określonych w ustawie podatków. Płacenie podatków jest zatem jedną z powinności
obywateli wobec państwa. Każdy, z tej racji, że korzysta z różnorodnych form realizacji przez państwo zadań publicznych (np.
zapewnienie bezpieczeństwa czy utrzymanie dróg) winien również uczestniczyć w ich finansowaniu. Dzięki obowiązkom podatkowym
możliwe jest pełniejsze zabezpieczenie konstytucyjnych praw i wolności, w tym też prawa własności. W tym kontekście należy
mówić o relacyjnych związkach praw i wolności obywatelskich oraz obowiązków. Stąd też także w Konstytucji prawa i obowiązki
zamieszczone zostały w jednym rozdziale, co wskazuje na ścisły związek pomiędzy nimi. Nie jest bowiem możliwe realizowanie
praw bez obowiązków koniecznych m.in. dla ich zabezpieczenia (i odwrotnie). W tym zatem sensie obowiązki (w tym obowiązek
ponoszenia ciężarów publicznych) są konstytucyjnym korelatem praw. Bez obowiązków w stosunku do państwa (w tym obowiązków
podatkowych) nie mogłaby istnieć państwowa ochrona prawa własności.
Podane przez skarżącą jako konstytucyjny wzorzec odniesienia art. 21 i art. 64 Konstytucji nie mogą być traktowane jako istniejące
w normatywnej próżni. Ich normatywna treść winna bowiem być odczytywana w kontekście pozostałych postanowień ustawy zasadniczej.
Trybunał Konstytucyjny – m.in. w orzeczeniu z 25 lutego 1999 r. w sprawie K. 23/98 – zwracał uwagę na to, że: “powiązanie
art. 64 ust. 1 i 2 z art. 21 Konstytucji pozwala – ponad wszelką wątpliwość – nadać ochronie praw rzeczowych znaczenie ustrojowe,
głównie ze względu na konstytucyjną deklarację, iż własność i inne prawa majątkowe podlegają równej – w sensie podmiotowym
– ochronie prawnej”. Jednakże podkreślał też wielokrotnie, iż ochrona własności nie ma charakteru absolutnego, gdyż samo prawo
własności nie może być traktowane jako ius infinitum (zob. orzeczenie z 28 maja 1991 r., K. 1/91, OTK w 1991 r., poz. 4 oraz orzeczenie z 31 stycznia 1996 r., K. 9/95, OTK ZU nr 1/1996, poz. 2). Taką cechę prawa własności wyraża Konstytucja w art. 64 ust. 3, stwierdzając expressis verbis dopuszczalność ograniczenia własności.
Istotne znaczenie w tym kontekście ma konfrontacja przepisów dotyczących prawa własności zawartych w rozdziale II Konstytucji
z art. 84 ustawy zasadniczej. Pozwala ona określić zakres konstytucyjnego rozumienia prawa własności. Zawarte w Konstytucji
ograniczenia, w tym ustanawiające obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych, kształtują ramy konstytucyjnego pojmowania prawa
własności. W rezultacie stwierdzić należy, iż treść normatywna pojęcia własności zawartego we wskazanych jako wzorzec odniesienia
przepisach Konstytucji zawiera w sobie obowiązki, które wynikają z konieczności ponoszenia ciężarów publicznych, bez których
nie byłoby możliwe ukształtowanie normatywnego układu odniesienia umożliwiającego zabezpieczenie tychże praw.
Odnosząc się do zarzutu, iż zaskarżony przepis stanowi ograniczenie w dysponowaniu nabytymi w drodze dziedziczenia prawami
majątkowymi, stwierdzić należy, że art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zawiera zakazu zbywania i obciążania
rzeczy lub praw majątkowych nabytych w drodze spadkobrania, a jedynie ustanawia formalny wymóg przedstawienia notariuszowi
dokonującemu czynności notarialnej dokumentu stwierdzającego uregulowanie sytuacji prawnopodatkowej zbywcy, a więc wykazania,
że właściciel korzystając z podstawowego atrybutu prawa własności, jakim jest rozporządzanie nim, spełnił podstawowe obowiązki
z nim związane, albo realizacja tych obowiązków została należycie zabezpieczona.
