W skardze konstytucyjnej z 16 lutego 2015 r. adwokat H.K. (dalej: skarżący) wniósł o stwierdzenie, że art. 48 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) jest niezgodny z art. 32 ust. 1 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna została wniesiona na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. W dniu 26 kwietnia 2011 r. skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Otwocku (dalej: Naczelnik US w Otwocku albo organ pierwszej instancji) z wnioskiem o odroczenie do końca sierpnia 2011 r. obowiązku prowadzenia ewidencji działalności adwokackiej przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Decyzją z 27 maja 2011 r. Naczelnik US w Otwocku nie uwzględnił wniosku i na podstawie art. 48 § 1 ordynacji podatkowej odmówił skarżącemu odroczenia terminu instalacji kasy rejestrującej. Decyzją z 21 marca 2012 r. (nr 1401/PTV-III4407-154/11/MS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej albo organ kontrolny) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia – odnośnie do przesłanek odroczenia terminu instalacji kasy rejestrującej, wynikających z art. 48 § 1 ordynacji podatkowej, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego – przyjął, że w przypadku skarżącego przesłanki te nie wystąpiły. Organ kontrolny podniósł, że skarżący był świadomy tego, iż osoby wykonujące działalność gospodarczą w zakresie usług prawniczych mają obowiązek zainstalowania kasy rejestrującej. Rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących, nakładające obowiązek ich instalacji, weszło w życie 30 lipca 2010 r. Skarżący miał więc prawie rok na znalezienie rozwiązania, które umożliwiłoby mu z początkiem maja 2011 r. rozpoczęcie ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej. Odnośnie do sytuacji zdrowotnej skarżącego organ kontrolny wskazał, że zły stan zdrowia – jak wynika z przedstawionej dokumentacji medycznej, nie trwał długo, w związku z czym już 22 kwietnia 2011 r. skarżący podjął czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czego dowodem były wystawione faktury. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można było zatem uznać, że zły stan zdrowia znacząco uniemożliwił terminową instalację kasy rejestrującej i rozpoczęcie ewidencjonowania obrotu z początkiem maja 2011 r. Organ kontrolny stwierdził, że również obciążeń o charakterze prywatnym i konsumpcyjnym (np. remont mieszkania), które skarżący wziął na siebie dobrowolnie, nie można było potraktować jako ważniejszych od obciążeń obligatoryjnych, nałożonych w drodze ustawy, takich jak obowiązek instalacji kasy rejestrującej. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że odroczenie terminu instalacji kasy rejestrującej byłoby w tej sprawie nieuzasadnione ze względu na brak przesłanek mających cechy wyjątkowości i nadzwyczajności.

Wyrokiem z 12 kwietnia 2013 r. (sygn. akt III SA/WA 1744/12) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę, którą skarżący wniósł na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 marca 2012 r. Wyrokiem z 16 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1574/13), doręczonym 18 grudnia 2014 r., Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) oddalił natomiast skargę kasacyjną.

W petitum skargi konstytucyjnej skarżący wniósł o stwierdzenie, że zakwestionowany przez niego art. 48 § 1 ordynacji podatkowej „jest sprzeczny z art. 32 ust. 1 Konstytucji (…) z powodu stwarzania podstawy do nierównego traktowania obywateli wskutek wyrażonej w tym przepisie zasady uznaniowości”. W uzasadnieniu skargi skarżący sformułował natomiast zarzut, jakoby niezgodny z tym przepisem ustawy zasadniczej był wyrok NSA z 16 października 2014 r.

Na podstawie art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) skarżący wniósł o wydanie postanowienia tymczasowego o wstrzymaniu biegu „postępowania zawisłego w Urzędzie Skarbowym w Otwocku pod sygnaturą akt 1417/OBJ-3/4411/1/11PC Nr systemowy 437430/U”.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie (tzn. ustawie o TK), wnieść skargę do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji.

