1. W sporządzonej przez adwokata skardze konstytucyjnej, wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 14 września 2015 r. (data nadania), W.P. (dalej: skarżący) zarzucił niezgodność art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) z art. 32 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji.

2. Skarga konstytucyjna wiąże się z następującą sprawą:

2.1. Wnioskiem z 18 grudnia 2011 r. skarżący wystąpił do Ministra Finansów o udzielenie indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącego wskazany przepis, zawierający zwolnienie przedmiotowe od podatku dochodowego od osób fizycznych, dotyczy również żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby w międzynarodowych strukturach wojskowych.

2.2. Działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 16 marca 2012 r. (nr ITPB2/415-1133/11/MU) uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Zdaniem organu wyznaczenie do służby na stanowisku służbowym ujętym w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest tożsame ze skierowaniem do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom lub w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych.

2.3. Skarga skarżącego na interpretację indywidualną z 16 marca 2012 r. została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt I SA/Sz 622/12), podtrzymanym następnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego – Izby Finansowej z 23 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 724/13). W swoich orzeczeniach sądy obu instancji uznały za prawidłową wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., dokonaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

3. Zdaniem skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. „w zakresie, w jakim wyklucza on od zwolnienia podatkowego żołnierza zawodowego wykonującego zadania w ramach jednostek międzynarodowych, których sygnatariuszem jest państwo polskie na zasadzie wyznaczenia na stanowisko w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, rozumianej jako jednostka wojskowa, a zatem wykonującego zadania w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom”, narusza zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji) oraz zasadę sprawiedliwości podatkowej (wywodzoną przez skarżącego z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji).

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 77 ust. 1 w związku z art. 81 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 1064; dalej: ustawa o TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, podczas którego Trybunał Konstytucyjny bada, czy w sprawie nie zachodzą przesłanki odmowy nadania skardze dalszego biegu, o których mowa w art. 77 ust. 3 ustawy o TK.

2. Przedmiotem rozpatrywanej skargi jest art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Jako wzorce kontroli skarżący wskazał art. 32 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji.

3. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji podstawową przesłanką dopuszczalności merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest wskazanie w niej przysługujących skarżącemu konstytucyjnych prawa bądź wolności. Formalnym wyrazem tej przesłanki jest wskazanie przez skarżącego tej wolności lub tego prawa, które zostały naruszone rozstrzygnięciem opartym na zaskarżonym przepisie (art. 65 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK; poprzednio: art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK z 1997 r.). W postępowaniu zainicjowanym wniesieniem skargi konstytucyjnej wzorcem badania konstytucyjności kwestionowanej regulacji może być wyłącznie przepis Konstytucji wyrażający w swej treści wolność lub prawo o charakterze podmiotowym. Wymaga bowiem podkreślenia, że dla dopuszczalności skargi konstytucyjnej nie wystarczy wskazanie, iż doszło do naruszenia przepisu Konstytucji; trzeba też wskazać, że chodzi o przepis wyrażający prawo podmiotowe skarżącego. Samo wskazanie przepisów Konstytucji, zawierających zasady ogólne lub konstytucyjne obowiązki w zakresie ponoszenia danin publicznych, bez wskazania praw lub wolności przyjmujących normatywną postać praw podmiotowych skarżącego nie wyczerpuje dyspozycji art. 79 ust. 1 Konstytucji zgodnie z którą prawo do wystąpienia ze skargą konstytucyjną przysługuje „każdemu, czyje konstytucyjne prawa lub wolności zostały naruszone”.

3.1. Skarga konstytucyjna została oparta na zarzutach naruszenia art. 32 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji. Przepisy te nie zawierają jednak w swej treści praw lub wolności konstytucyjnych.

3.2. W odniesieniu do art. 32 ust. 1 Konstytucji należy zauważyć, że zgodnie z poglądem pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego, wyrażonym w postanowieniu z 24 października 2001 r. o sygn. SK 10/01 (OTK ZU nr 7/2001, poz. 225), przepis ten nie może stanowić samodzielnej podstawy kontroli dokonywanej w trybie skargi konstytucyjnej.

W przywołanym postanowieniu Trybunał Konstytucyjny zajął stanowisko, że art. 32 Konstytucji wyraża przede wszystkim zasadę ogólną i dlatego może stanowić podstawę skargi konstytucyjnej tylko wraz z zarzutem naruszenia innych, konkretnie wskazanych konstytucyjnych praw lub wolności. Jak wyjaśnił Trybunał: „Mamy tu do czynienia z sytuacją »współstosowania« dwóch przepisów Konstytucji, a więc nie tylko z prawem do równego traktowania, ale ze skonkretyzowanym prawem do równej realizacji określonych wolności i praw konstytucyjnych. W skardze konstytucyjnej należy powołać oba przepisy Konstytucji, dopiero one wyznaczają bowiem konstytucyjny status jednostki, który przez regulację ustawową lub podustawową został naruszony”.

