W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 18 września 2015 r. R.K. (dalej: skarżący) wystąpił o zbadanie zgodności art. 52 pkt 1 lit. c (w skardze konstytucyjnej błędnie oznaczony jako „art. 52 ust. 1 pkt 1 lit. c”) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2001 r. – „w zakresie, w jakim przepis ten odsyłał do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustanawiając w ten sposób dodatkową przesłankę skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, formułując tę dodatkową przesłankę w sposób nieostry i niejasny oraz powodując zasadnicze wątpliwości interpretacyjne” – z art. 2 i art. 7 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna została wniesiona na tle następującego stanu faktycznego. Decyzją z 10 września 2003 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001. Decyzją z 16 lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Na powyższe decyzje skarżący wniósł skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wyrokiem z  21 marca 2006 r. (sygn. akt I SA/Gd 184/04). Orzeczenie to uchylił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 czerwca 2007 r. (sygn. akt II FSK 1036/06). Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z 2 października 2007 r. (sygn. akt I SA/Gd 762/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 16 lutego 2004 r. Decyzją z 7 kwietnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku ponownie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a wyrokiem z 11 września 2008 r. (sygn. akt I SA/Gd 415/08) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wniesioną przez skarżącego skargę na tę decyzję. Wyrokiem z 17 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 267/09) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok, a wyrokiem z 27 września 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (sygn. akt I SA/Gd 846/10) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 7 kwietnia 2008 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku ponowie rozpoznał sprawę skarżącego i – decyzją z 7 maja 2013 r. – ponownie oddalił odwołanie skarżącego od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni z 10 września 2003 r. Na powyższe rozstrzygnięcie skarżący wniósł skargę, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił wyrokiem z 27 listopada 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 863/13). Skargę kasacyjną wniesioną przez skarżącego od tego orzeczenia oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 28 kwietnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 777/14). Wyrok ten został doręczony skarżącemu 19 czerwca 2015 r.

Zdaniem skarżącego zakwestionowany przepis w zakresie, w jakim odsyła do art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest niezgodny z zasadą legalizmu oraz zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jest bowiem sformułowany w sposób niejasny i nieprecyzyjny, co uniemożliwia obywatelom podejmowanie racjonalnych decyzji w oparciu o zrozumiałe dla nich przepisy. Stanowi tym samym swoistą „pułapkę prawną” dla obywateli. Skarżący podkreślił, że braku precyzyjności zakwestionowanej regulacji dowodzi między innymi to, iż sądy orzekające w jego sprawie wyrażały różne stanowiska co do prawidłowego sposobu jej zastosowania.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Na wstępie Trybunał zauważa, że skarżący nieprawidłowo powołał jako podstawę prawną wniesienia skargi konstytucyjnej w niniejszej sprawie przepisy ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK z 1997 r.). Na podstawie art. 138 w związku z art. 139 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 1064; dalej: ustawa o TK) ustawa o TK z 1997 r. utraciła moc obowiązującą z dniem 30 sierpnia 2015 r. W związku z powyższym, zarówno do wnoszenia skarg konstytucyjnych, jak i wstępnego rozpoznania skarg wniesionych od tej daty zastosowanie znajduje ustawa o TK.

W myśl art. 79 ust. 1 Konstytucji każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, zakwestionować zgodność z Konstytucją przepisów ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie których sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego prawach lub wolnościach albo obowiązkach określonych w Konstytucji. Zasady, na jakich dopuszczalne jest korzystanie z tego środka ochrony wolności i praw, precyzuje ustawa o TK. W świetle powyższych unormowań konstytucyjnych i ustawowych nie ulega wątpliwości, że przesłanką dopuszczalności złożenia skargi konstytucyjnej nie jest każde naruszenie Konstytucji, ale tylko naruszenie wyrażonych w niej norm regulujących wolności lub prawa człowieka i obywatela. Dlatego zgodnie z art. 65 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK skarga konstytucyjna musi zawierać zarówno wskazanie konstytucyjnych wolności lub praw, które zostały naruszone, jak i określenie sposobu ich naruszenia. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie spełnia tego wymogu.

