1. Postanowieniem z 13 grudnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 435/06) przedstawił
Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne w sprawie zgodności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999
r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100; dalej: ustawa zmieniająca
z 1999 r.) z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim, nie przewidując przepisów przejściowych, zmienił zasady wyliczenia kwoty
podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej, które na dzień 30 listopada 1999 r. miały
status zakładów pracy chronionej przyznany bezterminowo decyzjami wydanymi na podstawie ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu
i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201, ze zm.; dalej: ustawa z 1991 r. o zatrudnianiu).
Wątpliwości co do konstytucyjności wskazanych przepisów pojawiły się w związku z następującym stanem faktycznym:
Dnia 12 grudnia 2005 r. podmiot wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wskazane we wniosku
okresy z lat 2000-2003. W uzasadnieniu wnioskodawca wskazał, że prawo do nadpłaty wywodzi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego
z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, w którym Trybunał orzekł o niezgodności art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej z 1999
r. z art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewidywał on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony
interesów przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli
realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach (OTK ZU nr 4/A/2002,
poz. 46). Zdaniem wnioskodawcy nowelizacja ustawy o VAT, w wyniku której całkowite zwolnienie podatnika VAT prowadzącego zakład
pracy chronionej z wpłat należnego podatku do urzędu skarbowego zostało zastąpione obowiązkiem wpłat podatku z możliwością
wystąpienia o jego zwrot, została wprowadzona niezgodnie z Konstytucją, co potwierdził powołany wyrok TK z 25 czerwca 2002
r.
Decyzją z 10 lutego 2006 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od
towarów i usług za wskazane we wniosku okresy z lat 2000-2003. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby
Skarbowej w Bydgoszczy z 26 kwietnia 2006 r. Organy obu instancji stanęły na stanowisku, że wnioskujący nie jest objęty zamkniętym
katalogiem podmiotów, do których adresowany jest powołany wyrok TK. Dotyczył on bowiem zakładów pracy chronionej, którym status
takiego zakładu przyznano na okres trzech lat. Tymczasem skarżący status zakładu pracy chronionej uzyskał na czas nieokreślony.
Organy wskazały, że stanowisko dotyczące kręgu podmiotów objętych powołanym wyrokiem TK potwierdził także NSA w uchwale z
14 marca 2005 r., sygn. FPS 4/04.
Sąd pytający, kwestionując omawianą regulację, powołał się na następujące argumenty:
Prowadzący działalność gospodarczą musi uwzględniać ryzyko niekorzystnych zmian przepisów prawnych, w tym także podatkowych.
Jednak nowe unormowania nie powinny zaskakiwać ich adresatów, lecz zapewnić czas niezbędny do dostosowania się do nowych regulacji.
Poszanowanie interesów w toku, rozumianych jako przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte na gruncie dotychczasowych
przepisów, jest bowiem istotnym elementem zaufania obywatela do państwa i prawa. Tymczasem zmiana przepisów ustawy z 1993
r. o VAT nastąpiła w bardzo krótkim okresie (ustawa zmieniająca z 20 listopada 1999 r., ogłoszona w Dzienniku Ustaw z 30 listopada
1999 r., zaczęła obowiązywać od 1 stycznia 2000 r.). Nie zostały ustanowione także żadne przepisy przejściowe, które chroniłyby
interesy w toku podmiotów, które z uwzględnieniem dotychczasowych regulacji rozpoczęły długookresowe inwestycje. Rodzi to
wątpliwość, czy charakter zastosowanych przez ustawodawcę środków wobec podmiotów, które status zakładu pracy chronionej uzyskały
bezterminowo, nie narusza art. 2 Konstytucji i wynikającej z niego konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego
wyrażającej się w ochronie praw nabytych i interesów w toku.
Sytuacja podmiotów, które status zakładu pracy chronionej uzyskały bezterminowo, była taka sama jak podmiotów określonych
wyrokiem TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01. Podmioty ubiegające się o nadanie im statusu zakładu pracy chronionej nie
miały wpływu na to, czy decyzja taka wydawana była na trzy lata, czy też bez ograniczeń. W dniu wejścia w życie nowelizacji
ustawy z 1993 r. o VAT funkcjonowały bowiem zakłady pracy chronionej, którym status przyznano na podstawie art. 19 ust. 1
ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu tj. bezterminowo oraz na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji
zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych tj. na okres trzech lat (dalej: ustawa z 1997 r. o rehabilitacji).
Podmioty te miały taki sam zakres obowiązków określonych w art. 28 ustawy z 1997 r. o rehabilitacji, a także takie same przywileje
podatkowe. Jednak Trybunał Konstytucyjny, związany granicami wniosku, uznając nowelizację za niezgodną z art. 2 Konstytucji,
ograniczył krąg podmiotów jedynie do tych, które status ten uzyskały na okres trzech lat na podstawie art. 30 ust. 1 ustawy
z 1997 r. o rehabilitacji.
Nie można zatem uznać, że orzeczenie to dotyczyło wszystkich zakładów pracy chronionej. Przepisy te nadal obowiązywały, znajdując
zastosowanie do prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy status taki uzyskali bezterminowo, bez względu na to, czy zostały
naruszone ich interesy w toku z uwagi na rozpoczęcie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych
zatrudnionych w ich zakładach. Zapewnienie, na skutek wyroku TK, ochrony prawnej jedynie części określonych podmiotów, znajdujących
się w jednakowej sytuacji, bez dostrzeżenia praw podmiotów reprezentowanych przez skarżącego, narusza zasadę równości wyrażoną
w art. 32 Konstytucji.
W praktyce, jak twierdzi sąd pytający, mimo wydania przez Trybunał wyroku zakresowego, w orzecznictwie sądów administracyjnych
dochodzi do rozbieżności. Część sądów, uchylając decyzje w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty, stanęła na stanowisku, że,
jakkolwiek skarżący mieli status zakładu pracy chronionej przyznany bezterminowo, to w imię konstytucyjnej zasady równości
należało treść powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie K 45/01 odnieść także do tych podmiotów (zob. wyroki
WSA: w Poznaniu z 25 stycznia 2006 r., sygn. I SA/Po 2626/03; we Wrocławiu z 22 maja 2006 r., sygn. I SA/Wr 1060/04). Sądy
te uznały, żę sąd orzekający w sprawie może pominąć przepis, jeśli uzna, że jest on niezgodny z Konstytucją. Sąd pytający
uznał jednak, że takie uprawnienie mu nie przysługuje, a właściwym trybem postępowania jest skorzystanie z instytucji pytania
prawnego przewidzianego w art. 193 Konstytucji.
2. Marszałek Sejmu w piśmie z 17 marca 2008 r. wniósł o stwierdzenie, że art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej
z 1999 r. we wskazanym przez sąd pytający zakresie jest zgodny z art. 2 Konstytucji.
Uzasadniając swoje stanowisko, Marszałek Sejmu przedstawia następujące argumenty:
Zakwestionowana w pytaniu prawnym regulacja utraciła moc obowiązującą. Jednak zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TK przepis,
którego konstytucyjność została zakwestionowana, a który utracił moc obowiązującą, podlega kontroli konstytucyjnej, jeżeli
na jego podstawie są lub mogą być podejmowane indywidualne akty stosowania prawa. Taka sytuacja ma miejsce w wypadku objętego
niniejszym pytaniem prawnym przepisu i dlatego należy ocenić zgodność tego przepisu z Konstytucją.
