W skardze konstytucyjnej z 30 stycznia 2015 r. (data wniesienia) J. i E. J. (dalej: podatnicy, skarżący) wnieśli o zbadanie zgodności art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 grudnia 2014 r. – z art. 64 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

Rozpatrywana skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. Skarżący prowadzili odrębnie działalność gospodarczą w zakresie handlu kosmetykami. Organy podatkowe przeprowadziły kontrolę prawidłowości deklarowanych przez nich podstaw opodatkowania podatkiem od osób fizycznych za 1998 r., w toku której zobowiązania skarżących zostały zabezpieczone na ich nieruchomościach hipoteką przymusową. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor UKS) określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wraz z odsetkami (decyzja z 14 marca 2003 r., nr NB II/020618/3/PIT). To rozstrzygnięcie utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS; decyzja z 15 września 2003 r., nr PD I 4117/84/03). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA) uchylił powyższe decyzje określające zobowiązania podatkowe skarżących (wyrok z 24 października 2005 r., sygn. akt I SA/Wr 2826/03).

Decyzją z 22 maja 2007 r. Dyrektor IS (nr PD I 4117/15/07/K22315), uchyliwszy decyzję organu I instancji wydaną po ponownym rozpoznawaniu sprawy (decyzja Dyrektora UKS z 21 grudnia 2006 r., nr NB/020618/5/PIT), określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. wraz z odsetkami. W skardze na powyższą decyzję skarżący wnieśli o jej uchylenie podnosząc zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ich ocenie uchylenie przez WSA decyzji określających ich zobowiązania podatkowe skutkowało wygaśnięciem ustanowionej hipoteki przymusowej. Wyrokiem z 13 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Wr 1319/07) WSA oddalił skargę. Sąd wyjaśnił, że zobowiązania skarżących z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. zostały zabezpieczone na ich nieruchomościach hipoteką przymusową, czego dokonano w 2003 r. Tym samym zobowiązania skarżących za ten rok podatkowy zostały zabezpieczone hipoteką przymusową przed upływem okresu przedawnienia, a zabezpieczenie to nie zostało uchylone. W tej sytuacji późniejsze uchylenie decyzji określających skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego nie niweczyło – zdaniem WSA – dokonanych już czynności zabezpieczeń, a po uchyleniu decyzji organ podatkowy był zobowiązany do przeprowadzenia nakazanych przez sąd czynności, w konsekwencji których ponownie określił zobowiązanie podatkowe. W skardze kasacyjnej skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Naczelny Sąd Administracyjny uznawszy zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego za chybione oddalił skargę kasacyjną (wyrok z 3 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 2013/08).

W dniu 27 stycznia 2010 r. podatnicy – na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej – złożyli do Dyrektora IS wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora IS z 22 maja 2007 r. Postanowieniem z 1 marca 2010 r. (nr PD I 418-1/10/AT/7496) Dyrektor IS wznowił postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. i odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 22 maja 2007 r. (decyzja z 15 września 2010 r., nr PD-I 418-1/10-AT/34501) Organ podatkowy wskazał, że dokumentów załączonych do wniosku o wznowienie postępowania nie można uznać za dowody istotne w sprawie, ponieważ wynikające z nich okoliczności były znane organowi odwoławczemu w dniu wydania ostatecznej decyzji. Po rozpatrzeniu odwołania skarżących Dyrektor IS utrzymał w mocy wskazaną wyżej decyzję (decyzja z 7 grudnia 2010 r., nr PD-I/4117/74/10-TZ/45302). Skargę, którą podatnicy złożyli w przedmiocie odmowy uchylenia (po wznowieniu postępowania) decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r., WSA – uznawszy zarzuty w niej sformułowane za nieuzasadnione – oddalił (wyrok z 5 maja 2011 r., sygn. akt 2011 r.). Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatników, gdyż nie zawierała usprawiedliwionych podstaw ani zarzutów (wyrok z 24 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2469/11).

