W skardze konstytucyjnej z 16 czerwca 2014 r. (data nadania) H. S.-S. (dalej: skarżąca, podatniczka) zakwestionowała zgodność art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w związku z art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.; dalej: ustawa podatkowa) z art. 64 ust. 1 i 2, art. 32 ust. 1 i 2 w związku z art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji.

Rozpatrywana skarga konstytucyjna została sformułowana w związku z następującą sprawą. Skarżąca wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zdarzenia przyszłego. Zamierzając przenieść własność lokalu mieszkalnego na podstawie umowy dożywocia przed upływem pięciu lat od daty jego nabycia, skarżąca zadała pytanie, czy powstanie wówczas obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: podatek dochodowy). W przekonaniu skarżącej umowa dożywocia nie ma charakteru odpłatnego, ponieważ nie wiąże się z koniecznością zapłaty określonej sumy pieniężnej. Przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: k.c.), dotyczące umowy dożywocia, wskazują bowiem, że nabywca nieruchomości zobowiązany jest do zapewnienia zbywcy dożywotniej opieki, która nie jest świadczeniem pieniężnym. Skoro świadczenia tego nie można wyrazić w pieniądzu, to niemożliwe jest zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej: ustawa podatkowa). Natomiast samo przyporządkowanie danego stanu faktycznego do jednego ze źródeł przychodów wymienionych w art. 10 ustawy podatkowej nie jest samoistną podstawą powstania zobowiązania podatkowego. Skarżąca zwróciła uwagę na to, że nawet jeżeli umowa dożywocia jest odpłatnym zbyciem nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy podatkowej, to nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Nie sposób bowiem określić, jaką wartość ma świadczenie alimentacyjno-rodzinne dożywotniej opieki.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe (decyzja z 6 lipca 2011 r., sygn. akt IBPB II/2/415-459/11/JG). Zdaniem organu podatkowego umowa dożywocia jest jednym ze sposobów odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej. Pojęcia odpłatnego zbycia nie można bowiem zawęzić wyłącznie do umowy sprzedaży i zamiany. Tym bardziej że umowa dożywocia nie jest zawierana pod tytułem darmym. W zamian za przeniesienie własności skarżąca uzyska określone świadczenie – dożywotnie utrzymanie. Skoro umowa dożywocia jest formą odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej, to wywołuje określone skutki podatkowe. Zgodnie z art. 19 ustawy podatkowej przychodem z opłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia jest cena określona w umowie. Pojęcia ceny nie można przy tym zawężać wyłącznie do wartości sprzedaży określonej w pieniądzu. W przypadku umowy dożywocia w zamian za przeniesienie własności nieruchomości o określonej wartości, nabywca zobowiązuje się do zapewnienia zbywcy dożywotniego utrzymania. Tym samym ceną w umowie dożywocia będzie wartość rynkowa nieruchomości. Zdaniem organu podatkowego skutki podatkowe zawarcia umowy dożywocia należy oceniać nie na podstawie przepisów k.c., lecz na gruncie ustawy podatkowej. Jeżeli zatem podatniczka przeniesie na podstawie umowy dożywocia własność nieruchomości przed upływem pięciu lat od jej nabycia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją nabyła, po jej stronie powstanie przychód, o którym jest mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej.

Wezwawszy bezskutecznie organ do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie (dalej: WSA). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i ją uwzględnił (wyrok WSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 1610/11). W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) organ podatkowy wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA. Skarga kasacyjna została uwzględniona, NSA uznał bowiem, że umowa dożywocia ma charakter odpłatny. W konsekwencji NSA uchylił wyrok WSA w całości i orzekł co do istoty sprawy (wyrok NSA z 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 406/12).