Powołany w pytaniu prawnym wyrok TK w sprawie K 45/01 nie dotyczy stanu prawnego podatnika, powołanego w tym pytaniu. Wyrok
ten odnosił się bowiem tylko do podmiotów, które status zakładu pracy chronionej uzyskały na czas określony. Natomiast niniejsza
sprawa dotyczy podatnika, któremu status taki przyznano bezterminowo.
Zaskarżona regulacja dokonała modyfikacji zwolnienia przysługującego prowadzącemu zakład pracy. Całkowite zwolnienie z wpłat
do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług zostało zastąpione prawem do częściowego lub całkowitego
zwrotu wpłaconej kwoty. Zmiana ustawy nie polegała na likwidacji zwolnienia, ale na zamianie dotychczasowego „zwolnienia z
wpłat” na „zwrot wpłaconej kwoty”. Nie można uznać, że zmiana ta była niekonstytucyjna. Ustawodawcy przysługuje bowiem swoboda
w kształtowaniu ulg i zwolnień podatkowych, co wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny.
W ustawie z 1997 r. o rehabilitacji ustawodawca zastrzegł, że zakład pracy chronionej korzysta z przepisanego zwolnienia z
uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach. Prowadzący zakład pracy chronionej musiał zatem liczyć się z możliwością
zmiany tych „odrębnych przepisów”.
Analiza przepisów odnoszących się do zakładów pracy chronionej wskazuje, że od uzyskania przez skarżącego podatnika statusu
zakładu pracy chronionej w 1996 r. przepisy dotyczące przywilejów podatkowych zakładów pracy chronionej podlegały kilkakrotnie
znacznym zmianom. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie, że w tym konkretnym wypadku została złamana zasada ochrony interesów
w toku wobec zakładów pracy chronionej, którym status ten przyznano bezterminowo. Gdyby bowiem uznać racje skarżącego podatnika,
to każda zmiana przepisów dotycząca zakładów pracy chronionej byłaby niezgodna z przepisami Konstytucji i zasadą ochrony interesów
w toku, a z takim rozumowaniem nie można się zgodzić.
Celem wprowadzonych zmian było wyeliminowanie nadużyć i nieprawidłowości pojawiających się przy korzystaniu przez zakłady
pracy chronionej z obowiązującego wówczas „zwolnienia z wpłat”. Skala nadużyć skłoniła ustawodawcę do świadomego zrezygnowania
z przepisów przejściowych dotyczących podmiotów mających status zakładów pracy chronionej. Przemawiała za tym ochrona innych
wartości chronionych konstytucyjnie, w szczególności dbałości o dobro wspólne i równowagi budżetowej.
3. Prokurator Generalny w piśmie z 5 października 2007 r. wniósł o stwierdzenie, że zaskarżona regulacja we wskazanym w pytaniu
prawnym zakresie jest niezgodna z art. 2 Konstytucji.
Swoje stanowisko Prokurator Generalny uzasadnił następująco:
Wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01 dotyczył jedynie zakładów pracy chronionej, którym
status taki przyznano na okres 3 lat. Tym samym, mimo analogicznej sytuacji, w jakiej znalazły się zakłady pracy chronionej
realizujące długookresowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych, podmioty, którym status taki przyznano na czas
nieokreślony, nie zostały objęte wspomnianym wyrokiem TK. Jednak uwagi zamieszczone w wyroku z 25 czerwca 2002 r. są aktualne
także w stosunku do tych podmiotów.
Przepisy ustawowe obowiązujące do 31 grudnia 1999 r. stanowiły ramy prawne dla podejmowania wszelkiego rodzaju przedsięwzięć
gospodarczych, które mogły być rozłożone w czasie. Mając na uwadze zasadę ochrony interesów w toku, należało zatem ustalić
regulacje przejściowe w stosunku do podmiotów, które w zaufaniu do tych przepisów rozpoczęły realizacje długookresowych przedsięwzięć.
W wyniku zmieniającego się stanu prawnego osoby ubiegające się o uzyskanie statusu zakładu pracy chronionej nie miały wpływu
na to, czy zostanie on przyznany na okres 3 lat czy bezterminowo, zatem różnicowanie ich praw w zależności od czasu obowiązywania
wydanej im decyzji nie wydaje się właściwe. Podmiot posiadający status zakładu pracy chronionej bez ograniczeń czasowych miał
większą perspektywę podejmowania długofalowych działań, a wprowadzone zmiany mogły naruszać interesy w toku związane z przystąpieniem
do realizacji tych planów na podstawie dotychczasowych przepisów podatkowych.
Dla oceny konstytucyjności wprowadzonych regulacji podstawowe znaczenie powinno mieć rozpoczęcie przez zakłady pracy chronionej
długookresowych przedsięwzięć, a nie okres, na jaki przyznano status zakładu pracy chronionej. Zniesienie dotychczasowego
zwolnienia podatkowego może bowiem zagrażać realizacji każdego długookresowego przedsięwzięcia. Pozostaje to w sprzeczności
z konstytucyjną zasadą zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa i wynikającą z niej zasadą ochrony praw
nabytych i interesów w toku.
4. Minister Finansów nie jest uczestnikiem postępowania w sprawie. Swoje stanowisko z 4 stycznia 2008 r. przedstawił w związku
z charakterem sprawy, oraz z uwagi na fakt przedstawienia swojej opinii w sprawie K 45/01.
W jego opinii zaskarżona regulacja we wskazanym w pytaniu prawnym zakresie jest zgodna z art. 2 Konstytucji. Wynika to z następujących
argumentów:
W wyroku K 45/01 Trybunał Konstytucyjny nie zakwestionował istoty zmiany wprowadzonej art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy
zmieniającej z 1999 r. Pomimo niedogodności dla podatników, wynikających z zastąpienia możliwości zatrzymania kwoty należnego
VAT prawem do uzyskania częściowego lub całkowitego zwrotu tego podatku, Trybunał stwierdził, że zmiany wprowadzone zakwestionowaną
regulacją znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Ustawodawca, realizując usprawiedliwione cele, mógł wprowadzić
zmiany na niekorzyść prowadzących zakłady pracy chronionej. Takim celem omawianej regulacji było przeciwdziałanie nadużyciom
podatkowym, jakie miały miejsce na tle dotychczasowym przepisów.
W wypadku podatników prowadzących zakłady pracy chronionej na podstawie decyzji przyznanych na czas nieokreślony ustawodawca
nie określił ram czasowych umożliwiających stosowanie zwolnienia z wpłaty podatku do urzędu skarbowego. Trybunał Konstytucyjny
niejednokrotnie wypowiadał się na temat skutków likwidacji zwolnień, co do których ustawodawca nie wyznaczył terminu ich obowiązywania,
stwierdzając, że zniesienie takiego zwolnienia nie narusza zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przezeń
prawa a także będącego konsekwencją tej zasady – zasady ochrony interesów w toku.
Regulacja ta nie narusza także zasady równości. Nie można bowiem uznać, że zakłady pracy chronionej posiadające taki status
bezterminowo, korzystały z takiej samej ochrony konstytucyjnej jak zakłady pracy chronionej, którym ten status przyznano na
okres 3 lat. Sam Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 25 czerwca 2002 r. uznał możliwość takiego zróżnicowania, przyznając
prawo do przepisów przejściowych tylko tym zakładom, które rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób
niepełnosprawnych zatrudnionych w tych zakładach.
Zakwestionowana zmiana wynikała z obowiązku harmonizacji przepisów o VAT (odpowiednika unijnego podatku od wartości dodanej)
z przepisami VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. W dyrektywie tej nie przewidziano możliwości zwolnienia
określonej grupy podatników z wpłaty VAT, przy jednoczesnym zachowaniu uprawnień do wystawiania faktur z należnym podatkiem.