Kwestionowany przepis ma przede wszystkim charakter proceduralny w tym znaczeniu, iż nie skutkuje bezwzględną niemożnością
dokonania czynności w przewidzianej przez prawo formie, ale formułuje formalne przesłanki możliwości jej realizacji. Nie można
więc podzielić tezy skarżącej, że określony w tym przepisie obowiązek udokumentowania zapłaty podatku eliminuje albo też stanowi
nadmierne ograniczenie najszerszego uprawnienia wynikającego z prawa własności – to jest prawa zbywania rzeczy (ius disponendi). Nie są bowiem konstytucyjnie nieuzasadnionym ograniczeniem uprawnień właścicielskich wymogi formalne określone przez ustawodawcę
służące zabezpieczeniu obrotu prawnego. Także te, które odnoszą się do czynności prawnych (obowiązek zachowania formy aktu
notarialnego przy rozporządzaniu prawem własności nieruchomości itd.). Obowiązek przedstawienia notariuszowi dowodów potwierdzających
uregulowanie sytuacji podatkowej w zakresie podatku od spadków i darowizn ma charakter jedynie formalny, tak jak i przedstawienie
dokumentów poświadczających prawa majątkowe podatnika. Ograniczenie rozporządzenia własnością ustaje bowiem w przypadku wywiązania
się z obowiązku podatkowego, bądź po uzyskaniu stosownej zgody urzędu skarbowego. W istocie zatem istnienie ograniczenia zależne
jest od zachowania samego właściciela – podatnika. Pamiętać należy, że nie uważa się za stanowiące niedopuszczalne konstytucyjnie
ograniczenia prawa własności inne obowiązki o charakterze publicznoprawnym np. wynikające z prawa budowlanego, prawa energetycznego,
prawa geodezyjnego i górniczego, ochronny środowiska, miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego i wielu innych, chociaż
prowadzą do ograniczenia jego podstawowych atrybutów. Przyjęcie sugerowanej przez skarżącą abstrakcyjnej i jednocześnie bezwzględnej
konstrukcji prawa własności i wynikających z niego uprawnień prowadzić musiałoby do zakwestionowania sensu istnienia prawa
publicznego jako systemu norm prawnych mających na celu zapewnienie ładu publicznego w państwie.
Będący przedmiotem niniejszej sprawy art. 19 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie jest na gruncie polskiego prawa
regulacją wyjątkową. Ustawodawstwo podatkowe zna wiele regulacji sankcjonujących okoliczność nieuiszczenia podatku, bądź uiszczenie
go po upływie przewidzianego prawem terminu. Warto tu wspomnieć choćby art. 19 ust. 3b ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku
od towarów i usług wyłączający możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów
i usług w miesiącu, w którym podatnik uchybił terminom do złożenia comiesięcznego zeznania podatkowego. Tego typu regulacje,
będące sankcją o charakterze majątkowym (faktycznie powodującą uszczuplenie majątku podatnika) należą do istoty prawa podatkowego,
kreującego konstytucyjnie dopuszczalne świadczenia o charakterze przymusowym.
Skarżąca zwraca uwagę na istnienie na gruncie prawa podatkowego – w szczególności ustawy – Ordynacja podatkowa – przepisów
zezwalających na zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych. Jednakże, co zauważa Prokurator Generalny, zabezpieczenia
te mają charakter majątkowy, nie zaś osobowy. Ewentualne zbycie majątku przed uiszczeniem podatku, czy dokonaniem zabezpieczenia,
powodować może ich bezskuteczność, co w konsekwencji oznaczać może konieczność wprowadzenia innych regulacji zabezpieczających
realizację obowiązku podatkowego. Państwo ma bowiem obowiązek zabezpieczenia swoich praw związanych z daninami publicznymi.
Są one istotnym elementem dobra wspólnego, którego strażnikiem są przede wszystkim właściwe organy państwa. Państwo chroni
w ten sposób wartości najwyższe Rzeczypospolitej, a przez to prawa innych obywateli. Zabezpiecza przez to także realizację
podstawowych zadań publicznych. Potrzeba ich realizacji może prowadzić do dalej idących ograniczeń w dysponowaniu składnikami
majątku podatnika, które zresztą są prawu polskiemu znane.
Zwrócić należy uwagę na to, że art. 19 ust. 6 nie uzależnia w sposób bezwzględny skuteczności czynności prywatnoprawnej od
spełnienia obowiązku publicznoprawnego. Zapłata podatku nie jest w tych okolicznościach jedynym środkiem umożliwiającym zbycie
majątku spadkowego. Przepis ten dopuszcza bowiem obok przedstawienia zaświadczenia o zapłaceniu podatku także możliwość przedstawienia
zgody właściwego urzędu skarbowego na dokonanie czynności notarialnej, mimo jego nieuiszczenia. Sytuacja taka ma miejsce wtedy,
kiedy mimo niezapłacenia podatku zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone na majątku podatnika poprzez ustanowienie odpowiednich
środków zabezpieczających, albo na podstawie art. 48 ordynacji podatkowej odroczono termin płatności lub rozłożono ją na raty.
