W skardze konstytucyjnej z 10 lipca 2015 r. P.O. (dalej: skarżący) zakwestionował konstytucyjność art. 6 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2015 r. poz. 86, ze zm.; dalej: ustawa podatkowa). Skarżący zarzucił zaskarżonej regulacji niezgodność z art. 2 i art. 217 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującą sprawą. W dniu 8 października 2010 r. skarżący nabył w drodze darowizny środki pieniężne w kwocie 1 000 000 zł od darczyńcy, będącego osobą o której mowa w art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy podatkowej, tj. osoby zaliczanej do II grupy podatkowej (brat matki). W zeznaniu podatkowym, które złożył w dniu 27 stycznia 2011 r., wykazał on, że otrzymał od darczyńcy łącznie kwotę 3 500 000 zł, której dotychczas nie zgłosił do opodatkowania w przewidzianym terminie. Na kwotę tą składały się sumy otrzymane w dniach: 7 października 2010 r. –- 500 000 zł, 8 października 2010 r. –- 1 000 000 zł, 12 października 2010 r. – 600 000 zł, oraz 14 października 2010 r. – 600 000 zł. Z umowy darowizny zawartej w dniu 22 września 2010 r. wynikało, że darczyńca darował skarżącemu środki pieniężne w kwocie 3 500 000 zł. Do oświadczenia podatkowego skarżący dołączył potwierdzenie dokonania przez darczyńcę 5 przelewów bankowych jako dowód spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Z treści pisemnej umowy darowizny wynika, że umowa ta została zawarta pod warunkiem rozwiązującym, iż w okresie do dnia 31 marca 2011 r. nie nastąpi jedna z następujących przesłanek: kurs średni NBP/EUR wzrośnie powyżej 4,50 PLN/EUR, cena giełdowa złota wzrośnie powyżej 2 000 USD/uncję, cena giełdowa ropy wzrośnie powyżej 100 USD/baryłkę. W przypadku wystąpienia którejkolwiek z tych przesłanek obdarowany został zobowiązany do zwrotu całości przyrzeczonego świadczenia w terminie 14 dni od uzyskania przedmiotowej informacji. Wedle ustaleń faktycznych – niekwestionowanych przez strony w trakcie postępowania instancyjnego – wystąpiła jedna z przesłanek określonych w umowie darowizny. Dlatego skarżący dokonał zwrotu darowizny w całości (3 500 000 zł) w dniu 22 lutego 2011 r. (tj. przed wydaniem decyzji wymiarowej) w formie przelewu na rachunek bankowy darczyńcy. Jednocześnie złożył korektę zeznania podatkowego wraz z uzasadnieniem oraz wystąpił o wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 0 zł. W oświadczeniu z 28 czerwca 2011 r. darczyńca uchylił się od skutków swego oświadczenia woli o darowiźnie w kwocie 3 500 00 zł. Jak stwierdził: „działał pod wpływem błędu co do treści czynności prawnej, błędnie przyjmując, że zastrzeżenie warunku rozwiązującego w ramach umowy darowizny jest dopuszczalne”. O błędzie tym dowiedział się od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Grójcu (dalej: Naczelnik US), który stwierdził, że zawarcie umowy darowizny pod warunkiem rozwiązującym jest na gruncie polskiego prawa niedopuszczalne. Naczelnik US nie uwzględnił jednak oświadczenia darczyńcy, że ten uchyla się od skutków prawnych swojego oświadczenia woli (umowy darowizny). W związku z tym wydał decyzję wymiarową, gdyż nie znalazł podstaw do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 6 ust. 3 ustawy podatkowej. Organ ten przyjął, że mimo zawarcia jednej umowy na piśmie, w rzeczywistości zostało zawartych pięć umów darowizny, których przedmiotem było kwoty odpowiadające kwotom kolejnych wpłat, bo takie oświadczenie znalazło się w treści zeznania podatkowego (decyzja z 24 sierpnia 2011 r., nr 1407-PP4300/SD384/2011/GJ).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie – utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US – stwierdził, że skoro kwotę 3 500 000 zł skarżący otrzymał od darczyńcy (5 przelewów bankowych), to świadczenie zostało zatem zrealizowane (decyzja z 18 listopada 2011 r., nr 1401/PDM-II/4306-189/11/EO). W świetle art. 6 ust. 3 ustawy podatkowej zastrzeżenie warunku rozwiązującego umowę darowizny pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego i zobowiązania z tego tytułu. Obowiązku tego nie uchyla ani odwołanie darowizny, ani odstąpienie od umowy, ani jej zgodne rozwiązanie.