Ustawa zmieniająca z 1999 r. nie zniosła całkowicie zwolnienia z wpłaty podatku. Preferencja ta została zastąpiona (w celu
wyeliminowania nadużyć podatkowych) prawem do otrzymania całkowitego lub częściowego zwrotu z urzędu skarbowego uprzednio
wpłaconego podatku, uzależniając kwotę zwrotu od stopnia niepełnosprawności zatrudnianych osób.
Nie można uznać, że adresaci tej zmiany zostali nią zaskoczeni. Prace nad zmianą systemu ulg dla zakładów pracy chronionej
prowadzone były od 1998 r. Już wtedy pojawiły się propozycje zniesienia zwolnienia i zastąpienia go – w trybie odrębnej ustawy
– dotacją budżetową dla tych zakładów. Miało to na celu likwidację szerzących się na coraz większą skalę nadużyć podatkowych.
Stwierdzenie niekonstytucyjności zakwestionowanego przepisu w zakresie objętym pytaniem prawnym może spowodować wiele komplikacji
i trudności. Wątpliwości dotyczą okresu, w jakim podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej przyznany na czas nieokreślony
mieliby prawo do stosowania przejściowych regulacji. Czy miałyby to być trzy lata – jak w przypadku zakładów pracy chronionej
objętych wyrokiem w sprawie K 45/01, czy byłby to nielimitowany okres do czasu zakończenia długookresowych inwestycji. Jednak
w tym wypadku mogłoby to rozciągnąć stosowanie przepisów przejściowych na okres po 1 stycznia 2004 r., kiedy to art. 14a ustawy
z 1993 r. o VAT, dotyczący częściowych lub całkowitych zwrotów uprzednio wpłacanego podatku przestał obowiązywać. Ponadto
ewentualne orzeczenie niekonstytucyjności przepisu spowoduje negatywne skutki budżetowe, nieujęte w ustawie budżetowej.
Ponadto, zdaniem Ministra Finansów, zachodzi wątpliwość czy w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki umorzenia postępowania
na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.
Przedmiotem pytania prawnego może być tylko taki przepis, którego wyeliminowanie z porządku prawnego w wyniku wyroku TK wywrze
wpływ na treść rozstrzygnięcia sprawy, w której przedstawiono pytanie prawne. Tymczasem w opinii Ministra Finansów celem niniejszego
pytania prawnego jest wyjaśnienie wątpliwości interpretacyjnych powstałych w konkretnej sprawie, w związku z zakresowym wyrokiem
TK w sprawie K 45/01.
Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:
Trybunał Konstytucyjny uznał za konieczne w pierwszej kolejności stwierdzić, że niniejsze pytanie prawne spełnia warunki merytorycznego
rozpoznania, jest więc dopuszczalne w świetle art. 193 Konstytucji. Kwestionowane przepisy mają bezpośredni związek z przedmiotem
rozpoznania w sprawie toczącej się przed sądem pytającym, a od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie tej sprawy.
2. Regulacje prawne dotyczące statusu zakładu pracy chronionej.
Niniejsze pytanie prawne dotyczy zgodności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy
o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100; dalej: ustawa zmieniająca z 1999 r.) z art.
2 i art. 32 Konstytucji w zakresie, w jakim, nie przewidując przepisów przejściowych, zmienił zasady wyliczania kwoty podatku
od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładów pracy chronionej, które 30 listopada 1999 r. miały status zakładów
pracy chronionej przyznany decyzjami wydanymi na podstawie ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej
osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201, ze zm.; dalej: ustawa z 1991 r. o zatrudnianiu), a więc bezterminowo. Art.
1 pkt 8 ustawy zmieniającej z 1999 r. nadał nowe brzmienie art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów
i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.; dalej: ustawa z 1993 r. o VAT). Rozbudowany art. 14a ustawy
z 1993 r. o VAT w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą z 1999 r. określił prawo prowadzącego zakład pracy chronionej
do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług, ustalając zasady ubiegania się
i technikę obliczania nowej postaci ulgi podatkowej. Wcześniejsza regulacja dotycząca podatku od towarów i usług w odniesieniu
do zakładów pracy chronionej zwalniała tę grupę podatników od wpłat do urzędu skarbowego należności, w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów
i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym.
Dla rozstrzygnięcia kwestii podniesionych przez sąd pytający istotne są nie tylko przepisy podatkowe dotyczące zakładów pracy
chronionej, ale także ustawowe zasady uzyskiwania statusu zakładu pracy chronionej.
Prowadzący zakład pracy chronionej, którego sprawa stała się przyczyną sformułowania niniejszego pytania prawnego, uzyskał
status zakładu pracy chronionej w 1996 r., na podstawie przepisów ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu. Ustawa ta uregulowała szczegółowo
uprawnienia osób niepełnosprawnych związane z podejmowaniem pracy zarobkowej, a także obowiązki pracodawców związane z zatrudnianiem
osób niepełnosprawnych. Ustawodawca przewidywał tworzenie zakładów pracy chronionej, aby ułatwić osobom niepełnosprawnym podejmowanie
pracy. Pracodawca, który zatrudniał określoną liczbę osób niepełnosprawnych (nie mniej niż 20 pracowników) i spełniał inne
kryteria ustawowe, mógł uzyskać administracyjne stwierdzenie wypełnienia warunków przewidzianych dla zakładów pracy chronionej.
Do kryteriów tych należało: po pierwsze, uzyskanie wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych co najmniej: a) 40%, w tym
znacznego lub umiarkowanego stopnia niepełnosprawności 10%, albo b) 30% niewidomych będących inwalidami I lub II grupy; po
drugie, odpowiednie przystosowanie obiektów i pomieszczeń zakładów pracy, tak aby uwzględniały potrzeby osób niepełnosprawnych
w zakresie dostępności do nich, w tym posiadanie dodatkowego oprzyrządowania pomieszczeń sanitarnohigienicznych i ciągów komunikacyjnych;
oraz po trzecie, zapewnienie podstawowej i specjalistycznej opieki medycznej, poradnictwa i usług rehabilitacyjnych (art.
19 ust. 1 ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu). Spełnienie przez zakład pracy warunków określonych w tej ustawie stwierdzał na
wniosek kierownika zakładu pracy Pełnomocnik do spraw Osób Niepełnosprawnych, w porozumieniu z Państwową Inspekcją Pracy.
W celu motywowania pracodawców do tworzenia takich zakładów, ustawa przewidywała szereg zachęt finansowych, m.in. różnego
rodzaju zwolnienia i ulgi podatkowe. W myśl art. 20 ust. 1 ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu, zakład pracy chronionej był zwolniony
z podatków, niepodatkowych należności budżetowych oraz z wpłat na Fundusz Pracy. Zwolnienie to jednakże nie dotyczyło podatków
wymienionych w art. 20 ust. 2 ustawy, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, podatków od gier losowych i
totalizatorów oraz ceł. Środki uzyskane z tytułu zwolnień podatkowych zakład pracy chronionej przekazywał na Państwowy Fundusz
Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (10%; dalej: PFRON) oraz zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych (90%).
W okresie obowiązywania ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu, tj. do 31 grudnia 1997 r. status zakładu pracy chronionej przyznawany
był bezterminowo.