Ustanowienie przewidzianego w ordynacji podatkowej zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych – z wyjątkami przewidzianymi
w art. 33 § 1 i 2 – jest w zasadzie możliwe wtedy kiedy nie istnieje spór, co do wysokości zobowiązania podatkowego. Jeżeli
jednak pomiędzy organem podatkowym a spadkobiercą nie ma zgodności co do np. rzeczywistej wartości nieruchomości spadkowej,
ponieważ organ podatkowy ma wątpliwości co do wartości określonej w deklaracji podatkowej, niezbędne jest przeprowadzenie
postępowania podatkowego, którego konsekwencją będzie wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Od takiej
decyzji przysługuje odwołanie do organu administracji podatkowej drugiej instancji a w dalszej konsekwencji także skarga do
Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika można dokonać w zasadzie dopiero po ustaleniu wysokości zobowiązania
podatkowego, chyba że z dowodów zgromadzonych w postępowaniu wynika, że zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Jest
to o tyle ważne, że dla ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych istotne znaczenie ma wysokość zobowiązania
podatkowego. W przypadku wyeliminowania z porządku prawnego zakwestionowanego przepisu istniałaby możliwość zbycia nieruchomości
spadkowej, zarówno wtedy, gdy wysokość zobowiązania spadkowego byłaby znana a spadkobierca nie zapłaciłby go, jak i wtedy
gdy wysokość zobowiązania takiego nie byłaby ustalona (np. w trakcie trwania postępowania w celu ustalenia wysokości zobowiązania
podatkowego). Mogłoby więc okazać się, że w związku ze zbyciem nieruchomości spadkowej, nie istnieje możliwość ustanowienia
zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych ze względu np. na to, że podatnik nie posiada majątku, na którym można byłoby
go ustanowić. Wyłączenie z porządku prawnego art. 19 ust. 6 ustawy o podatkach od spadków i darowizn sprzyjać mogłoby także
powstawaniu naruszeń prawa polegających na potencjalnej możliwości ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych
na nieruchomości, która w momencie ustanowienia zabezpieczenia nie byłaby już własnością spadkobiercy.
Kwestionowany przepis ma swoje uzasadnienie także w aspekcie systematyki rozdziału 5 ustawy, w którym został zamieszczony.
Rozdział 5 określa płatników podatku od spadków i darowizn i zawiera dwa przepisy. Pierwszy z nich – art. 18 stanowi, iż w
przypadku kiedy przedmiotem opodatkowania jest rzecz lub prawo majątkowe nabyte w drodze darowizny, płatnikiem podatku jest
notariusz sporządzający umowę darowizny. Takie rozwiązanie stanowi zabezpieczenie wykonania obowiązku podatkowego z uwagi
na wymaganą do ważności umowy darowizny formę aktu notarialnego (art. 890 § 1 kc). Odmiennie przedstawia się kwestia zabezpieczenia
zobowiązania podatkowego w przypadku opodatkowania rzeczy lub praw majątkowych nabytych w drodze spadkobrania. W takiej sytuacji
płatnikiem podatku jest sam podatnik. Nie istnieje zatem możliwość pobrania podatku w chwili nabycia mienia, to jest otwarcia
spadku (śmierci spadkodawcy). W związku z tym cały art. 19 ustawy (nie tylko kwestionowany ust. 6) zawiera unormowania uzależniające
czynności dotyczące majątku spadkowego od uregulowania podatku bądź zgody urzędu skarbowego.
Celem kwestionowanej regulacji nie jest, jak podnosi skarżąca, ułatwienie pracy organom podatkowym, ale zapewnienie skutecznej
realizacji obowiązku podatkowego. Podatek jest bowiem obowiązkiem ciążącym na obywatelu a nie na organie administracji skarbowej.
