W skardze konstytucyjnej, wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 6 marca 2015 r., Zarmen Sp. z o. o. (dalej: skarżąca, spółka) zakwestionowała zgodność art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa), w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji.

W przekonaniu skarżącej zaskarżona regulacja i nadana jej w orzecznictwie sądów administracyjnych stała, utrwalona i jednolita wykładnia są niezgodne z Konstytucją w zakresie, w jakim pozwalają na swobodne i dowolne interpretowanie przesłanek biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, skutkujące stwierdzeniem, że w sprawie skarżącej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania karno-skarbowego, o którym podatnik nie został poinformowany na piśmie zgodnie z art. 126 ordynacji podatkowej.

Postanowieniem z 19 maja 2015 r. Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania niniejszej skardze konstytucyjnej dalszego biegu. Trybunał stwierdził, że w sprawie skarżącej nie wydano ostatecznego orzeczenia, a zatem skarga została wniesiona przedwcześnie, gdyż spółka nie wyczerpała drogi prawnej. Ponadto, zauważył on, że w analizowanej skardze skarżąca nie wskazała samodzielnych wzorców kontroli konstytucyjności, a prawem konstytucyjnym, którego ochrony domagała się, było prawo do przedawnienia zobowiązań podatkowych, co czyniło skargę konstytucyjną oczywiście bezzasadną.

Na powyższe postanowienie pełnomocnik skarżącej wniósł w ustawowym terminie zażalenie. W złożonym środku odwoławczym zarzucił naruszenie art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz art. 36 ust. 4 w związku z art. 49 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) przez nieusprawiedliwione ograniczenie możliwości wniesienia skargi konstytucyjnej wyłącznie do sytuacji, gdy skarżący wyczerpał drogę sądowoadministracyjną, mimo iż zapadłe w jego sprawie rozstrzygnięcia zawierają już ocenę prawną wiążącą organy ponownie rozpoznające sprawę. W ocenie skarżącej wskazane wyżej postanowienie Trybunału Konstytucyjnego jest nieprawidłowe również z tego względu, iż wskazanie jako wzorców kontroli art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji stanowi spełnienie obowiązku określenia podstawy skargi konstytucyjnej.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Na podstawie art. 138 w zw. z art. 139 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 1064; dalej: ustawa o TK z 2015 r.) z dniem 30 sierpnia 2015 r. utraciła moc ustawa o TK. Zgodnie z art. 134 pkt 1 ustawy o TK z 2015 r. w sprawach wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy w postępowaniu przed Trybunałem w zakresie dotyczącym wstępnego rozpoznania stosuje się przepisy dotychczasowe, tzn. przepisy ustawy o TK. Rozpatrywana skarga konstytucyjna została wniesiona przed dniem wejścia w życie ustawy o TK z 2015 r., dlatego do jej wstępnej kontroli – także na etapie zażalenia – zastosowanie mają przepisy ustawy o TK.

2. Zgodnie z art. 36 ust. 4 w związku z art. 49 ustawy o TK skarżącemu przysługuje prawo wniesienia zażalenia na postanowienie Trybunału Konstytucyjnego o odmowie nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Trybunał, w składzie trzech sędziów, rozpatruje zażalenie na posiedzeniu niejawnym (art. 25 ust. 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 36 ust. 6 i 7 oraz z art. 49 ustawy o TK). Trybunał Konstytucyjny bada w szczególności, czy wydając zaskarżone postanowienie, prawidłowo stwierdził istnienie przesłanek odmowy nadania skardze dalszego biegu. Oznacza to, że na etapie rozpoznawania zażalenia Trybunał analizuje przede wszystkim te zarzuty, które mogą podważyć trafność ustaleń przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia.

3. Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że postanowienie o odmowie nadania rozpatrywanej skardze konstytucyjnej dalszego biegu jest prawidłowe, a zarzuty podniesione w zażaleniu nie zasługują na uwzględnienie. Wniesione zażalenie w żadnej mierze nie podważyło bowiem zasadności argumentacji przedstawionej w zaskarżonym postanowienia.

3.1. W odniesieniu do pierwszego z zarzutów dotyczącego konieczności uzyskania przez podmiot wnoszący skargę konstytucyjną ostatecznego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego należy zauważyć, że poza przedstawieniem opinii w tej sprawie skarżąca w zażaleniu nie zaprezentowała żadnych argumentów, które podważyłyby stanowisko Trybunału w tym zakresie. Wskazane w zażaleniu postanowienie Trybunału z 21 maja 2002 r. (Ts 91/01, OTK ZU nr 2/B/2002, poz. 134), jak wskazuje sama skarżąca, zostało wydane w nieobowiązującym już stanie prawnym, a poza tym nie znajduje potwierdzenia w późniejszym orzecznictwie Trybunału.

