1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku postanowieniem z 21 czerwca 2011 r. (sygn. akt I SA/Bk 99/11) przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym) w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.

1.1. Pytanie prawne zostało sformułowane w związku z następującym stanem faktycznym i prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku rozpatruje skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego określającą spółce jawnej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od marca do grudnia 2009 r.

W wyniku kontroli podatkowej ustalono, że spółka dokonała we wskazanym w decyzji okresie sprzedaży 265 119 litrów oleju napędowego na cele opałowe bez zachowania ustawowych warunków stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Pobierane przez spółkę oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zawierały braki formalne, takie jak brak daty i miejsca złożenia oświadczenia, brak numeru dowodu tożsamości i podpisu nabywcy (podpisy innych osób lub podpisy nieczytelne). Część oleju w ilości 4001 litrów spółka przeznaczyła na potrzeby własne do ogrzewania pomieszczeń. W konsekwencji organy administracji celnej określiły zobowiązanie podatkowe spółki według stawek przewidzianych dla oleju napędowego, a nie opałowego, zgodnie z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

1.2. Sąd pytający wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy o podatku akcyzowym stawka podatku akcyzowego za olej przeznaczony do celów opałowych wynosi 232 zł za 1000 litrów. Równocześnie w art. 89 ust. 4 pkt 1 wprowadzona została regulacja, w myśl której użycie takich wyrobów do napędu silników spalinowych, bądź też brak ich odpowiedniego oznakowania i barwienia a także korzystania przy ich sprzedaży z odmierzacza paliw powoduje, że stawka podatku akcyzowego wynosi 1822 zł lub 2047 zł za 1000 litrów, w zależności od gęstości oleju. Takie same stawki podatku akcyzowego obowiązują jeśli sprzedawca nie spełni warunków związanych z uzyskaniem oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych – art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Zdaniem sądu pytającego stawka określona w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym ma charakter sankcyjny, natomiast jej zastosowanie wiąże się między innymi z naruszeniem instrumentalnych obowiązków związanych z dokumentowaniem sprzedaży oleju na cele opałowe. O sankcyjnym charakterze art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym świadczy to, że samo naruszenie obowiązku uzyskania oświadczeń od nabywców lub niewypełnienie któregoś z wymogów dotyczących ich treści powoduje obligatoryjne zastosowanie wyższej stawki podatku.

Sąd pytający odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych, które wskazują, że wady oświadczeń nabywców wyrobów akcyzowych na cele opałowe można podzielić na istotne oraz nieistotne. Te ostatnie mogą być uzupełnione w postępowaniu podatkowym. Do takich wad, które nie powinny skutkować zakwestionowaniem prawidłowości oświadczenia, należy brak kodu pocztowego bądź miejsca złożenia oświadczenia albo numeru NIP bądź PESEL (zob. wyroki: WSA w Bydgoszczy z 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 220/11, NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10). W przypadku wystąpienia wad nieistotnych nie powinien znaleźć zastosowania art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

Jednakże sąd pytający wskazał, że podział na wady istotne oraz nieistotne oświadczeń stoi w sprzeczności z treścią art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych w celu dekodowania z niego normy prawnej. Również uzasadnienie rządowego projektu ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje na zamiar ustawodawcy, aby każde naruszenie przepisów dotyczących treści oświadczeń skutkowało zastosowaniem wyższej stawki podatku akcyzowego.

Zdaniem sądu pytającego rozstrzygający powinien być cel wprowadzenia oświadczeń, jakim jest zapewnienie prawidłowości opodatkowania akcyzą oleju opałowego. Kontrola zużycia oleju powinna umożliwiać identyfikację nabywcy oraz prowadzić do uzyskania oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju do celów opałowych. Dopiero brak tych dwóch elementów powinien skutkować zastosowaniem wyższej stawki podatku akcyzowego.