Pismem z 10 stycznia 2014 r. skarżący wnieśli skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem NSA z 3 kwietnia 2009 r. Podatnicy wystąpili z żądaniem zmiany powyższego wyroku przez uchylenie wyroku WSA z 13 czerwca 2008 r. o sygn. akt I SA/Wr 1319/07 oraz uchylenie decyzji Dyrektora IS z 22 maja 2007 r. i umorzenie postępowania. Skarżący wskazali, że wyrokiem z 8 października 2013 r. (sygn. akt SK 40/12) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 70 § 6 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu tego orzeczenia Trybunał podkreślił, że art. 70 § 8 ordynacji podatkowej „nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 ordynacji podatkowej z przyczyn wskazanych wyżej”. Zdaniem skarżących wyrok Trybunału jest zatem w tym zakresie podstawą do wznowienia postępowania w ich sprawie, gdyż art. 70 § 8 ordynacji podatkowej miał zastosowanie do dokonania zabezpieczenia na ich majątku, które wyłączyło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił skargę podatników (postanowienie z 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 115/14) i wyjaśnił, że moc wiążącą mają tylko rozstrzygnięcia zawarte w sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Sentencja wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., zgodnie z zasadą skargowości, dotyczy tylko przepisu który został zaskarżony w postępowaniu przed Trybunałem (w sprawie o sygn. SK 40/12 był nim art. 70 § 6 ordynacji podatkowej). W konsekwencji podstawą wznowienia postępowania nie mogą być wywody zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. SK 40/12, dotyczące zastrzeżeń co do konstytucyjności art. 70 § 8 ordynacji podatkowej obowiązującego od 1 stycznia 2003 r., tj. przepisu, który nie był przedmiotem orzekania w sprawie o sygn. SK 40/12. Wyrok Trybunału nie dotyczy zatem przepisu art. 70 § 8 ordynacji podatkowej, który był podstawą wydanych wobec skarżących decyzji administracyjnych, poddanych następnie kontroli sądowoadministracyjnej.

Skarżący uważają, że zaskarżone unormowanie narusza obowiązek zapewnienia równej ochrony prawa własności i innych praw majątkowych polegający na nierównym traktowaniu właścicieli w zależności od przedmiotu własności i jego wartości (art. 64 ust. 2 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji).

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 49 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu, którego celem jest zbadanie, czy spełnia ona wymogi stawiane jej przez Konstytucję i ustawę o TK. Trybunał Konstytucyjny ustala przede wszystkim, czy zaskarżone przepisy były podstawą ostatecznego rozstrzygnięcia (art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK), czy i w jaki sposób doszło do naruszenia konstytucyjnych wolności lub praw wskazanych przez skarżącego (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK), a także czy skarżący wyczerpał przysługującą mu drogę prawną i nie naruszył terminu do wniesienia skargi konstytucyjnej (art. 46 ust. 1 ustawy o TK).

Trybunał stwierdza, że rozpatrywana skarga konstytucyjna nie spełnia powyższych wymogów.

W myśl art. 46 ust. 1 ustawy o TK, skarżący może wnieść skargę konstytucyjną po wyczerpaniu przysługującej mu w sprawie drogi prawnej, o ile droga ta jest przewidziana, w ciągu 3 miesięcy od dnia doręczenia skarżącemu prawomocnego wyroku, ostatecznej decyzji lub innego ostatecznego rozstrzygnięcia. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego przez wyczerpanie drogi prawnej należy rozumieć, konieczność skorzystania przez skarżącego ze wszystkich środków prawnych przysługujących mu w toku instancji, które umożliwiają merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Na gruncie art. 46 ust. 1 ustawy o TK wyczerpanie drogi prawnej łączy się tym samym z wydaniem przez sąd prawomocnego wyroku (lub innego prawomocnego rozstrzygnięcia). Powyższe prowadzi do wniosku, że w przypadku doręczenia skarżącemu prawomocnego i ostatecznego wyroku sądowego, skorzystanie przez niego z nadzwyczajnych środków prawnych służących zmianie tego orzeczenia nie wpływa na bieg terminu do wniesienia skargi konstytucyjnej (zob. postanowienie TK z 6 czerwca 2001 r., Ts 7/01, OTK ZU nr 5/2001, poz. 148). Do wyczerpania drogi prawnej dochodzi zatem po uzyskaniu przez skarżącego merytorycznego rozstrzygnięcia wydanego przez sąd drugiej instancji. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowe znaczenie dla ustalenia, że droga prawna została wyczerpana, a wyrok sądowy jest ostateczny ma jego prawomocność (zob. postanowienie TK z 1 sierpnia 2000 r., Ts 71/00, OTK ZU nr 6/2000, poz. 244).