Ustawę z 1991 r. o zatrudnianiu zastąpiła ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz o
zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776, ze zm.; dalej: ustawa z 1997 r. o rehabilitacji), która weszła
w życie 1 stycznia 1998 r. Nowa ustawa utrzymała możliwość tworzenia zakładów pracy chronionej, zmieniając niektóre warunki
uzyskania tego statusu. Wprowadzony został wymóg prowadzenia działalności gospodarczej przez pracodawcę przez co najmniej
12 miesięcy oraz konieczność uzyskiwania przez okres co najmniej 6 miesięcy określonych w ustawie wskaźników zatrudnienia
osób niepełnosprawnych. Decyzję w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej wydawał Pełnomocnik do spraw Osób Niepełnosprawnych
(od 1 stycznia 2000 r. kompetencje te przejął wojewoda). Decyzja była wydawana na okres 3 lat.
Ustawa z 1997 r. również przewidywała ulgi i zwolnienia podatkowe. Zgodnie z art. 31 ustawy z 1997 r. o rehabilitacji zakład
pracy chronionej był zwolniony z podatków, niepodatkowych należności budżetowych, a także „wpłat do urzędu skarbowego należności
z tytułu podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem zasad określonych w odrębnych przepisach”. Przez odrębne przepisy należało
rozumieć przepisy ustawy z 1993 r. o VAT.
W myśl art. 14a tej ustawy (art. 14a ustawy z 1993 r. o VAT dodany art. 59 ustawy z 1997 r. o rehabilitacji) podatnik zobowiązany
był do obciążenia wykonywanej przez siebie czynności kwotą podatku według właściwiej dla niej stawki. Samo zwolnienie dotyczyło
natomiast zobowiązania podatnika, które generalnie podlega rozliczeniu z urzędem skarbowym, tj. różnicy pomiędzy kwotą podatku
należnego i naliczonego. Jeżeli kwota zwolnienia była wyższa od kwoty stanowiącej iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych
w zakładzie pracy chronionej lub zakładzie aktywności zawodowej w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy oraz trzykrotności
najniższego wynagrodzenia, różnica podlegała przekazaniu na PFRON w terminach przewidzianych dla rozliczeń z tytułu podatku
od towarów i usług. Podatnicy, którzy korzystali z przywileju wynikającego z art. 14a ustawy z 1993 r. o VAT zachowywali prawo
do wystawiania faktur VAT, obniżania podatku należnego o podatek naliczony oraz do zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad
należnym.
Podsumowując, podkreślenia wymaga, że ustawa z 1997 r. o rehabilitacji objęła swym zakresem także zakłady pracy chronionej,
którym status ten przyznany został pod rządami przepisów ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu, a więc bezterminowo. A zatem od
1 stycznia 1998 r. tj. od dnia wejścia w życie ustawy z 1997 r. o rehabilitacji funkcjonowały równocześnie dwa typy zakładów
pracy chronionej: „stare”, które, spełniając warunki określone w 1991 r., miały bezterminowy status zakładu pracy chronionej,
oraz „nowe”, które musiały odnawiać prawo do korzystania ze statusu zakładu pracy chronionej co trzy lata wg warunków określonych
w ustawie z 1997 r. Funkcjonujące przed wejściem w życie ustawy z 1997 r. zakłady pracy chronionej niejako automatycznie zaczęły
także korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 14a ustawy z 1993 r. o VAT. Zatem w momencie nowelizacji ustawy o VAT
w 1999 r., zwolnienie, o którym mowa w art. 14a tej ustawy, obejmowało zarówno podmioty, które status uzyskały na podstawie
ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu (bezterminowo), jak i podmioty, które swój status uzyskały na podstawie ustawy z 1997 r. o
rehabilitacji (trzy lata).
3. Zakwestionowane przepisy.
Ustawa zmieniająca z 1999 r. weszła w życie dnia 1 stycznia 2000 r. Ustawa została ogłoszona w Dzienniku Ustaw 30 listopada
1999 r. Zaskarżony art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 tej ustawy zmienił przedstawiony wyżej art. 14a ustawy z 1993 r. o VAT.
Dotychczasowe zwolnienie prowadzącego zakład pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od
towarów i usług zostało zastąpione prawem do otrzymania zwrotu wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług według zasad określonych
w tym artykule. Kwotę zwrotu stanowił iloczyn liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie w przeliczeniu na pełny
wymiar czasu pracy oraz najniższego wynagrodzenia pracowników. W razie zatrudniania osób niepełnosprawnych: a) o lekkim stopniu
niepełnosprawności – do wyliczeń przyjmowano jednokrotność najniższego wynagrodzenia; b) o umiarkowanym stopniu niepełnosprawności
– dwukrotność najniższego wynagrodzenia, c) o znacznym stopniu niepełnosprawności – trzykrotność najniższego wynagrodzenia.
Jeżeli kwota zwrotu była wyższa od wpłaconego za dany miesiąc podatku, urząd skarbowy wypłacał kwotę zwrotu do wysokości wpłaconego
podatku.
Przyczyny tej zmiany były dwojakiego rodzaju. W pierwszej kolejności nadużycia podatkowe na szeroką skalę. W uzasadnieniu
projektu nowelizacji ustawy zmieniającej z 1999 r., Rada Ministrów szczegółowo przedstawiła skalę nadużyć i nieprawidłowości
pojawiających się przy korzystaniu przez zakłady pracy chronionej ze „zwolnienia z wpłat”. Podatnicy, zarówno zakłady pracy
chronionej, jak i ich kontrahenci, manipulowali fakturami, zawierali fikcyjne umowy z osobami niepełnosprawnymi w celu uzyskania
statusu zakładu pracy chronionej, wykazywali fałszywe obroty krajowe i eksportowe, doprowadzając do wyłudzania znacznych środków
finansowych z budżetu, sami nie płacąc nic albo niewiele do urzędu skarbowego (zob. druk sejmowy nr 1190, III kadencja Sejmu).
Po drugie zmiana wynikała z konieczności harmonizacji przepisów o podatku od towarów i usług z przepisami Szóstej dyrektywy
Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich. Dyrektywa ta nie przewidywała
zwolnienia określonej grupy podatników z wpłaty podatku od wartości dodanej (odpowiednik występującego w Polsce podatku od
towarów i usług) przy równoczesnym pozostawieniu temu podatnikowi uprawnień do wystawiania faktur z należnym podatkiem od
wartości dodanej. Było to rażąco sprzeczne nie tylko z określonym w tej dyrektywie mechanizmem, ale także z podstawową zasadą
rozliczania podatku od towarów i usług, polegającą na tym, że jeden z podatników wpłaca należną kwotę podatku do budżetu,
drugi natomiast ma prawo podatek należny od swych obrotów pomniejszyć o kwotę zapłaconą w poprzedniej fazie obrotu.
Podkreślenia wymaga to, że art. 14a ustawy z 1993 r. o VAT w zakwestionowanym brzmieniu został wprowadzony jedynie na okres
przejściowy. Wiązało się to z radykalną zmianą systemu przyznawania pomocy publicznej osobom niepełnosprawnym. W uzasadnieniu
projektu zmiany ustawy zmieniającej z 1999 r. podkreślono, że art. 14a ustawy z 1993 r. o VAT będzie obowiązywał jedynie do
czasu zastąpienia dotychczasowego systemu zwolnień i ulg dotyczących podatku od towarów i usług, przewidzianych dla zakładów
pracy chronionej – systemem bezpośredniego dofinansowania wynagrodzeń osób niepełnosprawnych ze środków budżetu państwa (przekazywanego
w formie dotacji do PFRON) zatrudnionych we wszystkich zakładach pracy, w tym także w zakładach pracy chronionej. Nastąpiło
to 1 stycznia 2004 r. wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej
i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r. Nr 7, poz.