Przyjęte w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym rozwiązanie jest zatem nieproporcjonalne, ponieważ nie została zachowana symetria pomiędzy interesami wierzyciela publicznego oraz podatników. Stanowiąca przedmiot pytania prawnego regulacja przewiduje zastosowanie wyższej stawki podatku akcyzowego także w przypadku wystąpienia uchybień natury instrumentalnej, gdy nie ma wątpliwości co do sposobu końcowego zużycia oleju. Wątpliwości sądu pytającego budzi zachowanie proporcji pomiędzy celem regulacji a dolegliwością dla podatnika. Sankcja podatkowa z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym nie jest adekwatna do zamierzonego celu, jeśli pomimo uchybień obowiązków o charakterze instrumentalnym uzyskane oświadczenie pozwala na identyfikację nabywcy, a w konsekwencji kontrolę podatkową obrotu olejem opałowym. Jednak art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje zastosowanie stawki wyższej nawet jeśli postępowanie wyjaśniające potwierdzi wszystkie okoliczności sprzedaży, które odpowiadają warunkom zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

Sąd pytający nie wskazuje katalogu wad nieistotnych, poprzestając na przykładowym wskazaniu takich uchybień jak m.in. brak daty i miejsca złożenia oświadczenia, brak numeru dowodu tożsamości nabywcy a także nieczytelny podpis, bądź podpisanie oświadczenia przez osobę inną niż nabywca, ale upoważnioną.

Dlatego, zdaniem sądu pytającego, art. 89 ust. 5 i 16 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie wyższej stawki akcyzy w sytuacji, gdy oświadczenia nabywcy zawierają wady nieistotne ze względu na możliwość ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu, jest rozwiązaniem nieproporcjonalnym, przez co narusza art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.

2. Pismem z 16 lutego 2012 r. Marszałek Sejmu wniósł o stwierdzenie, że art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku, gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 tej ustawy zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego, jest zgodny z zasadą proporcjonalności wywodzoną z art. 2 Konstytucji i nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

2.1. Marszałek Sejmu podniósł, że spośród zaskarżonych przepisów ustawy o podatku akcyzowym przesłanka funkcjonalna, a więc związek pomiędzy rozstrzygnięciem Trybunału Konstytucyjnego i sądu pytającego występuje tylko w stosunku do art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Zarzuty sądu pytającego koncentrują się na zastosowaniu powyższego przepisu w zakresie wystąpienia uchybień formalnych w oświadczeniach składanych na podstawie art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Natomiast sąd pytający nie kwestionuje samego art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który wprowadza obowiązek odbierania przez sprzedawców oświadczeń. Dlatego zdaniem Marszałka Sejmu przedmiotem kontroli jest wyłącznie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym w sytuacji, gdy oświadczenia odebrane przez sprzedawcę zawierają wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego.

2.2. Marszałek Sejmu podkreślił, że uzasadnienie pytania prawnego koncentruje się na kwestii naruszenia zasady proporcjonalności, wskazując dwa wzorce kontroli: art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Zdaniem Marszałka Sejmu art. 31 ust. 3 Konstytucji jest nieadekwatnym wzorcem, ponieważ sąd pytający nie wskazał jakie konstytucyjnie gwarantowane prawo lub wolność zostało w sposób nieproporcjonalny ograniczone przez art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z poglądem wyrażonym przez TK w wyroku z 7 kwietnia 2009 r., sygn. P 7/08 (OTK ZU nr 4/A/2009, poz. 46) brak wskazania konstytucyjnego prawa lub wolności powoduje nieadekwatność art. 31 ust. 3 Konstytucji jako wzorca kontroli.

2.3. Odnosząc się do kwestii stawek opodatkowania akcyzą oleju sprzedawanego do celów opałowych Marszałek Sejmu wskazał, że według przeważającego poglądu orzecznictwa stawki podatku akcyzowego za olej opałowy określone w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy o podatku akcyzowym mają charakter preferencyjny. Oświadczenia składane przez nabywców oleju podlegającego podatkowi akcyzowemu mają służyć umożliwieniu kontroli jego obrotem, co wynika zarówno z projektu ustawy o podatku akcyzowym, jak też orzecznictwa sądów administracyjnych. Obowiązki związane ze składaniem oświadczeń mają charakter materialnoprawny, co przesądza o niemożliwości ich uzupełniania po dokonaniu sprzedaży. Niedopełnienie warunków sprzedaży skutkuje brakiem możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku.