Inaczej jest wtedy, gdy przedmiotem skargi konstytucyjnej są przepisy stanowiące podstawę orzeczenia NSA, które nie były i nie mogły być podstawą orzeczeń wydanych w toku postępowania instancyjnego. Przykładem jest skarga konstytucyjna, której przedmiotem są przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) dotyczące sposobu rozpatrywania przez NSA skarg o wznowienie postępowania. W takim przypadku termin do złożenia skargi konstytucyjnej będzie biegł od dnia doręczenia skarżącemu orzeczenia NSA wydanego w trybie nadzwyczajnym.

W rozpatrywanej sprawie jako ostateczne rozstrzygnięcie – w rozumieniu art. 79 ust. 1 Konstytucji – skarżący wskazali postanowienie NSA wydane w sprawie skargi o wznowienie postępowania sądowego. Trybunał stwierdza, że zakwestionowany w skardze przepis nie był podstawą prawną tego orzeczenia. Jak wynika bowiem z treści wyżej przywołanego orzeczenia, NSA odrzucił skargę podatników wyłącznie z przyczyn proceduralnych, tj. na podstawie art. 281 p.p.s.a. w związku z niespełnieniem ustawowych przesłanek wznowienia postępowania sądowego.

W tym kontekście należy podkreślić, że waloru „podstawy prawnej” tego orzeczenia nie nadało art. 70 § 8 ordynacji podatkowej powołanie się przez NSA na jego treść w uzasadnieniu postanowienia z 6 sierpnia 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko w tej kwestii, ponieważ konieczne było jednoznaczne ustalenie, czy dotychczasowe rozstrzygnięcia wydane w sprawie skarżących zostały oparte na art. 70 § 6 (który został uznany za niekonstytucyjny przez Trybunał Konstytucyjny) czy na podstawie art. 70 § 8 ordynacji podatkowej.

Z tych powodów Trybunał Konstytucyjny, na podstawie art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, postanowił odmówić nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.

W rozpatrywanej sprawie – w ocenie Trybunał Konstytucyjny – ostatecznym orzeczeniem wydanym na podstawie zaskarżonego przepisu ordynacji podatkowej jest wyrok NSA z 3 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 2013/08). Od daty doręczenia tego orzeczenia należało liczyć trzymiesięczny termin do złożenia skargi konstytucyjnej. Skorzystanie przez skarżących z nadzwyczajnych środków odwoławczych – złożenie wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora IS z 22 maja 2007 r. (postępowanie to zakończyło się wyrokiem NSA z 24 kwietnia 2013 r.) oraz skargi o wznowienie postępowania sądowego (postępowanie to zakończyło się wyrokiem NSA z 6 sierpnia 2014 r.) – nie miało już wpływu na bieg ustawowego terminu do wniesienia skargi konstytucyjnej.

Nie ulega zatem wątpliwości to, że skoro rozpoznawana skarga konstytucyjna została złożona do Trybunału Konstytucyjnego 30 stycznia 2015 r., to trzymiesięczny termin – przewidziany w art. 46 ust. 1 ustawy o TK – został przekroczony. Okoliczność ta jest samodzielną przesłanką odmowy nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu (art. 49 w zw. z art. 36 ust. 3 ustawy o TK).

Trybunał podkreśla także, że zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji podstawową przesłanką dopuszczalności merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest określenie przez skarżącego mu wolności bądź konstytucyjnego prawa, które mu przysługują. Formalnym wyrazem tej przesłanki jest wymóg wskazania tej wolności lub tego prawa, które zostały naruszone wskutek wydania rozstrzygnięcia opartego na zaskarżonym przepisie (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK). Z kolei z art. 32 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o TK wynika obowiązek uzasadnienia zarzutu niekonstytucyjności zaskarżonych przepisów. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego w rozpatrywanej sprawie powyższe przesłanki nie zostały spełnione.

Trybunał stwierdza, że poza określeniem wzorców kontroli skarżący nie wskazali naruszonych w ich sprawie wolności lub praw konstytucyjnych ani nie wykazali sposobu ich naruszenia przez przepis będący przedmiotem zaskarżenia, a więc nie spełnili wymogu wynikającego z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK. Wziąwszy powyższe pod uwagę, Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

Z tych względów Trybunał postanowił jak w sentencji.