79).
4. Utrata mocy obowiązującej art. 14a ustawy o VAT.
Jak już wspomniano wyżej, art. 14a ustawy z 1993 r. o VAT w brzmieniu nadanym przez zakwestionowany art. 1 ust. 8 ustawy zmieniającej
z 1999 r. obowiązywał w okresie od 1 stycznia 2000 r. tj. od wejścia w życie ustawy zmieniającej do 31 grudnia 2003 r. Rozstrzygnięcia
wymaga więc kwestia dopuszczalności merytorycznego orzekania w niniejszej sprawie przez Trybunał Konstytucyjny. Zgodnie bowiem
z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o TK Trybunał Konstytucyjny umarza na posiedzeniu niejawnym postępowanie, jeżeli akt normatywny
w zakwestionowanym zakresie utracił moc obowiązującą przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał. Sytuacja taka ma miejsce w
tym wypadku, z uwagi na to, że przepisy objęte pytaniem prawnym, jako przepisy nowelizujące ustawę, która utraciła moc obowiązującą,
także utraciły moc obowiązującą.
Ustosunkowując się do tej kwestii, należy przypomnieć, że zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Trybunału, przepis obowiązuje
w systemie prawa, dopóki na jego podstawie są lub mogą być podejmowane indywidualne akty stosowania prawa, zaś utrata mocy
obowiązującej jako przesłanka umorzenia postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym następuje dopiero wówczas, gdy przepis
ten nie może mieć zastosowania do jakiejkolwiek sytuacji faktycznej (wyrok TK z 31 stycznia 2001 r., sygn. P 4/99, OTK ZU
nr 1/2001, poz. 5).
Zgodnie z powyższym, ze względu na to, że przepis objęty niniejszym pytaniem prawnym, pomimo utraty mocy obowiązującej, jest
stosowany do zdarzeń zaistniałych w okresie jego obowiązywania, należało dopuścić ocenę jego zgodności z Konstytucją.
5. Zakres wyroku TK w sprawie o sygn. K 45/01.
Zaskarżony art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej z 1999 r. był już przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego.
W wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepis ten w zakresie, w jakim przed
upływem trzyletniego okresu zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu
pracy chronionej, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji,
w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady
pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na
rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
Trybunał podkreślił, że w jego ocenie wprowadzone zmiany znajdują podstawę w wartościach konstytucyjnych. Jednak ingerencja
w sferę praw nabytych i interesów w toku powinna była być połączona z ustanowieniem odpowiednich przepisów przejściowych,
uwzględniających słuszne interesy tych osób, które w postępowaniu przed właściwym organem mogą wykazać, że podjęły realizację
długoterminowych przedsięwzięć.
W uzasadnieniu wyroku Trybunał stwierdził, że „ustawodawca przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu
statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej
przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków”.
W związku z tym prowadzącemu zakład pracy chronionej przysługiwało prawo podmiotowe do uzyskania określonej kwoty należności
z tytułu podatku od towarów i usług, podlegające zasadzie ochrony praw nabytych oraz zasadzie ochrony interesów w toku.
Ze względu na wąski zakres omawianego wyroku TK, dotyczący zakładów pracy chronionej, którym status ten przyznano na okres
trzech lat, nie ulega wątpliwości, że poza kręgiem adresatów tego wyroku pozostali prowadzący zakłady pracy chronionej, którzy
decyzję o uzyskaniu takiego statusu uzyskali wcześniej, w okresie obowiązywania ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu, a więc bezterminowo.
A zatem nie występuje przesłanka umorzenia postępowania ze względu na zbędność orzekania (art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia
1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym; Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK).
6. Ocena zgodności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej z 1999 r. z zasadą ochrony interesów w toku wyrażoną
w art. 2 Konstytucji.
W pierwszej kolejności Trybunał rozważył zarzut naruszenia przez wskazane w pytaniu prawnym przepisy zasady ochrony interesów
w toku, która stanowi konkretyzację zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa wyrażonej
w art. 2 Konstytucji.
Sąd pytający zakwestionował krótki okres vacatio legis nowelizacji ustawy o VAT z 1999 r. i brak w niej odpowiednich przepisów przejściowych, zarzucając, że ustawodawca wykroczył
poza zakres swobody regulacyjnej wyznaczonej przez konstytucyjną zasadę ochrony interesów w toku w stosunku do zakładów pracy
chronionej, które status taki uzyskały na podstawie ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu, a więc bezterminowo.
Na wstępie należy przypomnieć ugruntowane i trudne do zakwestionowania stanowisko, że ustawodawca „może nowelizować prawo,
także na niekorzyść obywateli, jeżeli odbywa się to w zgodzie z Konstytucją” (orzeczenie TK z 19 listopada 1996 r., K. 7/95,
OTK ZU nr 6/1996, poz. 49). Odpowiada to ogólniejszemu przeświadczeniu, że ustawodawca ma znaczną swobodę kształtowania dochodów
i wydatków państwa. „Władza ustawodawcza ma w tej dziedzinie szeroką swobodę wyboru pomiędzy różnymi konstrukcjami zobowiązań
podatkowych, w rozmaity sposób realizującymi politykę gospodarczą państwa, której konkretyzację stanowi przejawiająca się
w treści tych regulacji polityka podatkowa” (wyrok TK z 24 maja 1994 r., K. 1/94, OTK ZU 1986-1995/t. 5/1994, cz. 1, poz.
10). Innymi słowy, należy uznać, „że ustawodawca ma swobodę powiększania obowiązków podatkowych obywateli, chyba że zakres
tych obciążeń stanie się tak szeroki, iż podatek stanie się instrumentem konfiskaty mienia” (wyrok TK z 25 listopada 1997
r. sygn. K. 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64).
Swoboda przysługująca ustawodawcy rysuje się jeszcze wyraźniej w odniesieniu do kształtowania ulg i zwolnień podatkowych,
również gdy chodzi o ich znoszenie lub ograniczanie. W prawie podatkowym wiodący charakter ma zasada sprawiedliwości podatkowej,
wyrażająca się m.in. powszechnością i równością opodatkowania. Władza ustawodawcza dysponuje natomiast możliwością wykorzystania
ulgi podatkowej jako instrumentu służącego realizacji polityki państwa w danej dziedzinie życia społecznego (wyrok TK z dnia
7 czerwca 1999 r., sygn. K. 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95). Konstytucja pozostawia ustawodawcy swobodę wyboru środków służących
do realizacji wymienionych celów. Ustawodawca może zatem – przestrzegając konstytucyjnej zasady stanowienia prawa – zarówno
rozszerzać uprawnienia ustawy podatkowej oraz promować inne kierunki działania podatników, jak też te uprawnienia znosić bądź
je likwidować (wyrok TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. K. 27/98, OTK ZU nr 1/1999 r., poz. 1), w szczególności, gdy przyjęte przez niego rozwiązanie nie spełnia założonego celu,
a wręcz przeciwnie sprzyja różnego rodzaju nadużyciom podatkowym.
