W skardze konstytucyjnej wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 17 czerwca 2014 r. Kopalnia Piasku „Kotlarnia” S.A. (dalej: skarżąca, spółka) zakwestionowała zgodność art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31, ze zm.; dalej: ustawa podatkowa), w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., z art. 2, art. 20, art. 22, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji.

Rozpatrywana skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. Spółka, będąca właścicielem infrastruktury kolejowej, oddała tę infrastrukturę w dzierżawę innemu podmiotowi gospodarczemu, który pełnił funkcję zarządcy, sama natomiast wykorzystywała linie kolejowe do transportu własnych produktów z kopalni do punktu przeładunku oraz punktów sprzedaży. Wójt Gminy Zbrosławice określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. (decyzja z 30 grudnia 2010 r., nr BP/3110/11/10). Spółka odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając organowi błędne ustalenie stanu faktycznego przez przyjęcie, że infrastruktura kolejowa spółki nie była wykorzystywana wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego (naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji (decyzja z 5 kwietnia 2011 r., nr SKO/F/423/358/2059/11). Organ odwoławczy uznał, że spółka przez wydzierżawienie wykorzystała budowle kolejowe na własne potrzeby, we własnym interesie, stąd też nie spełniała przesłanek warunkujących skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który uznał skargę za bezzasadną i ją oddalił (wyrok z 14 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 398/11). Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną spółki jako niemającą usprawiedliwionych podstaw (wyrok z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1004/12).

W ocenie skarżącej art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., narusza Konstytucję w zakresie, w jakim: po pierwsze, przesłanką negatywną zastosowania tego przepisu jest jednoczesne pełnienie funkcji zarządcy kolei i prowadzenie działalności gospodarczej jako przewoźnika kolejowego przez właściciela kolei; po drugie, „publiczny transport kolejowy” to inny zakres niż ogół czynności związanych z korzystaniem z infrastruktury kolejowej, zarządzaniem nią i jej utrzymaniem (zakres właściwy dla zarządców), wykonywanych z zachowaniem rygorów ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. Nr 96, poz. 591, ze zm.), w sposób dostępny i przeznaczony dla wszystkich uprawnionych podmiotów (przewoźników); po trzecie, „publiczny transport kolejowy” to w rozumieniu przepisów tej ustawy funkcja w procesie transportu kolejowego właściwa jednocześnie dla „publicznego” działania zarządu kolei oraz kumulatywnie dla „publicznego” działania przewoźnika; po czwarte, „wykorzystywanie na potrzeby” to wykorzystywanie oceniane z punktu widzenia innego podmiotu niż zarząd kolei; po piąte, „wykorzystywane wyłącznie na potrzeby publicznego transportu kolejowego” obejmuje inną płaszczyznę oceny przesłanki „wyłączności” niż właściwa dla działalności zarządu infrastruktury. Skarżąca podniosła również, że kwestionowane regulacje są niezgodne z ustawą zasadniczą w zakresie, w jakim budynki nastawni i posterunków kolejowych nie są zaliczane do kategorii budowli kolejowej stanowiącej całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami umożliwiającymi ruch pojazdów kolejowych, organizację tego ruchu i sterowanie nim oraz dokonywanie przewozów osób lub rzeczy w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, a są zaliczane do kategorii budynków w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

Zdaniem skarżącej zaskarżone we wskazanym wyżej zakresie unormowania naruszają art. 2, art. 20, art. 22, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji, w tym: zasadę nakładania podatków w przepisach ustawowych (art. 217 Konstytucji); zasadę państwa prawa (art. 2 oraz art. 32 Konstytucji) przez różnicowanie sytuacji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą bez względu na fakt bycia następcą Przedsiębiorstwa Państwowego PKP; zasadę swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 20 i art. 22 Konstytucji) przez wynikające z braku możliwości korzystania ze zwolnienia w podatku od nieruchomości ograniczenie ekonomiczne w prowadzeniu działalności zarządu kolei, co skutkuje faktyczną dyskryminacją spółki i brakiem równych szans.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji warunkiem merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej jest wykazanie przez skarżącego, że w związku z wydaniem przez organ władzy publicznej ostatecznego orzeczenia na podstawie zakwestionowanego w skardze aktu normatywnego doszło do naruszenia przysługujących skarżącemu praw lub wolności o charakterze konstytucyjnym. Uprawdopodobnienie tego naruszenia jest zatem przesłanką konieczną do uznania dopuszczalności skargi konstytucyjnej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny zobowiązany jest zbadać, czy istotnie w niniejszej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez skarżącą praw konstytucyjnych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że skarżąca upatruje niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów w ich błędnym zastosowaniu przez orzekające w sprawie organy. W ocenie spółki to dokonana w jej sprawie przez organy podatkowe interpretacja zaskarżonego przepisu, uzależniająca możliwość skorzystania ze zwolnienia podatkowego od odpowiedniego spełnienia wszystkich wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej przesłanek, jest niezgodna z Konstytucją. Co więcej, skarżąca twierdzi, że istnieje możliwość dokonania zgodnej z Konstytucją interpretacji zakwestionowanej regulacji (s. 5 i nast. skargi konstytucyjnej). W innej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości, w której stroną była spółka, NSA dokonał właściwej – w ocenie skarżącej – interpretacji zakwestionowanych regulacji (wyrok NSA z 10 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 14/06). Nie budzi zatem wątpliwości Trybunału, że zarzuty skargi skierowane są w istocie przeciwko wadliwości podjętych w sprawie skarżącej decyzji. W przekonaniu Trybunału Konstytucyjnego skarga konstytucyjna w tym zakresie jest skargą na stosowanie prawa.