W przekonaniu skarżącej zakwestionowane unormowanie w zakresie, w jakim jest podstawą opodatkowania zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia określonej w art. 908 § 1 k.c., narusza prawo skarżącej do ochrony własności przez stwierdzenie istnienia obowiązku uznania umowy dożywocia za umowę podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji). Regulacja ta godzi w zasadę przyzwoitej legislacji przez niejednoznaczne określenie tego, kto i w jakiej sytuacji podlega obowiązkowi podatkowemu. Narusza także zasadę równości obywateli wobec prawa przez niesprawiedliwe i nieuzasadnione różnicowanie ich sytuacji prawnej (art. 32 Konstytucji). Skarżąca podniosła bowiem, że w przypadku identycznego stanu faktycznego NSA zajął odmienne stanowisko w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym zbycia nieruchomości w drodze umowy dożywocia (wyrok NSA z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 211/12). Zakwestionowane w skardze przepisy – w przekonaniu skarżącej – naruszają także zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę nakładania obowiązków podatkowych w drodze ustawy (art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji). Powyższe doprowadziło do wykształcenia niejednolitej praktyki orzeczniczej określającej przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wraz ze skargą konstytucyjną skarżąca złożyła wniosek o wstrzymanie wykonania wyroku NSA.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo, na zasadach określonych w ustawie, wnieść skargę konstytucyjną w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekły ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Zarówno z powyższego unormowania, jak i z – precyzującej zasady korzystania ze skargi konstytucyjnej – ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) jednoznacznie wynika, że skarżący musi wskazać akt zastosowania kwestionowanych przepisów, który doprowadził do naruszenia jego praw podmiotowych określonych w Konstytucji. Choć więc przedmiotem kontroli dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny nie jest samo ostateczne orzeczenie, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, to jednak uprzednie zastosowanie unormowań będących przedmiotem wnoszonej skargi, skutkujące takim właśnie naruszeniem, jest warunkiem koniecznym korzystania ze skargi konstytucyjnej. Zarówno w orzecznictwie skargowym Trybunału Konstytucyjnego, jak i w opracowaniach doktrynalnych podkreśla się przy tym, że owo naruszenie powinno mieć w stosunku do skarżącego charakter osobisty, aktualny i bezpośredni, a jego źródło należy upatrywać nie w samym akcie stosowania kwestionowanych przepisów, ale w ich treści normatywnej. Zatem skarżący ma obowiązek wskazać, jakie jego konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób naruszono. Co istotne, naruszenie to skarżący musi ściśle wiązać z ostatecznym orzeczeniem wydanym w sprawie, w związku z którą sformułował skargę konstytucyjną.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywana skarga konstytucyjna nie spełnia powyższych przesłanek. Z dokumentów dołączonych do akt sprawy jednoznacznie wynika, że przedmiotem spraw toczących się przed organami i sądami administracyjnymi była pisemna interpretacja zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Należy zatem rozważyć, czy interpretacja indywidualna wydawana przez organy podatkowe na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: ordynacja podatkowa) jest orzeczeniem o prawach lub wolnościach albo o obowiązkach skarżącego określonych w Konstytucji.

Interpretacja indywidualna jest instrumentem pomocniczym dla podatników, szczególnie przydatnym w procesie samowymiaru. Procedura wydawania interpretacji indywidualnych nie jest postępowaniem podatkowym w rozumieniu działu IV ordynacji podatkowej (zob. H. Dzwonkowski, komentarz do art. 14a, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. H. Dzwonkowski, Warszawa 2006, s. 130 i nast.). Interpretacja indywidualna jest wykładnią prawa podatkowego. W procesie jej wydawania nie rozstrzyga się sprawy podatkowej, lecz jedynie stosuje przepisy prawa podatkowego odpowiednio do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, także tego – co wystąpiło w analizowanej sprawie – który jeszcze nie zaistniał (zob. R. Mastalski, komentarz do art. 14b, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 147). Dokonanie interpretacji zakresu stosowania prawa jest jednocześnie czynnością należącą do kompetencji władzy publicznej. Czynność ta polega jednak wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się zaś z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Konsekwencją interpretacji nie jest konkretyzacja uprawnienia podatnika ani obowiązku na nim ciążącego. Zakres obowiązku podatkowego, przedmiot opodatkowania, moment powstania obowiązku podatkowego oraz stawki podatkowe są określone w ustawach podatkowych. Zatem czynność organu podatkowego polegająca jedynie na udzieleniu interpretacji nie może doprowadzić ani do stworzenia obowiązku, ani do jego zniesienia, ani też do jego ograniczenia. Z tych przyczyn przepisy ordynacji podatkowej nie nakładają na organy podatkowe ani na osoby, które otrzymały interpretację, obowiązku zachowania się zgodnie z jej treścią (art. 14k § 1 in fine ordynacji podatkowej). Jednocześnie art. 14k § 3 ordynacji podatkowej stanowi, że zastosowanie się do interpretacji indywidualnej lub ogólnej nie może szkodzić. Przepis ten określa także konsekwencje nieuwzględnienia przez organy podatkowe przy rozstrzyganiu sprawy podatkowej interpretacji indywidualnej otrzymanej przez podatnika (zob. komentarz do art. 14k, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz., red. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Toruń 2007, s. 97).