Swoboda ustawodawcy kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest równoważona istnieniem obowiązku szanowania przez
niego proceduralnych wymogów wynikających z zasady demokratycznego państwa prawnego, w szczególności szanowania zasad „przyzwoitej
legislacji”, które stanowią przejaw ogólnej zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. Zasady te
wyrażają się m.in. w obowiązku ustawodawcy do ustanawiania „odpowiedniej” vacatio legis oraz do należytego formułowania przepisów przejściowych. Jeśli chodzi o legislację podatkową, to w dotychczasowym orzecznictwie
wskazano już, że nie jest, w zasadzie, dopuszczalne dokonywanie zmian obciążeń podatkowych w trakcie trwania roku. Zmiany
takie powinny wchodzić w życie przynajmniej na miesiąc przed końcem poprzedniego roku podatkowego (wyrok TK z 27 lutego 2002
r., sygn. K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6).
Zachowanie odpowiedniej vacatio legis i ustanawiania przepisów przejściowych służy ochronie interesów w toku, przeciwdziała bowiem zaskakiwaniu obywateli nowymi
regulacjami prawnymi. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie sformułował trzy przesłanki, przy spełnieniu których powstaje
po stronie ustawodawcy obowiązek poszanowania „interesów w toku”: „1) przepisy prawa muszą wyznaczać pewien horyzont czasowy
dla realizowania określonych przedsięwzięć (w prawie podatkowym horyzont ten musi przekraczać okres roku podatkowego); 2)
przedsięwzięcie to – ze swej natury – musi mieć charakter rozłożony w czasie; 3) obywatel musi faktycznie rozpocząć określone
przedsięwzięcie w okresie obowiązywania owych przepisów” (K. 26/97).
Na podstawie powyższych ustaleń Trybunał Konstytucyjny dokonał oceny konstytucyjności przepisów zakwestionowanych przez sąd
pytający.
Trybunał Konstytucyjny nie podziela poglądu, że zaskarżony przepis narusza zasadę ochrony interesów w toku. Zasada ochrony
interesów w toku zapewnia ochronę w sytuacji, w której przepisy prawa wyznaczyły określony horyzont czasowy dla danego zwolnienia
lub ulgi. Tymczasem, odnosząc się do zarzutu sądu pytającego, ustawodawca nigdy nie zawarł ani nie określił gwarancji czasowych
dla ulgi podatkowej określonej w art. 14a ustawy z 1993 r. o VAT dotyczących zwolnienia zakładów pracy chronionej, które status
taki uzyskały na podstawie ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu, a więc bezterminowo. Przepis ten wprowadzony został z zamiarem
stosowania go jedynie w okresie przejściowym do czasu wprowadzenia systemu dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych
ze środków budżetu państwa, przekazywanego w formie dotacji do PFRON (druk sejmowy nr 1190, III kadencja Sejmu).
Zgodnie z art. 69 Konstytucji władze publiczne mają obowiązek udzielania pomocy osobom niepełnosprawnym w zabezpieczeniu egzystencji,
przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej. Ustawodawca, chcąc zachęcić pracodawców do zatrudniania osób niepełnosprawnych,
wprowadził liczne przywileje podatkowe, w tym także zwolnienie od wpłat podatku należnego. W praktyce okazało się jednak,
że ze zwolnienia określonego w art. 14a ustawy z 1993 r. o VAT korzystali często ale prowadzący zakłady pracy chronionej,
a co więcej także ich kontrahenci, a nie osoby niepełnosprawne zatrudnione w danym zakładzie. Przytoczone już motywy zmiany
art. 14a ustawy z 1993 r. o VAT wskazują, że służyła ona ważnemu interesowi społecznemu – jej celem było przeciwdziałanie
nadużyciom podatkowym na dużą skalę (druk sejmowy nr 1190, III kadencja Sejmu).
Wypada odnotować, że pomimo znacznej skali nadużyć podatkowych, ustawodawca jednak nie pozbawił osób prowadzących zakład pracy
chronionej przywileju dotyczącego wpłaty VAT, lecz zastosował inne rozwiązanie, które miało wyeliminować wcześniej występujące
patologie. Zwolnienie zostało zastąpione prawem do otrzymania całkowitego lub częściowego zwrotu z urzędu skarbowego uprzednio
wpłaconego podatku. W uzasadnieniu projektu zmiany ustawy podkreślono, że „mechanizm polegający na obowiązku rozliczenia podatku
VAT w normalnym trybie, z zachowaniem uprawnień do zwrotu części tego podatku, w odpowiedniej proporcji, powinien wyeliminować
w 2000 r. najbardziej rażące nadużycia związane z dotychczas obowiązującym systemem ulg” (druk sejmowy nr 1190-A, III kadencja
Sejmu).
Zaznaczenia wymaga także, że zachowane zostały podstawowe wymogi legislacyjne dotyczące kwestionowanej zmiany. Ustawa zmieniająca
z 20 listopada 1999 r. weszła w życie 1 stycznia 2000 r., a ogłoszona została w Dzienniku Ustaw 30 listopada 1999 r. Zmiana
„reguł gry” nastąpiła zatem z początkiem nowego roku podatkowego, zachowana została także vacatio legis, której okres wynosił 1 miesiąc.
Mając powyższe na uwadze, należy uznać prawo ustawodawcy do oceny przydatności rozwiązań z punktu widzenia wynikających z
nich skutków społecznych i budżetowych. Mając swobodę kształtowania przywilejów podatkowych, jeśli uzna, że koszty budżetowe
wynikające z ich wprowadzenia są zbyt wysokie, może zawęzić zakres ich zastosowania lub nawet całkowicie z nich zrezygnować.
Takie działania ustawodawcy pozostawione są jego swobodzie prawodawczej.
Ponadto nie można zapominać o konieczności dostosowywania przepisów krajowych do norm prawa unijnego (aquis
communautaire
). Konieczność ta była związana z perspektywą członkostwa Polski w UE i rzecz jasna dotyczyła również podatku od towarów i
usług, a także znacznie szerszej problematyki pomocy publicznej.
Podsumowując dotychczasowe rozumowanie, Trybunał zwraca uwagę, że ustawa z 1993 r. o VAT nie zawierała żadnych gwarancji czasowych
trwania przywileju, jakim niewątpliwie było zwolnienie z wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług. Tym bardziej
z ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu z przyczyn oczywistych nie wynikały i nie mogły wynikać żadne ramy czasowe dotyczące uprawnień
podatkowych osób, które status zakładu pracy chronionej uzyskiwały bezterminowo. Trybunał podkreśla, że w takim przypadku
– niezależnie od tego, w jakim momencie nastąpi zniesienie zwolnienia od wpłat – zawsze możliwe byłoby skuteczne zarzucanie
naruszenia interesów w toku. Takie rozumowanie musi być jednak odrzucone.
Podstawowe standardy poprawnej legislacji przy tego typu zmianach zostały zachowane, tzn. zmiana nastąpiła z początkiem nowego
roku podatkowego, przy zachowaniu odpowiedniej vacatio legis. Natomiast rezygnacja z przepisów przejściowych była spowodowana koniecznością ochrony innych wartości konstytucyjnych, tj.
troską o dobro publiczne, przez przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym, a także tym, że zwolnienie z wpłat nie zostało całkowicie
wyeliminowane, ale zastąpione innym – prawem do zwrotu części lub całości wpłaconego podatku.
W związku z powyższym Trybunał Konstytucyjny wyraża przekonanie, że kwestionowane przepisy nie naruszają wyrażonej w art.
2 Konstytucji zasady ochrony interesów w toku.
7. Ocena zgodności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej z 1999 r. z art. 32 Konstytucji.
Znaczną część uzasadnienia sąd pytający poświęca sytuacji prawnej, jaka powstała na skutek wejścia w życie wyroku TK z dnia
25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01. W wyroku tym Trybunał uznał, że zaskarżony art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej
z 1999 r. w zakresie, w jakim przed upływem trzyletniego okresu zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług
podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów
w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia
ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację
długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.