Marszałek Sejmu wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dotyczącym spełniania warunków określonych w art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym zarysowały się rozbieżności. Niektóre sądy w swoich orzeczeniach wskazują na zasadność podziału wad występujących przy odbieraniu przez sprzedawców oświadczeń o przeznaczeniu paliw do celów opałowych na istotne oraz nieistotne. Przy czym ich zdaniem wady nieistotne mogą być uzupełnione w postępowaniu podatkowym, a nie powinny powodować utraty prawa do preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jednak w orzecznictwie dominuje pogląd, że ze względu na jednoznaczne brzmienie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, każde naruszenie warunków sprzedaży oleju opałowego powoduje konsekwencje określone w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

2.4. Odwołując się do orzecznictwa TK Marszałek Sejmu wskazał, że ustawodawcy przysługuje względna swoboda kształtowania konstrukcji poszczególnych podatków. Dlatego dopuszczalne jest sformułowanie w sposób jednoznaczny warunków sprzedaży oleju do celów opałowych, bez pozostawienia stronom tych transakcji swobody w ich udokumentowaniu. W związku z powyższym nie ma podstaw do dokonywania podziału wad oświadczeń na istotne oraz nieistotne. Obowiązek odbioru oświadczeń nie jest tylko, jak wskazał sąd pytający, kwestią instrumentalną, ale warunkuje skorzystanie z niższej stawki podatku. Oświadczenia mają zatem charakter materialnoprawny, a nie formalny.

Zgodnie z art. 89 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym sam sprzedawca jest zobowiązany do zastosowania wyższej stawki akcyzy lub odmowy sprzedaży oleju osobie fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, jeśli ta odmówi okazania dokumentu tożsamości albo składa niekompletne, nieczytelne lub niezgodne z dokumentem tożsamości oświadczenie. Z powyższych powodów nie można uznać za nieistotne wad wskazanych przez sąd pytający, takich jak brak numeru dokumentu tożsamości nabywcy.

Również brak daty złożenia oświadczenia nie może zostać uznany za okoliczność nieistotną ze względu na obowiązek przedstawiania przez sprzedawcę ich miesięcznego zestawienia.

Obowiązki nałożone na sprzedawcę wyrobów akcyzowanych nie są nadmiernie uciążliwe. Obrót wyrobami akcyzowymi stanowi działalność szczególnie istotną z punktu widzenia finansów państwa, co wiąże się z nałożeniem na profesjonalne podmioty prowadzące sprzedaż oleju opałowego obowiązku dopełnienia rzetelności dokumentacyjnej obrotu.

3. Pismem z 6 lutego 2012 r. Prokurator Generalny wniósł o umorzenie postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

3.1. W ocenie Prokuratora Generalnego, z uzasadnienia pytania prawnego wynika, że wątpliwości sądu pytającego dotyczą w istocie wykładni poddanych ocenie przepisów. Wprowadzenie kategorii nieistotnych wad oświadczeń, składanych przez nabywców oleju opałowego, nie znajduje uzasadnienia w jednoznacznej treści art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. A zatem sąd pytający występuje o uzupełnienie kontrolowanej normy prawnej poprzez zastosowanie wykładni pozagramatycznej. Takie żądanie nie mieści się w zakresie działalności Trybunału Konstytucyjnego. Nie jest to bowiem problem hierarchicznej zgodności norm, tylko wykreowania nowego stanu prawnego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowała się rozbieżność w interpretacji zaskarżonych przepisów. Jednakże przeprowadzona przez Prokuratora Generalnego analiza orzecznictwa wskazuje, że dominuje pogląd o konieczności przestrzegania wszystkich warunków sprzedaży oleju opałowego, a ich ważność jest równorzędna. Przywołane przez sąd pytający orzeczenia sądów administracyjnych, które zawierają odmienne poglądy, zdaniem Prokuratora Generalnego, nie są reprezentatywne.

3.2. Zarazem Prokurator Generalny wskazał okoliczności, które przemawiają za konstytucyjnością zakwestionowanych przepisów. W odniesieniu do art. 31 ust. 3 Konstytucji sąd pytający nie przedstawił analizy jakie prawa lub wolności konstytucyjne zostały naruszone przez zakwestionowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym, co uniemożliwia kontrolę zgodności z tym wzorcem.