Dlatego też do obywatela należy obowiązek czynnego zachowania się w postaci uiszczenia podatku lub uzyskania zgody właściwego
organu podatkowego. W innym przypadku obywatel liczyć się musi z ustanowionymi prawem ograniczeniami. Istnienie zabezpieczeń
jest szczególnie uprawnione w odniesieniu do podatnika zamieszkującego za granicą, wobec którego egzekucja należności podatkowych
mogłaby być praktycznie niemożliwa. W kontekście zarzutów skargi podkreślić należy więc, iż obowiązek podatkowy w podatku
od spadków i darowizn ciąży w pierwszej kolejności na podatniku, co oznacza, że zapłacenie podatku winno nastąpić dobrowolnie,
z inicjatywy podatnika i w terminie określonym przez prawo. Aktywność organów podatkowych przewidziana jest dopiero w sytuacji
gdy podatnik nie wywiązuje się z ciążących na nim obowiązków.
Zasadniczy zarzut podnoszony w skardze, dotyczący naruszenia przez ustawodawcę zasady proporcjonalności w ograniczaniu konstytucyjnie
gwarantowanych praw i wolności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) nie znajduje uzasadnienia. Linia orzecznicza Trybunału dotycząca
przesłanek dopuszczalności ograniczenia praw i wolności w tej materii jest jednolita i konsekwentna. Jednym z elementów tego
dorobku orzeczniczego jest określenie sposobu rozumienia zasady proporcjonalności. Zasada ta: “z jednej strony stawia przed
prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby ingerencji w danym stanie faktycznym w zakres prawa bądź wolności
jednostki. Z drugiej strony winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a
więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. Zawsze chodzi tu o środki niezbędne, w tym sensie,
że chronić będą określone wartości w sposób i w stopniu, który nie mógłby być osiągnięty przy zastosowaniu innych środków.
Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa lub wolności podlegają
ograniczeniu. Ingerencja w sferę statusu jednostki musi więc pozostawać w racjonalnej i odpowiedniej proporcji do celów, których
ochrona uzasadnia dokonane ograniczenie” (K. 23/98, OTK ZU nr 2/1999, s. 171).
Dla określenia dopuszczalności ograniczenia konstytucyjnych praw i wolności konieczne jest stwierdzenie istnienia konstytucyjnie
uzasadnionych przesłanek formalnych dotyczących dopuszczalności wprowadzenia ograniczeń oraz wykazanie proporcjonalności zastosowanego
środka. Art. 31 ust. 3 Konstytucji dopuszcza bowiem ograniczenie w korzystaniu z konstytucyjne zagwarantowanych wolności i
praw, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska,
zdrowia, moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Przesłanki ograniczenia wynikają więc wprost z art. 31 ust.
3 Konstytucji. Tak ukształtowany przepis w pełni realizuje postulaty, jakie pod adresem zasady proporcjonalności wysuwała
doktryna prawa, odpowiada również w dużym stopniu formułom zastosowanym w wiążących Rzeczpospolitą Polską aktach międzynarodowych,
przede wszystkim w Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950
r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.), jak również w Międzynarodowym Pakcie Praw Obywatelskich i Politycznych (Dz.
U. z 1977 r. Nr 38, poz. 167). Treść obowiązujących unormowań konstytucyjnych w pełni uzasadnia odwołanie się do wcześniej
formułowanych w orzecznictwie Trybunału tez dotyczących interpretacji i zastosowania zasady proporcjonalności.
Wymienione w art. 31 ust. 3 cele publiczne, w kontekście których dopuszczalne jest ograniczenie konstytucyjnych praw i wolności
mieszczą się w zakresie treściowym pojęcia “interes publiczny”. Wszystkie są zadaniami władzy publicznej. Dla realizacji tych
zadań konieczne jest zapewnienie w budżecie państwa odpowiednich środków finansowych, pochodzących w pierwszej kolejności
z danin publicznych. Dlatego w przypadku kwestionowanych regulacji podatkowych nie ma wątpliwości co do spełnienia, dających
podstawę do ograniczenia praw konstytucyjnych, przesłanek wynikających z art. 31 ust. 3. Niewątpliwie znajdują one także umocowanie
w art. 1 Konstytucji, wskazującym na to, że Rzeczpospolita Polska jest dobrem wspólnym wszystkich Polaków.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 64 Konstytucji – Trybunał zwraca uwagę na relację, jaka zachodzi między przesłankami