Ten zakresowy wyrok TK, dotyczący tylko zakładów pracy chronionej, którym status ten przyznano na okres trzech lat, pozostawił
poza kręgiem adresatów prowadzących zakłady pracy chronionej, o statusie bezterminowym, tj. przedsiębiorców, którzy status
ten uzyskali wcześniej, tak jak podmiot, którego sprawa stała się przyczyną zainicjowania niniejszego pytania prawnego, w
okresie obowiązywania ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu.
Sąd pytający wywody o konieczności poddania kontroli Trybunału uchylonego przed kilku layt przepisu w znacznej części poświęca
nierówności ochrony praw tych dwóch grup podatników.
Odnosząc się do tego zarzutu, Trybunał, w pierwszej kolejności, zwraca uwagę, że sąd pytający w petitum pytania prawnego, nie wskazał artykułu 32 Konstytucji jako wzorca kontroli. Zarzut naruszenia zasady równości wynika jednak
z uzasadnienia pytania prawnego. Trybunał Konstytucyjny niejednokrotnie stawał na stanowisku, że na istotę pytania prawnego
składają się zarówno treści wyrażone w petitum, jak i te, które znajdują się w uzasadnieniu. W petitum następuje bowiem jedynie usystematyzowanie wątpliwości oraz wskazanie głównych w tym względzie wzorców kontroli. Mając powyższe
na uwadze, za wzorzec kontroli należało uznać także art. 32 Konstytucji.
Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wyjaśniał konstytucyjne pojmowanie zasady równości (np. wyroki TK: z 14 listopada 2000
r., sygn. K 7/00, OTK ZU nr 7/2000, poz. 259; z 27 marca 2007 r., sygn. SK 9/05, OTK ZU nr 3/A/2007, poz. 31). Istotą tej
zasady jest równe traktowanie wszystkich podmiotów charakteryzujących się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną).
W uzasadnieniu jednego z orzeczeń Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że „wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą
istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, tzn. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących,
jak i faworyzujących” (orzeczenie z 28 listopada 1995 r., K. 17/95, OTK ZU nr 3/1995, poz. 18). Takie ujęcie zasady równości
dopuszcza natomiast odmienne traktowanie osób, które tej cechy nie mają. Dopiero „jeżeli kontrolowana norma traktuje odmiennie
adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, to mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości” (wyrok TK
z 20 października 1998 r., sygn. K. 7/98, OTK ZU nr 6/1998, poz. 96).
Trybunał nie może pominąć także okoliczności, które w istotny sposób różnicują normatywny kontekst orzekania przez Trybunał
w czerwcu 2002 r. w sprawie o sygn. K 45/01 oraz w niniejszej sprawie zainicjowanej pytaniem prawnym.
Przede wszystkim po czerwcu 2002 r. doszło do radykalnej (w ocenie przedstawicielki Ministra Finansów przedstawionej w toku
rozprawy w dniu 8 stycznia 2009 r. jest to zmiana „rewolucyjna”) zmiany sytemu pomocy publicznej dla osób niepełnosprawnych
w tym zakresie. W związku z akcesją Polski do Unii Europejskiej jesteśmy zobowiązani honorować zasadę równości podmiotów gospodarczych
na rynku dóbr i usług. A zatem już w ustawie z dnia 20 grudnia 2002 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej
oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych zniesiono – jako niedozwoloną formę pomocy publicznej – przysługujące zakładom pracy
chronionej ulgi nie tylko w podatku od towarów i usług, ale także inne ulgi podatkowe. System ten został zastąpiony systemem
wsparcia finansowego obejmującym wszystkich zatrudnionych niepełnosprawnych, niezależnie od miejsca zatrudnienia – na rynku
wolnym lub chronionym.
W czerwcu 2002 r. sprawa o sygn. K 45/01 była przedmiotem kontroli Trybunału zainicjowanej wnioskiem Polskiej Organizacji
Pracodawców Osób Niepełnosprawnych, tj. organizacji o ogólnokrajowym zasięgu działania, zrzeszającej zarówno zakłady pracy
chronionej, którym status taki został przyznany bezterminowo, jak i na czas określony. A zatem nic nie stało na przeszkodzie, aby organizacja ta kwestionując konstytucyjność wówczas obowiązującego art. 1 pkt 8 ustawy zmieniającej z
1999 r. wnioskiem swym objęła obydwa typy zakładów pracy chronionej „którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli
realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach”. Z wypowiedzi przedstawiciela
wnioskodawcy na rozprawie przed TK w dniu 25 czerwca 2002 r. wynikało jednak, że wnioskodawca w pełni świadomie zawęził zakres
wniosku (protokół z rozprawy przed TK w dniu 25 czerwca 2002 r.). Wnioskodawca argumentował, że tylko w wypadku kategorii
podmiotów, w stosunku do których wydano ostatecznie decyzje w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej pomiędzy
1 stycznia 1998 r. a 31 grudnia 1999 r., a więc na okres 3 lat, można było mówić o naruszeniu zasady ochrony praw nabytych
i interesów w toku. Była to bowiem jedyna kategoria podatników, dla których horyzont czasowy został wyraźnie określony w ustawie.
Przyznanie w decyzji statusu zakładu pracy chronionej na czas określony oznaczało, że status ten można było utracić wcześniej
jedynie z przyczyn leżących po stronie przedsiębiorcy, a nie z przyczyn leżących po stronie organu władzy publicznej.
Trybunał Konstytucyjny w pełni podzielił to stanowisko, dając temu wyraz w uzasadnieniu wyroku w sprawie K 45/01. Trybunał
podkreślił w nim, że w jego ocenie wprowadzone zmiany znajdowały podstawę w wartościach konstytucyjnych, jednak „ustawodawca
przewidując trzyletni okres obowiązywania decyzji o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej określił tym samym horyzont
czasowy dla planowania przez prowadzących zakłady pracy chronionej przyszłych działań związanych z korzystaniem z określonych
w ustawach uprawnień i realizacją określonych w nich obowiązków”. W związku z tym prowadzącemu zakład pracy chronionej przysługiwało
prawo podmiotowe do uzyskania określonej kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług, podlegające zasadzie ochrony
praw nabytych oraz zasadzie ochrony interesów w toku.
Natomiast ustawodawca nie określił takiego horyzontu dla podmiotów, które status zakładów pracy chronionej uzyskały w latach
1991-1997, na podstawie ustawy z 1991 r. o zatrudnianiu, a więc bezterminowo. Zakłady pracy chronionej, uzyskując ten status
bezterminowo, znajdowały się zatem w sytuacji odmiennej od podmiotów, które status ten otrzymały jedynie na okres 3 lat i
tylko w tym wyznaczonym okresie korzystać mogły ze szczególnych uprawnień, w tym przywilejów podatkowych. Z drugiej strony
zakłady pracy chronionej o statusie bezterminowym, właśnie ze względu na brak wyznaczenia jakichkolwiek ram czasowych korzystania
z uprzywilejowanej pozycji, musiały liczyć się z możliwością zmiany ich sytuacji prawnej. Ustawodawca korzystał bowiem w tym
zakresie ze znacznie większej swobody wynikającej chociażby z braku dającego się jednoznacznie wyznaczyć horyzontu czasowego
ochrony tzw. interesów w toku.