W niniejszej sprawie skarżący nie spełnił tego warunku. Nie wskazał bowiem poza art. 32 ust. 1 Konstytucji żadnego przepisu będącego źródłem praw lub wolności, których ochronę zapewniać ma instytucja skargi konstytucyjnej (zob. pkt 3.3 niniejszego uzasadnienia dotyczący art. 84 Konstytucji). Brak jest ponadto wyraźnej argumentacji, która określałaby, na czym w tym przypadku miałoby polegać naruszenie konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 ust. 1. Dla uzasadnienia trafności poglądu o naruszeniu zasady równości nie wystarczy wskazać, że podmioty pod jakimś względem podobne zostały potraktowane przez ustawodawcę odmiennie. Obowiązkiem skarżącego jest wykazanie, że zróżnicowanie sytuacji prawnej podmiotów podobnych nosi znamiona dyskryminacji i nie znajduje racjonalnego uzasadnienia.

3.3. Odnośnie do art. 84 Konstytucji (przywołanego w powiązaniu z art. 32 ust. 1 ustawy zasadniczej) należy zauważyć, że w wydanym w pełnym składzie postanowieniu z 16 lutego 2009 r. o sygn. Ts 202/06 (OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „Konstytucja gwarantuje każdemu równość w zakresie obciążeń podatkowych i w tym zakresie ustawodawca jest związany dyrektywami płynącymi z konstytucyjnej zasady równości w związku z zasadą sprawiedliwości. Naruszenie tych dyrektyw może też być przedmiotem kontroli przed Trybunałem Konstytucyjnym. Jednakże w przypadku skargi konstytucyjnej wszczęcie takiej kontroli obwarowane jest dodatkowym wymogiem wskazania naruszonych wolności lub praw konstytucyjnych skarżącego. Wynika to wprost z art. 79 ust. 1 Konstytucji. Konstytucyjna zasada równości nie może jednak stanowić samodzielnej podstawy skargi konstytucyjnej. Skarżący, podnosząc zarzut naruszenia prawa do równego traktowania, powinni wskazać, w zakresie jakiej wolności lub prawa konstytucyjnego to nierówne traktowanie występuje. Wymóg powyższy nie jest spełniony, gdy skarżący zarzut naruszenia zasady równości łączy z zasadą sprawiedliwości, gdyż z obu tych zasad nie wynika publiczne prawo podmiotowe w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji. Prawo takie nie wynika również z powiązania wskazanych wyżej zasad z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 Konstytucji. Ta zasada stanowi podstawę nakładania obowiązków na obywateli, a nie do wywodzenia z Konstytucji wolności lub praw. Za nietrafny należy w związku z tym uznać pogląd (…), w myśl którego związek zasady równości, sprawiedliwości i powszechności opodatkowania daje podstawę do wyinterpretowania z Konstytucji publicznego prawa podmiotowego w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji”.

3.4. Trybunał Konstytucyjny w obecnym składzie podziela przyjęte w postanowieniach w sprawach SK 10/01 oraz Ts 202/06 poglądy i jednocześnie przypomina, że na gruncie procesowym – zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o TK (poprzednio: art. 25 ust. 1 pkt 1 lit. e in fine ustawy o TK z 1997 r.) – wszystkie składy orzekające związane są poglądem prawnym wyrażonym w orzeczeniach pełnego składu doputy, dopóki nie odstąpi on od przyjętego w nich stanowiska.

3.5. W związku z powyższym merytoryczne rozpoznanie skargi konstytucyjnej w zakresie badania zgodności art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f. z art. 32 ust. 1 lub z art. 32 ust. 1 w związku z art. 84 Konstytucji byłoby niedopuszczalne.

4. Niezależnie od powyższego Trybunał zauważa, że skarżący nie wskazał praw i wolności, które zostały naruszone ostatecznym rozstrzygnięciem opartym na kwestionowanym przepisie, ani też nie wykazał sposobu ich naruszenia (wymogów tych nie spełnia odwołanie się wyłącznie do art. 32 ust. 1 czy art. 84 Konstytucji, o czym była mowa w punktach 3.2 i 3.3 niniejszego uzasadnienia). Tym samym należy stwierdzić, że ogólne przywołanie art. 32 ust. 1 i art. 84 ustawy zasadniczej – bez określenia, do których gwarancji konstytucyjnych odnoszą się zarzuty skarżącego – nie spełnia wymogów stawianych skardze konstytucyjnej przez art. 65 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.

Trybunał przypomina, że wymóg określenia sposobu naruszenia konstytucyjnie chronionych wolności i praw nie sprowadza się jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji (abstrahując od ustaleń poczynionych w punktach 3.2. i 3.3. niniejszego uzasadnienia) i sformułowania ogólnych twierdzeń na jego poparcie. Spoczywający na skarżącym obowiązek odpowiedniego uzasadnienia zarzutu niekonstytucyjności kwestionowanych przepisów jest konsekwencją nałożenia na niego przez ustawodawcę ciężaru dowodu. Przedstawiona argumentacja powinna zaś doprowadzić do obalenia przyjętego w systemie prawnym domniemania konstytucyjności i legalności zakwestionowanego przepisu prawa (zob. postanowienie TK z 27 listopada 2006 r., SK 13/06, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 164).

W tym stanie rzeczy Trybunał – na podstawie art. 77 ust. 1 pkt 4 in fine ustawy o TK – postanowił jak w sentencji.