W skardze konstytucyjnej z 24 lipca 2014 r. (data nadania) B. i J. T. (dalej: skarżący, podatnicy) zakwestionowali zgodność art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.; dalej: ustawa podatkowa) z art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.

Skarga konstytucyjna została złożona na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Burmistrz Miasta Kwidzynia określił skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. (decyzja z 20 stycznia 2011 r.). W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zakwestionowali zaliczenie – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy podatkowej – należącego do nich budynku gospodarczo-garażowego do kategorii pozostałych budynków. Zdaniem podatników opodatkowanie garażu wolnostojącego, będącego odrębnym budynkiem, inną stawką aniżeli garażu znajdującego się w bryle budynku mieszkalnego jest niezasadne. Rozpoznawszy odwołanie skarżących, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Gdańsku utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji (decyzja z 29 sierpnia 2011 r., sygn. akt 1621/11). W ocenie organu skoro garaż nie pełnił funkcji mieszkaniowej i nie był wyodrębnioną częścią budynku mieszkalnego, nie mógł podlegać opodatkowaniu stawką przewidzianą w uchwale Rady Miasta dla tego rodzaju nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, którą podatnicy złożyli na powyższe rozstrzygnięcie (wyrok z 18 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1107/11). Naczelny Sąd Administracyjny oddalił z kolei skargę kasacyjną podatników jako niezasadną (wyrok z 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 989/12).

W przekonaniu skarżących opodatkowanie garaży wolnostojących i garaży znajdujących się w bryle budynku mieszkalnego różnymi stawkami prowadzi do nierównego traktowania podatników, a zatem zakwestionowane unormowanie narusza prawa właścicieli nieruchomości zabudowanych, będących podatnikami podatku od nieruchomości (art. 31 ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 w związku z art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji). Zdaniem skarżących nie istnieje żadne uzasadnienie czy obiektywne kryterium, z którego można by wywodzić, że prawo własności budynku, w skład którego wchodzą pomieszczenia magazynowe i gospodarcze, powinno być traktowane inaczej niż gdyby funkcje te były pełnione przez budynki wolnostojące. Zdaniem skarżących zaskarżony przepis narusza także zasadę prawidłowej legislacji, gdyż ustalenie wyższej stawki podatku dla właścicieli garaży wolnostojących nie ma racjonalnego uzasadnienia.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji oraz precyzującymi go art. 46 i art. 47 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) podmiotem uprawnionym do wniesienia skargi konstytucyjnej jest każdy, czyje wolności lub prawa zostały naruszone przez wydanie ostatecznego orzeczenia organu władzy publicznej, na podstawie przepisu aktu normatywnego. W świetle powyższego skarga konstytucyjna jest dopuszczalna tylko pod warunkiem spełnienia łącznie następujących przesłanek. Po pierwsze, zaskarżony przepis powinien być podstawą prawną ostatecznego orzeczenia sądu lub organu administracji publicznej, wydanego w indywidualnej sprawie skarżącego. Po drugie, orzeczenie to musi prowadzić do naruszenia wskazanych w skardze konstytucyjnych wolności lub praw przysługujących skarżącemu. Po trzecie, źródłem naruszenia ma być normatywna treść kwestionowanych przepisów, a sposób tego naruszenia powinien być wskazany przez samego skarżącego w uzasadnieniu wnoszonej skargi (art. 47 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o TK). Zarzuty sformułowane w skardze nie mogą być przy tym oczywiście bezzasadne.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywana skarga konstytucyjna powyższych wymagań nie spełnia.

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na to, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki te nie mogą przekroczyć rocznie określonej stawki maksymalnej, ustalonej odrębnie dla budynków lub ich części: mieszkalnych; związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym; zajętych na prowadzenie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych (zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń), pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego. Jednocześnie rada gminy może ustalać różne stawki dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków (art. 5 ust. 3 ustawy podatkowej). Natomiast przy określaniu stawek dla budynków i ich części niebędących budynkami mieszkalnymi rada gminy może przyjąć różną ich wysokość dla poszczególnych rodzajów przedmiotów opodatkowania, uwzględniając w szczególności rodzaj prowadzonej działalności (art. 5 ust. 4 ustawy podatkowej).

Na tej podstawie, Trybunał stwierdza, że art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy podatkowej stanowi jedną z jednostek redakcyjnych unormowania, które zawiera upoważnienie ustawowe dla rady gminy do określenia stawek podatku od nieruchomości. Ustawodawca określił w nim maksymalne stawki tego podatku i przyznał radzie gminy uprawnienie do ustalania różnych stawek podatkowych dla poszczególnych rodzajów budynków, budowli i gruntów.

Przepis stanowiący upoważnienie ustawowe dla rady gminy do określania stawek podatku od nieruchomości ze swej istoty nie może kształtować sytuacji prawnej podatników. Jego adresatem jest bowiem wyłącznie organ jednostki samorządu terytorialnego, któremu powierzono wydanie uchwały. Tym samym skarżący nie wskazali jako przedmiotu kontroli przepisu, który nakładałby obowiązki podatkowe na generalnie określonego adresata. Zatem zaskarżone przepisy nie mogą mieć bezpośredniego związku z naruszeniem praw i wolności skarżących (zob. postanowienia TK z 7 lipca 2004 r., SK 69/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 75 oraz z 9 lipca 2012 r., SK 19/10, OTK ZU nr 7/A/2012, poz. 87).