Skarżący zarzuca zaskarżonemu art. 52 pkt 1 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezgodność z art. 2 i art. 7 Konstytucji. Nie powołuje jednocześnie żadnych innych wzorców kontroli. Tymczasem zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego żaden z wymienionych przez skarżącego przepisów Konstytucji nie może stanowić samodzielnego wzorca kontroli w postępowaniu inicjowanym wniesieniem skargi konstytucyjnej. Ani art. 2, ani art. 7 nie formułują bowiem samodzielnych konstytucyjnych praw lub wolności, których ochronie służy – zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji – skarga konstytucyjna.

Wskazawszy art. 2 Konstytucji jako wzorzec kontroli zaskarżonej regulacji, skarżący powołał się jedynie ogólnie na wynikającą z zasady demokratycznego państwa prawnego zasadę ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. W uzasadnieniu podkreślił także, że zakwestionowane przepisy są niejasne i nieprecyzyjne, a więc na naruszają – niewymienioną jednak wprost w treści skargi – zasadę określoności przepisów prawa. W swoim orzecznictwie Trybunał wielokrotnie zaznaczał, że tak sformułowany zarzut nie może być przedmiotem rozpoznania w procedurze inicjowanej wniesieniem skargi konstytucyjnej. Ani zasada demokratycznego państwa prawnego, ani wynikające z niej zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasady poprawnej legislacji nie mają bowiem charakteru konstytucyjnych wolności lub prawa podmiotowego, których naruszenie może być przedmiotem skargi konstytucyjnej (zob. np. postanowienia TK z 26 czerwca 2002 r., SK 1/02, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 53; 15 grudnia 2009 r., Ts 5/08, OTK ZU nr 1/B/2010, poz. 13; 14 grudnia 2009 r., SK 49/07, OTK ZU nr 11/A/2009, poz. 173; 19 lutego 2010 r., Ts 267/07, OTK ZU nr 1/B/2010, poz. 12; 22 maja 2013 r., Ts 44/13, OTK ZU nr 3/B/2014, poz. 213; 16 grudnia 2013 r., Ts 276/13, OTK ZU nr 2/B/2014, poz. 165; a także wyroki TK z 3 kwietnia 2006 r., SK 46/05, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 39 oraz 10 lipca 2007 r., SK 50/06, OTK ZU nr 7/A/2007, poz. 75).

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego wynikające z art. 2 Konstytucji zasady mogą być w postępowaniu skargowym jedynie pomocniczym wzorcem kontroli, pod warunkiem jednoczesnego wskazania innej naruszonej normy konstytucyjnej statuującej wolność lub prawo (zob. wyrok TK z 26 kwietnia 2005 r., SK 36/03, OTK ZU nr 4/A/2005, poz. 40). Zarzut niezgodności z tymi zasadami mógłby być więc rozpatrywany wyłącznie w ramach oceny sposobu naruszenia konstytucyjnych wolności i praw (zob. postanowienie TK z 26 czerwca 2002 r., SK 1/02 oraz wyrok TK z 13 stycznia 2004 r., SK 10/03, OTK ZU nr 1/A/2004, poz. 2). W niniejszej sprawie skarżący nie powiązał jednak zarzutu naruszenia art. 2 z zarzutem naruszenia żadnego przepisu Konstytucji wyrażającego wolność lub prawo o charakterze podmiotowym.

Również określona w art. 7 Konstytucji zasada legalizmu (czy też zasada praworządności) nie może stanowić samodzielnego wzorca kontroli konstytucyjności norm prawnych dokonywanej w wyniku wniesienia skargi konstytucyjnej. Istotą tej zasady jest nakaz działania organów władzy publicznej w granicach wyznaczonych przez prawo, w którym powinna być zawarta zarówno podstawa działania, jak i zakreślone granice ich działania. Ma ona charakter zasady ustrojowej, z której nie można wywodzić konstytucyjnych wolności lub praw jednostki. Zarzut jej naruszenia nie może być więc przedmiotem skargi konstytucyjnej (zob. np. wyroki TK z 13 stycznia 2004 r., SK 10/03 i 26 kwietnia 2005 r., SK 36/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 40 oraz postanowienie TK z 19 kwietnia 2006 r., SK 12/05, OTK ZU nr 4/A/2006, poz. 50).

Niewskazanie przez skarżącego konstytucyjnych praw i wolności, które jego zdaniem zostały w jego sprawie naruszone – na podstawie art. 77 ust. 3 pkt 1 w związku z art. 65 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK – stanowi samodzielną przesłankę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

Wziąwszy pod uwagę powyższe okoliczności, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.