W ocenie Trybunału Konstytucyjnego nie ulega zatem wątpliwości, że odmienne ukształtowanie sytuacji prawnej zakładów pracy
chronionej jest uzasadnione cechą wyróżniającą, a mianowicie statusem prawnym takiego zakładu uzyskanym albo na czas określony
– 3 lat, albo nieokreślony – bezterminowo. Charakter zakładu pracy chronionej, krótkoterminowy – 3 letni, czy też bezterminowy,
ma bowiem bezpośredni wpływ na ochronę będących w toku interesów takiego zakładu.
Ponadto jest oczywiste, że każda zmiana przepisów dotycząca zarówno przyznania, zmiany, jak i odebrania określonego statusu
prawnego wprowadza jako nieuniknioną konsekwencję pewne podziały wśród podmiotów znajdujących się w analogicznej, ale nie
tożsamej sytuacji. Zasada równości nie wyklucza, a wręcz potwierdza możliwość odmiennego traktowania, a co za tym idzie kształtowania
sytuacji prawnej podmiotów różnych. Decydujące znaczenie ma bowiem jednakowy z punktu widzenia danych cech istotnych status
jednostki pozwalający na wyróżnienie tożsamej kategorii podmiotów. Z zasady równości nie wynika, aby podmioty znajdujące się
wcześniej w podobnej sytuacji faktycznej zostały zrównane w prawach i obowiązkach.
Przesądziło to o uznaniu zakwestionowanych w pytaniu prawnym przepisów za zgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą
ochrony interesów w toku. Swoboda ustawodawcy do zmiany przywileju podatkowego tej kategorii podmiotów była bowiem zdecydowanie
większa. Ustanowienie ram czasowych stanowiło zatem w niniejszej sprawie kryterium oceny przez Trybunał konstytucyjności zakwestionowanych
przepisów.
Opierając się na powyższym, Trybunał nie znalazł podstaw, aby uznać art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej z
1999 r., w brzmieniu obowiązującym po wyroku TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, za niezgodny z art. 32 Konstytucji.
8. Ocena zgodności art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy zmieniającej z 1999 r. z zasadą ochrony praw nabytych wyrażoną w
art. 2 Konstytucji.
Ustalając znaczenie zasady ochrony praw nabytych. Trybunał odniósł się do dotychczasowego orzecznictwa TK, w świetle którego
należy uznać, że „zasada ochrony praw nabytych zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących
jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Zasada ochrony praw nabytych zapewnia ochronę praw
podmiotowych – zarówno publicznych jak i prywatnych. Poza zakresem stosowania tej zasady znajdują się natomiast sytuacje prawne,
które nie mają charakteru praw podmiotowych ani ekspektatyw tych praw” (wyrok z 22 czerwca 1999 r., K 5/99, OTK ZU nr 5/1999,
poz. 100). Zakres stosowania zasady ochrony praw nabytych obejmuje zatem tylko takie wypadki, w których dana regulacja prawna
stanowi źródło praw podmiotowych bądź ekspektatyw tych praw.
W orzecznictwie Trybunału podkreśla się także, że w uznaniu zwolnień od podatku za przedmiot „praw nabytych” (ich ekspektatyw)
stoi na przeszkodzie – przede wszystkim – zasada powszechności opodatkowania dochodów. Bez jednoznacznie sformułowanej podstawy
prawnej, zawartej w ustawie, nie może powstać (być respektowane) prawo do osiągania dochodów w sposób niepodlegający opodatkowaniu,
swoiste „prawo do zwolnienia podatkowego”, skoro zgodnie z art. 84 Konstytucji „Każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów
i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie”. Podatnikom nie może być przypisane bezterminowe „prawo do
zwolnień podatkowych” określonego typu wyprowadzane jedynie z faktu korzystania z ustawowych zwolnień w okresie przeszłym
czy też w znacznej części konkretnego roku podatkowego. Nie jest więc – w tej sytuacji – możliwe objęcie określonych zwolnień
podatkowych zasięgiem bezwarunkowo i niezmiennie chronionych konstytucyjnie „praw niewadliwie nabytych”, znajdujących „trwałą”
ochronę w obliczu potencjalnych i motywowanych m.in. ochroną równowagi budżetowej zmian ustawodawstwa podatkowego (wyrok TK
z 27 lutego 2002 r., sygn. K 47/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 6).
Pogląd ten znajduje potwierdzenie także w stanowisku doktryny prawnej, zgodnie z którym prawo do korzystania ze zwolnień podatkowych
może być przyznane – jako określony ustawowo wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i równości podatkowej – mocą wyraźnych
przepisów ustaw podatkowych lub innych uregulowań rangi ustawowej, obowiązujących lub utrzymanych w mocy na dany okres (R.
Mastalski, Prawo podatkowe – część ogólna, Warszawa 1998, s. 27 i n.; A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej, Warszawa 2001, s. 41-43).
Zgodnie z powyższym przedmiotem gwarancji wynikających z zasady ochrony praw nabytych jest przysługujące określonej osobie
prawo podmiotowe lub jego ekspektatywa. O naruszeniu zasady ochrony praw nabytych w wypadku zwolnień podatkowych można mówić
wyjątkowo, gdy zwolnienie to zostało przyznane w drodze ustawy na dany okres. Powstaje wtedy bowiem swoiste „prawo do zwolnienia”,
które podlega ochronie z punktu widzenia tej zasady.
Opierając się na tych regułach, w powoływanym wyroku TK o sygn. K 45/01 Trybunał uznał, że w sytuacjach gdy przepisy prawa
wyznaczyły pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego,
nie można zmieniać „reguł gry” przed upływem okresu czy terminu, który przewidział sam ustawodawca. Mimo że sama decyzja o
przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nie dawała prawa do ulg, należy jednak mieć na uwadze to, że sytuacja prawna osób
prowadzących zakłady pracy chronionej zależała nie tylko od treści danej decyzji, ale od całokształtu określonych w ustawach
praw i obowiązków związanych z prowadzeniem wymienionych zakładów. Do istotnych elementów statusu zakładu pracy chronionej
należały przyznane przez ustawodawcę przywileje podatkowe, w szczególności określona wysokość kwot podatku od towarów i usług
zatrzymywanych przez prowadzących zakłady pracy chronionej. Uzasadnione jest zatem stanowisko, że prowadzącemu zakład pracy
chronionej, któremu status taki przyznano na czas określony, przysługiwało również swoiste „prawo” do uzyskania w tym okresie
określonej kwoty należności z tytułu podatku od towarów i usług, podlegające zasadzie ochrony praw nabytych.
W wypadku zakładów pracy chronionej, które ten status uzyskały w latach 1991-1997, a więc bezterminowo, istotnym elementem
tego statusu były również określone ulgi i zwolnienia podatkowe, w tym także, przewidziane w art. 14a ustawy z 1993 r. o VAT,
zwolnienie od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług. Jednak w przeciwieństwie do zakładów
pracy chronionej, które ten status uzyskały po 1997 r. na czas określony, w wypadku podatników prowadzących zakład pracy chronionej
na podstawie decyzji wydanych wcześniej, ustawodawca nie określił żadnych ram czasowych, przyznając im ten status bezterminowo.
Nie można zatem uznać, że powstało prawo do zwolnienia podatkowego, które podlegałoby zasadzie ochrony praw nabytych.
Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej okoliczności, Trybunał uznał, że zaskarżone przepisy nie są niezgodne z art. 2 Konstytucji,
w zakresie, w jakim przepis ten wyraża zasadę ochrony praw nabytych.
Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.
Strona korzysta z plików cookies w celu realizacji usług. Możesz określić warunki przechowywania lub dostępu do plików cookies w Twojej przeglądarce.