Natomiast w odniesieniu do zasady demokratycznego państwa prawnego można byłoby wskazać szczegółową zasadę adekwatności celów i środków, która oznacza, że prawodawca powinien spośród możliwych i legalnych środków wybrać i zastosować takie, które pozwolą na skuteczne osiągnięcie celów regulacji i nie będą nadmiernie uciążliwe dla ich adresatów. Zdaniem Prokuratora Generalnego zapłata wyższej stawki podatku akcyzowego w sytuacji niedopełnienia warunków określonych w ustawie nie stanowi sankcji, ale ma przede wszystkim charakter restytutywny; służy zrekompensowaniu możliwych strat budżetu z tytułu nieprawidłowości w sprzedaży oleju do celów opałowych. Ustawodawca zdecydował się na obniżenie stawek podatku akcyzowego oleju przeznaczonego do celów opałowych, jednak ze względu na właściwości oleju opałowego istnieje realna możliwość wykorzystania go jako paliwa do pojazdów mechanicznych. Dlatego konieczne jest ustanowienie adekwatnych mechanizmów kontrolnych. Takie rozwiązania to barwienie oleju do celów opałowych oraz obowiązek składania przez nabywców oświadczeń, o których mowa w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym.

Prokurator Generalny podkreślił, że Trybunał Konstytucyjny ma ograniczoną kognicję co do oceny poszczególnych rozwiązań prawa daninowego. Możliwość ingerencji pojawia się, gdy przyjęte unormowania godzą w sposób oczywisty w inne normy, zasady lub wartości konstytucyjne. Trybunał nie ma natomiast podstaw do ingerencji, gdy ustawodawca wybrał jeden z możliwych wariantów uregulowania danej kwestii.

3.3. Ponadto Prokurator Generalny wskazał, że w dotychczasowym orzecznictwie TK dokonywał już kontroli przepisów dotyczących opodatkowania sprzedaży oleju opałowego. W wyroku z 17 listopada 2010 r., sygn. SK 23/07 (OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 103), dotyczącym oceny poprzedzających ustawę o podatku akcyzowym przepisów dotyczących warunków zwolnienia z akcyzy, Trybunał orzekł, że zróżnicowanie podatkowe sprzedaży oleju związane z podziałem na napędowy i opałowy jest relewantne z punktu widzenia społecznego i gospodarczego. Jakkolwiek wyrok powyższy dotyczy innego stanu prawnego, to jednak pogląd o prawidłowości nałożenia szczególnych wymogów formalnych w obrocie olejem opałowym zachowuje aktualność również w odniesieniu do ustawy o podatku akcyzowym.

Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Przedmiot i zakres zaskarżenia.

1.1. W petitum pytania prawnego sąd wskazał jako przedmiot kontroli art. 89 ust. 5 i 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11, ze zm.; dalej: ustawa o podatku akcyzowym) pomieszczony w rozdziale dotyczącym opodatkowania wyrobów energetycznych. Problematyka przedstawiona w pytaniu prawnym odnosi się do stawek opodatkowania akcyzą paliw przeznaczonych do celów opałowych.

Art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w dacie przedstawienia pytania prawnego miał następującą treść: „Sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży:

1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15;

2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej – do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż”.

Natomiast art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosować stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu.

Dla zrozumienia wskazanych przez sąd pytający przepisów konieczne jest przedstawienie określonego w art. 89 ustawy o podatku akcyzowym unormowania dotyczącego opodatkowania akcyzą wyrobów opałowych.

1.2. Ustawodawca przewidział zróżnicowane stawki podatku akcyzowego ze względu na rodzaj i zastosowanie opodatkowanego wyrobu. W art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy o podatku akcyzowym określono stawki akcyzy dla wyrobów energetycznych przeznaczonych do celów opałowych. Są to oleje napędowe przeznaczone do celów opałowych zabarwione na czerwono, oleje opałowe o określonych właściwościach fizykochemicznych zabarwione na czerwono, pozostałe oleje opałowe, które nie podlegają obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych oraz pozostałe paliwa opałowe.