Z ostatecznym rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: WSA), który ją oddalił (wyrok z 20 czerwca 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 81/12).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż skarżący nabył środki pieniężne w drodze darowizny (przelew bankowy). Z dniem spełnienia przyrzeczonego świadczenia powstał zatem – zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej – obowiązek podatkowy z tego tytułu. Na gruncie podatkowym – zgodnie z art. 6 ust. 3 ustawy podatkowej (zdanie pierwsze) – nabycie pod warunkiem rozwiązującym uważa się bowiem za nabycie bezwarunkowe. Obowiązkiem organu I instancji było zatem wydanie decyzji o charakterze konstytutywnym, ustalającej skarżącemu zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn. Zdaniem WSA zwrot przedmiotu darowizny nie oznacza, że obowiązek podatkowy wygasł, zanim został skonkretyzowany. Spełnienie się warunku rozwiązującego nie wywierało bowiem w rozpoznawanej sprawie skutków z mocą wsteczną.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrując skargę kasacyjną skarżącego od wyroku WSA, wskazał, że istotne znaczenie w sprawie ma stwierdzenie, że podlegająca opodatkowaniu czynność prawna miała charakter rozporządzający, nie zaś zobowiązujący. Powyższe skutkuje stwierdzeniem, iż nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych na podstawie umowy darowizny zawartej pod warunkiem rozwiązującym na piśmie i w przypadku spełnienia świadczenia po jej zawarciu – zgodnie z art. 890 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, ze zm.) i art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej – prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania i bezprzedmiotowości warunku rozwiązującego. W konsekwencji do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych w wyniku tej czynności prawnej nie ma zastosowania art. 6 ust. 3 ustawy podatkowej. Odmienna wykładnia tych przepisów mogłaby – w ocenie NSA – prowadzić do obejścia przepisów ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649, ze zm.) dotyczących umowy pożyczki (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) lub depozytu nieprawidłowego (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. j). Mając powyższe na względzie, NSA oddalił skargę kasacyjną (wyrok z 22 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2900/12).

Zdaniem skarżącego zaskarżone regulacje naruszają art. 2 i art. 217 Konstytucji, gdyż skarżący – mimo, że nie nabył ostatecznie przedmiotu darowizny, i zgodnie z obowiązującymi przepisami został zobowiązany do zwrotu środków otrzymanych w drodze darowizny – został zobligowany do uregulowania zobowiązania w podatku od spadków i darowizn (naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, w tym zasady sprawiedliwości społecznej).

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji jedynym dopuszczalnym przedmiotem skargi konstytucyjnej może być przepis ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o konstytucyjnych prawach lub wolnościach albo obowiązkach skarżącego. Wobec tak określonego przedmiotu skargi skarżący powinien sformułować zarzut niezgodności przepisów z unormowaniami Konstytucji statuującymi przysługujące mu prawa podmiotowe, a przy tym wskazać sposób naruszenia tych praw przez zaskarżony przepis (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK).

W ocenie Trybunału niniejsza skarga konstytucyjna nie spełnia wymagań formalnych dotyczących określenia jej podstawy, gdyż wskazane przez skarżącego wzorce kontroli nie wyrażają samodzielnie podmiotowych wolności lub praw.

Jak wynika z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału, wzorcem kontroli w postępowaniu skargowym nie może być każdy przepis dotyczący pozycji prawnej jednostki, a nawet obowiązków nałożonych na nią przez państwo (władzę publiczną). Również w doktrynie formułowany jest pogląd, że wzorcem kontroli w takim postępowaniu może być tylko taki przepis Konstytucji, który wykazuje określone cechy: adresatem takiego przepisu jest obywatel (inny podmiot prawa), przepis taki kształtuje sytuację prawną tego podmiotu (np. przyznaje mu uprawnienia) i wreszcie, adresat wyrażonej w tym przepisie normy ma możność wyboru zachowania się (zob. w szczególności Z. Czeszejko-Sochacki, L. Garlicki, J. Trzciński, Komentarz do ustawy o Trybunale Konstytucyjnym, Warszawa 1999, s. 159).

Zarówno art. 2, jak i art. 217 Konstytucji nie mogą zatem stanowić samodzielnych wzorców kontroli w postępowaniu w trybie skargi konstytucyjnej (zob. postanowienia pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60 oraz z 16 lutego 2009 r., Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23). Przepisy te gwarantują bowiem określony standard kreowania przez ustawodawcę wolności i praw oraz ogólny standard korzystania z nich przez podmioty, jednak nie statuują żadnej konkretnej wolności ani żadnego konkretnego prawa. Orzecznictwo w tym zakresie jest utrwalone, a Trybunał Konstytucyjny nie znajduje podstaw do odstąpienia od wyrażonych w nim poglądów. Powołane w rozpatrywanej skardze przepisy ustawy zasadniczej mogą zatem stanowić wzorzec kontroli tylko w razie wskazania przez skarżącego, jaka jego wolność lub prawo, wynikające z innych przepisów Konstytucji są uregulowane wbrew zasadom demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), z naruszeniem konstytucyjnej zasady władztwa daninowego (art. 217 Konstytucji).

Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że w skardze inicjującej niniejsze postępowanie zabrakło takiego wskazania. W szczególności ani w petitum skargi, ani też w treści uzasadnienia skarżący nie wskazał w związku z art. 2 lub art. 217 Konstytucji żadnego innego wzorca kontroli, co pozwoliłoby na dokonanie przez Trybunał Konstytucyjny merytorycznej oceny stawianych zarzutów.

Mając na względzie powyższe okoliczności – na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 i art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK – Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.