Jednocześnie Trybunał zauważa, że ustawodawca umożliwił radzie gminy (a nie ją do tego zobowiązał) wprowadzenie różnych stawek w podatku od nieruchomości. Tym samym, w ocenie Trybunału, między regulacją zaskarżoną w rozpatrywanej skardze konstytucyjnej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy podatkowej) a postawionymi zarzutami (nieoparte na obiektywnym i racjonalnym kryterium określenie różnych stawek podatku w drodze ustawy) nie ma związku treściowego, a w związku z tym sformułowane zarzuty mają charakter abstrakcyjny.

W związku z powyższym, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 i w związku z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK, Trybunał Konstytucyjny odmówił nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

Trybunał zwraca także uwagę na to, że skarżący upatrują naruszenie swych praw w nieopartym na obiektywnych kryteriach określeniu różnych stawek podatkowych w podatku od nieruchomości dla opodatkowania garaży wolnostojących i garaży znajdujących się w bryle budynku mieszkalnego, co prowadzi do nierównego traktowania podatników. W ocenie Trybunału – ze względu na treść kwestionowanej regulacji – tak sformułowany zarzut jest oczywiście bezzasadny.

W zaskarżonym przepisie przewidziano, że przedmiotem opodatkowania są budynki lub ich części i poszczególnym kategoriom budynków przypisano różne maksymalne stawki podatkowe. Podział ten przeprowadzono przy tym ze względu na sposób wykorzystania budynków, wyszczególniając wprost tylko niektóre z funkcji, np. mieszkalną lub związaną z działalnością gospodarczą. W ocenie Trybunału wprowadzanie kategorii budynków pozostałych (odnoszącej się do kryterium sposobu wykorzystywania tych budynków) pozwala obiektywnie określić do jakiej kategorii należy przyporządkować dany budynek. Tym samym trzeba uznać, że ustawodawca wprowadził podział na określone kategorie budynków, ze względu na pełnioną przez nie funkcję, co umożliwiło określenie różnych stawek w podatku od nieruchomości.

Zdaniem Trybunału skarżący domagają się jednak, by w zaskarżonym przepisie wprowadzić dodatkową kategorię budynków (przeznaczonych na garaże) i określić dla nich odrębną stawkę podatkową, co prowadziłoby – w opinii skarżących – do ustalenia korzystniejszej dla nich stawki podatku.

Przenosząc te ustalenia na grunt analizowanej sprawy, Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że uzupełnienie przepisu o postulowane fragmenty oznaczałoby w istocie stworzenie nowej normy prawnej. Dlatego Trybunał uznał, że przedmiotem skargi jest zaniechanie ustawodawcze, co czyni ją niedopuszczalną (zob. spośród wielu: postanowienia TK z: 11 grudnia 2002 r., SK 17/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 98 oraz 8 września 2009 r., Ts 95/08, OTK ZU 5/B/2009, poz. 398).

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny stwierdza, że argumentacja skarżących dotycząca różnego opodatkowania garaży wolnostojących (stawką podatku od nieruchomości określoną dla budynków pozostałych) i garaży położonych w budynkach mieszkalnych (stawką podatku od nieruchomości określoną dla budynków mieszkalnych) nie ma potwierdzenia w orzecznictwie sądów administracyjnych. W tym kontekście przede wszystkim należy bowiem wskazać na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2012 r. (sygn. akt II FPS 4/11), w której sąd ten uznał, że garaż będący przedmiotem odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy podatkowej (tj. dla budynków pozostałych). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że podatek od nieruchomości zalicza się do podatków o charakterze majątkowym. W polskiej regulacji opodatkowania posiadania majątku stawki dla budynków lub ich części określono w różnej wysokości w zależności od sposobu ich wykorzystania. W Polsce obowiązuje zatem system podatku od nieruchomości, który w przypadku opodatkowania budynków lub ich części nie uzależnia wysokości podatku od ich wartości (a w przypadku garaży – od tego, czy są one lokalem będącym odrębną własnością, czy też jedynie przynależą do lokalu mieszkalnego), ale od wykorzystywania ich na określone cele (mieszkalne, do działalności gospodarczej, pozostałe).

Dodatkowo Trybunał przypomina, że w orzecznictwie utrwalone jest stanowisko, iż samo zobowiązanie podmiotu do ponoszenia określonych ciężarów finansowych na cele publiczne nie jest niedopuszczalną ingerencją w jego sferę majątkową, w szczególności w konstytucyjnie chronione prawo własności. Przepisy regulujące problematykę danin publicznych muszą być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych, nie mogą prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną, a w szczególności nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, że stałby się on instrumentem konfiskaty mienia. Jednak przyjęcie tezy, że każde ograniczenie majątkowe przez nałożenie podatku lub innej daniny publicznej zawsze jest niedopuszczalnym ograniczeniem własności, prowadziłoby do fałszywego wniosku, że każda niekorzystna zmiana w sytuacji majątkowej obywatela jest ograniczeniem jego własności. Tak daleko idąca ochrona własności i innych praw majątkowych nie ma uzasadnienia w świetle przepisów Konstytucji (zob. np. wyroki TK z: 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64; 5 stycznia 1999 r., K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1 oraz 7 czerwca 1999 r., K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95).

Skoro skarga konstytucyjna nie spełnia warunków formalnych, to Trybunał Konstytucyjny, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 oraz art. 47 ust. 1 i 2 ustawy o TK, odmówił nadania jej dalszego biegu.

Wziąwszy pod uwagę powyższe okoliczności, Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.