W postępowaniu przed organami i sądami administracyjnymi skarżąca nie kwestionowała zasadności nałożenia na nią podatku dochodowego na podstawie zaskarżonych przepisów, lecz domagała się jedynie rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji (tj. dokonania przez organy podatkowe wykładni zaskarżonych przepisów ustawy podatkowej). W tym stanie rzeczy ani interpretacja indywidualna, ani orzeczenia sądów w przedmiotowym zakresie nie były ostatecznym orzeczeniem o wolnościach, prawach lub obowiązkach skarżącej, lecz przedstawiały stanowisko tychże organów w sprawie zasadności opinii skarżącej na temat dokonania wykładni regulacji zaskarżonych w skardze konstytucyjnej (zob. postanowienia TK z: 19 kwietnia 2011 r., Ts 190/10 i Ts 191/10, OTK ZU nr 3/B/2011, poz. 254 i 255; 9 maja 2011 r., Ts 308/10, OTK ZU nr 5/B/2011, poz. 382; 17 lutego 2012 r., Ts 177/11, OTK nr ZU 1/B/2013, poz. 60; 9 stycznia 2014 r., Ts 129/12, niepubl.; 15 stycznia 2014 r., Ts 248/12, niepubl.).

W związku z powyższym Trybunał Konstytucyjny, na podstawie art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 w związku z art. 47 ust. 1 2 ustawy o TK, odmówił nadania skardze konstytucyjnej dalszego biegu.

Ponadto za odmową nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej przemawiają również inne argumenty.

Trybunał zwraca uwagę na to, że skarżąca upatruje niekonstytucyjność zaskarżonych przepisów przede wszystkim w ich nieprecyzyjności oraz rozbieżnej interpretacji dokonywanej przez organy i sądy administracyjne. W ocenie skarżącej to istniejący dualizm interpretacyjny wynikający z nieprecyzyjności zaskarżonego unormowania jest naruszeniem Konstytucji. Nie budzi zatem wątpliwości Trybunału to, że zarzuty sformułowane w skardze dotyczą w istocie wadliwości rozstrzygnięć podjętych w sprawie skarżącej. W przekonaniu Trybunału Konstytucyjnego skarga konstytucyjna w tym zakresie jest więc skargą na stosowanie prawa.

W związku z powyższym Trybunał przypomina, że zgodnie z konstrukcją skargi konstytucyjnej przyjętą w polskim prawie przedmiotem tejże skargi mogą być tylko akty normatywne będące podstawą rozstrzygnięcia, z którego wydaniem skarżący wiąże naruszenie przysługujących mu praw i wolności konstytucyjnych, nie zaś celowość i słuszność wydania takiego rozstrzygnięcia. Zadaniem Trybunału Konstytucyjnego jest orzekanie w sprawach zgodności z Konstytucją aktów normatywnych mające wyeliminować z systemu prawnego przepisy prawa, które są niezgodne z Konstytucją. Do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego nie należy natomiast ocena prawidłowości ustaleń dokonanych w toku rozpoznania konkretnej sprawy ani kontrola sposobu stosowania lub niestosowania przepisów przez organy orzekające w sprawie (zob. np. postanowienia TK z: 20 lipca 2011 r., Ts 303/10, OTK ZU nr 6/B/2011, poz. 454; 27 grudnia 2011 r., Ts 108/10, OTK ZU nr 2/B/2012, poz. 189; 7 lutego 2012 r., Ts 309/11, OTK ZU nr 2/B/2013, poz. 191).

Równocześnie podkreślane przez skarżącą rozbieżności w rozumieniu zaskarżonej regulacji wyklucza zastosowanie w rozpatrywanej sprawie stanowiska ukształtowanego i utrwalonego już w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, zgodnie z którym: „jeżeli utrwalona i konsekwentna praktyka stosowania prawa w sposób bezsporny ustaliła wykładnię danego przepisu prawnego, a jednocześnie przyjęta interpretacja nie jest kwestionowana przez przedstawicieli doktryny, to przedmiotem kontroli konstytucyjności jest norma prawna dekodowana z danego przepisu zgodnie z ustaloną praktyką” (postanowienie TK z 4 grudnia 2000 r., SK 10/99, OTK ZU nr 8/2000, poz. 300; wyrok TK z 3 października 2000 r., K 33/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 188).

Mając powyższe na względzie, Trybunał przypomina, że w swym orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, iż dopóki istnieje możliwość nadania obowiązującym przepisom wykładni zgodnej z Konstytucją i dopóki nie można jeszcze stwierdzić, że ich utrwalone rozumienie w orzecznictwie sądowym (zwłaszcza sądów najwyższych instancji) prowadzi do naruszenia konstytucyjnych wolności i praw jednostek, dopóty orzekanie jest przedwczesne (zob. postanowienie TK z 4 kwietnia 2012 r., SK 7/10, OTK ZU nr 4/A/2012, poz. 43).

Okoliczność ta, zgodnie z art. 49 w związku z art. 36 ust. 3 i w związku z art. 47 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o TK, jest podstawą odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

Wziąwszy powyższe pod uwagę, wniosek podatniczki o wstrzymanie wykonania wyroku NSA Trybunał pozostawił bez rozpoznania.

W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.