Przedmiotem skargi konstytucyjnej może być zatem wyłącznie przepis ustawy lub innego aktu normatywnego, który był podstawą orzeczenia o wolnościach lub prawach skarżącego. W trybie skargi konstytucyjnej Trybunał nie może więc badać indywidualnych rozstrzygnięć. Także w świetle utrwalonego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego (zob. postanowienia TK z: 26 lutego 1999 r., Ts 156/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 105; 29 listopada 1999 r., Ts 46/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 193; 7 października 1999 r., Ts 136/99, OTK ZU nr 7/1999, poz. 198; 11 października 1999 r., Ts 113/99, OTK ZU nr 1/2000, poz. 24; 29 grudnia 1999 r., Ts 137/99, OTK ZU nr 1/2000, poz. 37) nie budzi wątpliwości to, że przedmiotem badania Trybunału nie są akty stosowania prawa, a więc prawomocne orzeczenia lub ostateczne decyzje wydane w indywidualnych sprawach, ale akty normatywne, na podstawie których rozstrzygnięć tych dokonano. Zadaniem Trybunału Konstytucyjnego jest bowiem orzekanie w sprawach zgodności z Konstytucją aktów normatywnych w celu wyeliminowania z systemu prawnego przepisów prawa, które są z nią niezgodne.

2. Skarżący zakwestionował art. 48 § 1 ordynacji podatkowej w brzmieniu: „Organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68–71, art. 77 § 1–3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118”. Zdaniem skarżącego przepis ten jest niekonstytucyjny, ponieważ posługuje się niedookreślonym, uznaniowym pojęciem „ważny interes”.

3. Analiza zarzutów sformułowanych w skardze prowadzi do wniosku, że skarżący, choć formalnie kwestionuje art. 48 § 1 ordynacji podatkowej, to jednak w rzeczywistości podważa wyrok NSA z 16 października 2014 r.

3.1. Trybunał zauważa bowiem, że w petitum skargi konstytucyjnej skarżący zaskarżył powyższe orzeczenie „w całości”. W jej uzasadnieniu zarzucił natomiast, że „wyrok jest błędny, godzący w konstytucyjną zasadę równości obywateli wobec prawa”. Skarżący podkreślił ponadto, że w toku postępowania przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi wykazał ważny interes uzasadniający odroczenie terminu instalacji kasy fiskalnej. Dowiódł także tego, że „doszło wobec [niego] do naruszenia »wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP zasady równości obywateli wobec prawa«”.

3.2. Trybunał stwierdza, że analizowana skarga konstytucyjna jest zatem skargą na stosowanie prawa, a stosowanie prawa przez sądy nie podlega kognicji Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyrok TK z 21 grudnia 2004 r., SK 19/03, OTK ZU nr 11/A/2004, poz. 118). Sformułowanie w skardze zarzutów dotyczących sfery stosowania prawa powoduje, że wydanie merytorycznego orzeczenia jest niedopuszczalne.

Wskazana okoliczność jest – zgodnie z art. 49 w związku z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK – podstawą odmowy nadania rozpatrywanej skardze dalszego biegu.

4. Niezależnie od powyższego Trybunał zwraca uwagę na to, że w swoich orzeczeniach już wielokrotnie wskazywał, że zwroty (pojęcia) niedookreślone i nieostre istnieją w każdym systemie prawnym. Nie jest bowiem możliwe skonstruowanie przepisów, które wykluczałyby jakikolwiek margines swobody ich odczytania. Jak orzekł Trybunał w postanowieniu z 27 kwietnia 2004 r., „każdy akt prawny (czy konkretny przepis prawny) zawiera pojęcia o mniejszym lub większym stopniu niedookreśloności. Nieostrość czy niedookreśloność pojęć prawnych sprzyja uelastycznieniu porządku prawnego (...), nie każda więc, ale jedynie kwalifikowana – tj. niedająca się usunąć w drodze uznanych metod wykładni – nieostrość czy niejasność przepisu może stanowić podstawę stwierdzenia jego niekonstytucyjności” (P 16/03, OTK ZU nr 4/A/2004, poz. 36). W wyroku z 31 marca 2005 r. Trybunał, orzekający w pełnym składzie, stwierdził, że takie zwroty „występują we wszystkich systemach prawa europejskiego, także tych państw, które charakteryzują się wysoką kulturą prawną i bez wszelkiej wątpliwości są zaliczane do państw prawa. Zwroty te przesuwają obowiązek konkretyzacji normy na etap stosowania prawa i w związku z tym dają sądom (czy organom administracji – tak w wypadku np. uznania administracyjnego) pewną swobodę decyzyjną. Nie można jej jednak utożsamiać z dowolnością i wolnością od zewnętrznej kontroli. W szczególności niepodobna en masse kwestionować na podstawie art. 2 Konstytucji, jako braku zgodności z zasadami rzetelnej legislacji, faktu posługiwania się zwrotami nieostrymi. Niedostateczna precyzja i brak dookreśloności przepisu może tylko wtedy być podstawą zarzutu braku zgodności z art. 2 Konstytucji, gdy dany zwrot nie daje możliwości – przy użyciu ogólnie aprobowanych technik wykładni, możliwości ustalenia jego znaczenia. Niebezpieczeństwo natomiast, jakie wiąże się ze stosowaniem zwrotów niedookreślonych i nieostrych, jest powszechnie znane: praktyka stosowania tych przepisów stosunkowo łatwo może ulegać wypaczeniu, na skutek powoływania się na takie zwroty, bez próby wypełnienia ich konkretną treścią wynikającą z okoliczności danej sprawy i bez rzetelnego uzasadnienia komunikowanego adresatom rozstrzygnięcia. Takie wypaczenie odnosi się jednak do praktyki, nie jest zaś błędem legislatora” (SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29).