W związku z powyższym Trybunał przypomina, że zgodnie z konstrukcją skargi konstytucyjnej przyjętą w polskim prawie przedmiotem skargi mogą być tylko akty normatywne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, nie zaś celowość i słuszność wydania takiego rozstrzygnięcia. Zadaniem Trybunału Konstytucyjnego jest orzekanie w sprawach zgodności z Konstytucją aktów normatywnych, mające na celu wyeliminowanie z systemu prawnego tych przepisów prawa, które są niezgodne z Konstytucją. Nie należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez orzekające w sprawie organy (por. przykładowo postanowienia TK z: 20 lipca 2011 r., Ts 303/10, OTK ZU nr 6/B/2011, poz. 454; 27 grudnia 2011 r., Ts 108/10, OTK ZU nr 2/B/2012, poz. 189; 7 lutego 2012 r., Ts 309/11, OTK ZU nr 2/B/2013, poz. 191).

Jednocześnie podkreślana przez skarżącą i doktrynę rozbieżność rozumienia zaskarżonej regulacji (por. L. Etel, Komentarz do art. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, [w:] Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, red. G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, ABC 2008) wyklucza powołanie się w rozpatrywanej sprawie na ukształtowane i utrwalonego już w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego stanowisko, zgodnie z którym „jeżeli utrwalona i konsekwentna praktyka stosowania prawa w sposób bezsporny ustaliła wykładnię danego przepisu prawnego, a jednocześnie przyjęta interpretacja nie jest kwestionowana przez przedstawicieli doktryny, to przedmiotem kontroli konstytucyjności jest norma prawna dekodowana z danego przepisu zgodnie z ustaloną praktyką” (postanowienie TK z 4 grudnia 2000 r., SK 10/99, OTK ZU nr 8/2000, poz. 300; wyrok TK z 3 października 2000 r., K 33/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 188).

Mając powyższe na uwadze, Trybunał przypomina, że w swym orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że dopóki istnieje możliwość nadania obowiązującym przepisom wykładni zgodnej z Konstytucją oraz nie można jeszcze stwierdzić utrwalonego rozumienia tych przepisów w orzecznictwie sądowym, zwłaszcza najwyższych instancji, prowadzącego do naruszenia konstytucyjnych wolności i praw jednostek, dopóty orzekanie jest przedwczesne (zob. postanowienie TK z 4 kwietnia 2012 r., SK 7/10, OTK ZU nr 4/A/2012, poz. 43).

Okoliczność ta, zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK), stanowi podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego analizowana skarga konstytucyjna nie spełnia również wymogów dotyczących prawidłowego określenia jej podstawy. Na ocenę zarzutu niezgodności zaskarżonego przepisu ze wskazanymi wyżej unormowaniami Konstytucji musi bowiem wpływać treść art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, w którym przewidziane jest zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowym.