ograniczania praw i wolności wynikającymi z art. 31 ust. 3, a szczegółową klauzulą ograniczającą wyrażoną w art. 64 ust. 3
Konstytucji. W orzeczeniu z 12 stycznia 1999 r. wydanym w sprawie P. 2/98 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że odrębne unormowanie
problematyki ograniczania własności, poprzez wskazanie w art. 64 ust. 3 Konstytucji przesłanek dopuszczających tego rodzaju
działania, nie oznacza wyłączenia zastosowania w odniesieniu do tego prawa generalnej zasady wyrażonej w art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Przesądza o tym zarówno rola tego ostatniego przepisu, wyznaczona jego miejscem w systematyce rozdziału II ustawy zasadniczej
(“Zasady ogólne”), jak i funkcja, którą przepis ten pełni w zakresie unormowania praw i wolności jednostki. Zdaniem Trybunału
sprowadza się ona do zakreślenia pewnych, nieprzekraczalnych granic ingerencji państwa (przede wszystkim prawodawcy) w sferę
gwarantowanych konstytucyjnie praw i wolności jednostki. Zwraca przy tym uwagę okoliczność, iż określenie przesłanek ograniczania
prawa własności zawarte w art. 64 ust. 3 Konstytucji nie zawiera w swojej treści wskazania wartości i dóbr, których ochrona
przemawia za dopuszczalnością ingerencji w prawa właściciela. Określenie to ogranicza się wyłącznie do wskazania przesłanki
formalnej (wymóg ustawy) oraz zakreślenia maksymalnej granicy ingerencji (zakaz naruszania istoty prawa własności). Tym samym
potraktowanie art. 64 ust. 3 jedynie jako przepisu szczególnego wyłączającego ogólną zasadę wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji,
czego konsekwencją byłoby nie uwzględnianie kryteriów wskazanych w tym artykule przy określaniu przesłanek ingerencji ustawodawcy
w prawo własności, nie jest pełni uprawnione. Analiza treści obydwu klauzul określających przesłanki ograniczania praw (w
tym prawa własności) wskazuje, że w przypadku prawa własności, to właśnie art. 31 ust. 3 powinien spełniać rolę podstawową,
natomiast art. 64 ust. 3 traktować należy wyłącznie jako konstytucyjne potwierdzenie dopuszczalności wprowadzania ograniczeń
tego prawa. Również analiza materiałów źródłowych (por. Biuletyn Komisji Konstytucyjnej Zgromadzenia Narodowego, nr XXXVII, Warszawa 1995), odzwierciedlających tok prac nad projektem Konstytucji wskazuje, iż zamieszczeniu art. 31 ust.
3 w jej tekście nie towarzyszyło dążenie do takiego ukształtowania jego roli, która sprowadzałaby się do “uzupełnienia” tych
postanowień konstytucyjnych, w których nie zawarto szczegółowych unormowań dotyczących ograniczania praw i wolności jednostki,
czego konsekwencją byłoby wyłączenie zastosowania tego przepisu w sytuacjach, gdy konkretne klauzule odmiennie normują problem
ograniczeń (OTK ZU nr 1/1999, poz. 2).
W takim stanie rzeczy ocena konstytucyjnej dopuszczalności ustawowego ograniczania prawa własności (i innych praw majątkowych)
powinna uwzględniać zarówno wymagania przewidziane w art. 64 ust. 3, jak i ogólną zasadę wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji.
Kwestionowany przepis prawny nie narusza ich. Uzależnia jedynie możliwość rozporządzenia prawem własności od działania podatnika.
Co więcej, dopuszcza nawet – po uzyskaniu zgody urzędu skarbowego – możliwość dokonania czynności rozporządzającej majątkiem
spadkowym, bez zapłaty podatku od spadków i darowizn.
Trybunał podziela pogląd wyrażony przez Sąd Okręgowy w Krakowie (w będącym podstawą niniejszej skargi postanowieniu z 22 stycznia
2001 r.), w zakresie w jakim dotyczy on obowiązków podatnika. Regulowanie zobowiązań podatkowych jest w demokratycznym państwie
prawa konstytucyjnym obowiązkiem każdego obywatela. Co więcej, w kontekście wynikającej z prawa podatkowego zasady powszechności
podatków, do ponoszenia wynikających z nich obciążeń obowiązani są na równi wszyscy charakteryzujący się daną cechą relewantną.
Obywatele uchylający się od ponoszenia ciężarów publicznych – naruszają zasadę dobra wspólnego – ponieważ czynią to na koszt
pozostałych podatników. Taki stan rzeczy w ramach demokratycznego państwa prawnego nie może mieć miejsca.
Biorąc to pod uwagę Trybunał orzekł, jak w sentencji.
Strona korzysta z plików cookies w celu realizacji usług. Możesz określić warunki przechowywania lub dostępu do plików cookies w Twojej przeglądarce.