5. W związku z zarzutami sformułowanymi w skardze trzeba także podkreślić, że zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji skargę konstytucyjną może wnieść „każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone”. Oznacza to, że warunkiem złożenia skargi nie jest każde naruszenie Konstytucji, ale tylko naruszenie wyrażonych w niej norm regulujących wolności lub prawa człowieka i obywatela. W skardze konstytucyjnej trzeba zatem wskazać zarówno konkretną osobę, której wolności lub prawa naruszono, jak i określone (poręczone, zapewnione, gwarantowane, chronione) w Konstytucji wolności lub prawa, które naruszono, a także określić sposób tego naruszenia (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK).

5.1. Jako podstawę skargi konstytucyjnej skarżący wskazał wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasadę równości wobec prawa.

5.2. W swoich orzeczeniach Trybunał wyraził pogląd, zgodnie z którym „art. 32 Konstytucji wyraża przede wszystkim zasadę ogólną, i dlatego winien być w pierwszej kolejności odnoszony do konkretnych przepisów Konstytucji, nawet jeżeli konstytucyjna regulacja danego prawa jest niepełna i wymaga konkretyzacji ustawowej. W takim zakresie wyznacza on także konstytucyjne prawo do równego traktowania. Mamy tu do czynienia z sytuacją »współstosowania« dwóch przepisów Konstytucji, a więc nie tylko z prawem do równego traktowania, ale ze skonkretyzowanym prawem do równej realizacji określonych wolności i praw konstytucyjnych. W skardze konstytucyjnej należy powołać oba przepisy Konstytucji, dopiero one wyznaczają bowiem konstytucyjny status jednostki, który przez regulację ustawową lub podustawową został naruszony. Natomiast gdy chodzi o uprawnienia określone w innych niż Konstytucja aktach normatywnych – jeśli treść konkretnego prawa ustala się wyłącznie na ich podstawie – art. 32 Konstytucji stanowi zasadę systemu prawa, a nie wolność lub prawo o charakterze konstytucyjnym” (zob. postanowienie pełnego składu TK z 24 października 2001 r., SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225).

5.3. W niniejszej sprawie skarżący nie uzasadnił tego, że zarzucane przez niego naruszenie zasady równości wobec prawa miało związek z ingerencją w jakikolwiek inny przepis ustawy zasadniczej gwarantujący wolności lub prawa jednostki. W związku z tym Trybunał stwierdza, że skarżący nie wskazał naruszonych praw, a w konsekwencji nie określił sposobu ich naruszenia.

Okoliczność ta jest – w myśl art. 49 w związku z art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK – następną podstawą odmowy nadania analizowanej skardze konstytucyjnej dalszego biegu.

6. Z powodu odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej na uwzględnienie nie zasługuje wniosek o wydanie postanowienia tymczasowego o wstrzymaniu biegu „postępowania zawisłego w Urzędzie Skarbowym w Otwocku pod sygnaturą akt 1417/OBJ-3/4411/1/11PC Nr systemowy 437430/U”.

W tym stanie rzeczy Trybunał postanowił jak na wstępie.