Normatywna treść kwestionowanej regulacji uzasadnia odwołanie się do wyrażonych już w dotychczasowym orzecznictwie argumentów i poglądów dotyczących charakteru prawnego przepisów, które ustanawiają ulgi i zwolnienia podatkowe. Zważywszy na tryb kontroli inicjowanej wniesioną skargą konstytucyjną, chodzi tu zwłaszcza o kwalifikację tych regulacji prowadzoną z punktu widzenia konstytucyjnych unormowań statuujących prawa i wolności podatnika. Rozważenia wymaga więc, czy zwolnienie podatkowe, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, korzysta z ochrony wynikającej z przepisów konstytucyjnych statuujących prawa podstawowe jednostki. Kwestia ta była już przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego w sprawach zainicjowanych wniesieniem skargi konstytucyjnej. Trybunał w związku z tym podkreśla, że prawo do zwolnienia (odliczenia) podatkowego nie jest prawem konstytucyjnym o charakterze podmiotowym, którego naruszenie uprawnia do wniesienia skargi konstytucyjnej. Zwolnienia podatkowe są odejściem od zasady powszechności i równości opodatkowania, mają zatem charakter wyjątkowy, a o ich wprowadzeniu i zakresie decyduje ustawodawca, kierując się przesłankami o charakterze ekonomicznym i społecznym (zob. orzeczenie TK z 29 maja 1996 r., K 22/95, OTK ZU nr 3/1996, poz. 21; wyroki TK z 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95 oraz 25 kwietnia 2001 r., K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81). Ponadto Trybunał wskazał, że samo wprowadzenie przez ustawodawcę zwolnienia podatkowego nie jest zasadniczo jednoznaczne z powstaniem swoistego „prawa do zwolnienia podatkowego”, skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy obywatel obowiązany jest do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Z tych też względów niezasadne jest traktowanie prawa do zwolnienia podatkowego jako prawa słusznie (niewadliwie) nabytego, którego ochronę gwarantowałaby zasada demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z 27 lutego 2002 r., K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6, a także postanowienie z 14 lipca 2004 r., Ts 21/04, OTK ZU nr 1/B/2005, poz. 19).

Wobec powyższego – na podstawie art. 36 ust. 3 w związku z art. 49 ustawy o TK – należało odmówić nadania rozpatrywanej skardze konstytucyjnej dalszego biegu.

Ponadto Trybunał Konstytucyjny przypomina, że wzorcami kontroli w sprawie wszczętej na skutek złożenia skargi konstytucyjnej mogą być tylko przepisy wyrażające wolności lub prawa skarżącego, co wynika z art. 79 ust. 1 Konstytucji (zob. postanowienia pełnego składu TK z: 24 października 2001 r., SK 10/01, OTK ZU nr 7/2001, poz. 225; 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60; 16 lutego 2009 r., Ts 202/06, OTK ZU nr 1/B/2009, poz. 23). W konsekwencji należało uznać, że omawianej przesłanki dopuszczalności skargi konstytucyjnej nie wyczerpuje odwołanie się przez skarżącą do zasady demokratycznego państwa prawa (art. 2 Konstytucji), zasady równości (wywodzonej w treści skargi z art. 32 Konstytucji), ani też zasady nakładania podatków w przepisach ustawowych (art. 217 Konstytucji). Orzecznictwo w tym zakresie jest utrwalone, a Trybunał Konstytucyjny nie znajduje podstaw do odejścia od tego poglądu.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia wynikającej z art. 20 i art. 22 Konstytucji wolności prowadzenia działalności gospodarczej, Trybunał stwierdza jego oczywistą bezzasadność. Istota zarzutów przedstawionych w skardze konstytucyjnej w omawianym zakresie sprowadza się do uznania przez skarżącą, że opodatkowanie określonej kategorii nieruchomości stanowi ograniczenie ekonomiczne (podatkowe) w prowadzeniu działalności zarządu kolei (zarządcy infrastruktury). W tym kontekście należy podkreślić, że obowiązek podatkowy znajduje swoje bezpośrednie zakotwiczenie w przepisach Konstytucji (przede wszystkim w art. 84), a zatem samo jego wprowadzenie nie może być rozważane w kategoriach związanych z ograniczaniem przysługujących danemu podmiotowi praw lub wolności konstytucyjnych. W związku z powyższym, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zasada wolności prowadzenia działalności gospodarczej nie jest adekwatnym wzorcem do weryfikacji konstytucyjności zakwestionowanego przepisu. Za pozbawione podstaw należy bowiem uznać łączenie obowiązku podatkowego z ograniczaniem wolności działalności gospodarczej. Przesłanki dopuszczalnego ograniczania wolności wyrażonej w art. 22 Konstytucji odnosić trzeba do działań jej adresatów związanych z samym podejmowaniem określonego rodzaju działalności, nie zaś do konkretnych warunków (także finansowych) prowadzenia tej działalności. Trudno więc upatrywać niedozwolonego ograniczenia wolności, o której mowa w art. 22 Konstytucji, w braku zwolnienia od opodatkowania danej kategorii nieruchomości, która jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej (por. postanowienie TK z 5 października 2010 r., Ts 41/07, OTK ZU nr 3/B/2011, poz. 193).

Podsumowując powyższe uwagi dotyczące wskazanych w analizowanej skardze wzorców kontroli, Trybunał stwierdza, że skarżąca nie wykazała, w jaki sposób zakwestionowany przepis doprowadził do naruszenia jej konstytucyjnych wolności i praw, a zatem nie wypełniła obowiązku przewidzianego w art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK.

W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.