3.2. Trybunał w niniejszym składzie podziela zatem pogląd wyrażony w zaskarżonym postanowieniu co do braku ostatecznego orzeczenia – w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji – wydanego w sprawie skarżącej. Z subsydiarnego charakteru skargi konstytucyjnej jako środka ochrony wolności i praw wynika, że zawarty w art. 79 ust. l Konstytucji zwrot „orzekł ostatecznie” ma najbardziej ogólny i autonomiczny charakter, odnoszący się do końcowych rozstrzygnięć podejmowanych przez sąd lub organ administracji publicznej. Subsydiarność w tym ujęciu oznacza, że skarga konstytucyjna przysługuje dopiero wtedy, gdy sąd lub organ administracji publicznej „orzekł ostatecznie”. Nie można więc wnieść skargi konstytucyjnej bez przeprowadzenia postępowania sądowego lub administracyjnego i przed zapadnięciem w tych postępowaniach końcowego rozstrzygnięcia. Trafne jest w szczególności wyrażone w zaskarżonym postanowieniu stwierdzenie, że w art. 46 ust. l ustawy o TK należy poszukiwać doprecyzowania wspomnianego zwrotu, a więc poszukiwać treści, które w możliwie wierny sposób dadzą wyraz tej koncepcji ostatecznego orzeczenia, jaka została przyjęta w art. 79 ust. l Konstytucji. Przepis ten wprowadza m.in. wymóg „wyczerpania toku instancji”, a więc pewnej aktywności zainteresowanego podmiotu. Jeżeli więc istnieje droga sądowej kontroli, to dopiero wyczerpanie tej drogi stwarza możliwość wniesienia skargi konstytucyjnej. Dopóki bowiem nie został wyczerpany tok instancji, dopóty nie można ocenić, czy mamy do czynienia z niekonstytucyjnością aktu normatywnego jako podstawy orzeczenia, czy z wadliwością aktu stosowania prawa (por. postanowienie pełnego składu TK z 4 lutego 1998 r., Ts 1/97, OTK ZU nr 2/1998, poz. 17). Z tego powodu należy uznać, że dopiero rozstrzygnięcie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) może dać podstawę do wniesienia skargi, jeżeli – zdaniem skarżącej – akt normatywny, na podstawie którego NSA orzekł ostatecznie, jest niezgodny z Konstytucją. Należy jednocześnie przypomnieć, że – zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o TK – odstąpienie od poglądu prawnego wyrażonego w orzeczeniu wydanym w pełnym składzie (a zatem również we wskazanym wyżej postanowieniu TK) wymagałoby wydania orzeczenia w takim samym składzie. W konsekwencji, dopóki to nie nastąpi, składy orzekające TK są związane poglądem prawnym wyrażonym w orzeczeniu wydanym w pełnym składzie.

3.3. Jedynie na marginesie Trybunał przypomina, że związanie sądu administracyjnego lub organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania w rozumieniu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) oznacza „niemożność formułowania nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, podporządkowanie się orzeczeniu w pełnym zakresie oraz konsekwentne reagowanie w razie stwierdzenia niezastosowania się do wskazań dotyczących dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Zarówno organ administracji, jak i sąd rozpoznający sprawę ponownie mają obowiązek przyjęcia oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, użyte w art. 153 p.p.s.a. pojęcie „ocena prawna” należy rozumieć wąsko – jako ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpatrywanej sprawie. Związanie sądu pierwszej instancji oceną prawną dokonaną przez ten sąd w poprzednim postępowaniu nie obejmuje zatem ustaleń ani oceny stanu faktycznego sprawy, dokonanych przy jej ponownym rozpoznaniu. Oznacza to, że organ oraz sąd pierwszej instancji podczas ponownego rozpoznania sprawy na podstawie art. 153 p.p.s.a. są związane oceną prawną wyrażoną przez ten sąd. Jednakże, gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy okaże się, że stan faktyczny, na podstawie którego sąd dokonywał tejże oceny prawnej, zasadniczo różni się od tego, który powinien być prawidłowo ustalony, sąd pierwszej instancji nie jest skrępowany normą art. 153 p.p.s.a. w zakresie, w jakim stwierdza nieprawidłowość zastosowania w tym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego, których wykładni dokonywał sąd w poprzednim postępowaniu” (zob. np. postanowienie TK z 16 sierpnia 2013 r., Ts 34/13, niepubl.).

3.4 Związanie to jest konsekwencją zasady dwuinstancyjności postępowania, która wzmacnia prawo do sądu, ponieważ gwarantuje proceduralną kontrolę postępowania sądowego (zob. postanowienie TK z 28 czerwca 2011 r., sygn. akt Ts 272/10, OTK ZU nr 6/B/2011, poz. 452). W ocenie Trybunału Konstytucyjnego art. 176 Konstytucji „zakłada, iż kontrolę orzeczenia wydanego w pierwszej instancji w wystarczającym stopniu gwarantuje postępowanie przewidujące jedną tylko instancję kontrolną” (zob. wyrok TK z 17 maja 2004 r., SK 32/03, OTK ZU nr 5/A/2004, poz. 44).

4. Odnośnie do drugiego zarzutu rozpatrywanego zażalenia Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że także w tym zakresie argumentacja skarżącej jest niewystarczająca. Trybunał podkreśla, że przyczyną odmowy nadania analizowanej skardze dalszego biegu było wskazanie niesamodzielnych wzorców kontroli, i podtrzymuje w całości ocenę wyrażoną w postanowieniu z 19 maja 2015 r. Pozostaje zatem przy stanowisku, że powołanie w skardze konstytucyjnej tych wzorców kontroli wymaga jednoczesnego wskazania przez skarżącego konkretnego prawa lub wolności konstytucyjnej, mających normatywną postać konstytucyjnego prawa podmiotowego.

4.1. Pogląd taki w odniesieniu do art. 2 Konstytucji został wyrażony postanowieniu pełnego składu Trybunału z 23 stycznia 2002 r. (Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60), natomiast w zakresie art. 84 i art. 217 Konstytucji – w postanowieniu pełnego składu Trybunału z 16 lutego 2009 r., Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23).

4.2. Trybunał wskazywał już, że – zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy o TK – odstąpienie od poglądu prawnego wyrażonego w orzeczeniu wydanym w pełnym składzie wymaga wydania orzeczenia w takim samym składzie. W rozpatrywanej sprawie taka okoliczność nie została podniesiona przez skarżącą.

5. Wobec powyższego Trybunał w obecnym składzie uznaje, że skarżąca nie podważyła przesłanek leżących u podstaw odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. Mając to na uwadze, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 7 ustawy o TK, Trybunał Konstytucyjny zażalenia nie uwzględnił.