W stosunku do powyższych wyrobów energetycznych ustawodawca zdecydował o zastosowaniu preferencyjnych stawek podatku akcyzowego. Świadczy o tym chociażby porównanie stawki podatku za olej opałowy (232 zł/1000 litrów) oraz benzyny silnikowe (1565 zł/1000 litrów). Zastosowanie preferencyjnych stawek podatku akcyzowego na wyroby energetyczne, przede wszystkim oleje, przeznaczone do celów grzewczych, jest uzasadnione zarówno z punktu widzenia społecznego, jak i gospodarczego, co potwierdził Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z 17 listopada 2010 r., sygn. SK 23/07 (OTK ZU nr 9/A/2010, poz. 103) dokonując oceny poprzedzających ustawę o podatku akcyzowym unormowań dotyczących akcyzy za paliwa opałowe.

Równocześnie ustawodawca wprowadził określone wymogi sprzedaży, które mają zapobiegać wykorzystywaniu tańszego paliwa opałowego do celów napędowych. Taka możliwość wynika z obniżonej, preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na paliwa opałowe, co powoduje, że ceny paliwa opałowego są niższe niż oleju napędowego i innych paliw silnikowych. Rozwiązania wprowadzające określone warunki zastosowania niższych stawek podatku akcyzowego mają na celu zarówno zapewnienie prawidłowego opodatkowania poszczególnych wyrobów, jak i umożliwienie kontroli obrotu tak, aby przeciwdziałać nadużyciom na szkodę skarbu państwa.

Art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym nakłada na sprzedawcę wyrobów energetycznych podlegających akcyzie podstawowy obowiązek uzyskania odpowiednich oświadczeń od ich nabywców. Zarazem jest to również podstawowy obowiązek nabywcy wyrobów akcyzowych – sporządzenie oświadczenia odpowiadającego wymogom ustawowym. Dopełnienie tego warunku stanowi przesłankę do skorzystania z preferencyjnych stawek akcyzy, co w konsekwencji wpływa na cenę sprzedaży. Treść oświadczeń jest uzależniona od statusu prawnego nabywcy. Dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą poszczególne elementy i warunki składania oświadczeń zostały określone w art. 89 ust. 6 i 7 ustawy o podatku akcyzowym, natomiast art. 89 ust. 8-10 zawiera analogiczne wymogi dla osób fizycznych, które nie prowadzą działalności gospodarczej. Analiza wymienionych w przywołanych powyżej przepisach ustawy o podatku akcyzowym elementów oświadczeń wskazuje, że odpowiadają one treści typowych oświadczeń woli stanowiących składowe części czynności prawnych: pozwalają zidentyfikować nabywcę i miejsce jego zamieszkania, ilość nabytych wyrobów oraz urządzeń grzewczych, w których zostanie wykorzystane zakupione paliwo ze wskazaniem miejsca ich położenia. Ponadto ustawodawca wymaga, aby oświadczenie dla swojej ważności zostało czytelnie podpisane wraz z podaniem daty i miejsca jego sporządzenia. Podkreślenia wymaga, że oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 i następnych ustawy o podatku akcyzowym, dokumentują dokonanie określonych zdarzeń gospodarczych jakimi są umowy sprzedaży wyrobów energetycznych do celów opałowych, co powoduje, że ich treść nie może być ustalana bądź precyzowana następczo w postępowaniu kontrolnym. Dopełnienie warunków sprzedaży paliw opałowych z preferencyjną stawką akcyzy ma bezpośredni wpływ na cenę sprzedawanego wyrobu. Tym bardziej jest więc zrozumiałe, że warunki te muszą być spełnione przed dokonaniem transakcji.

Dodatkowym obowiązkiem sprzedawcy jest sporządzanie i przekazanie do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, zestawienia oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

Technicznym wymogiem pozwalającym na kontrolę sposobu sprzedaży i wykorzystania paliw opałowych jest obowiązek barwienia i znakowania określonych w art. 90 ustawy o podatku akcyzowym wyrobów energetycznych, co pozwala na ich odróżnienie od paliw napędowych.

Jednocześnie ustawodawca przewidział rozwiązania prawne na wypadek nieprzestrzegania przepisów pozwalających na skorzystanie z preferencyjnych warunków opodatkowania. Jeśli paliwa opałowe są używane do napędzania silników spalinowych albo nie są odpowiednio zabarwione i oznakowane, a także są sprzedawane przy pomocy odmierzacza paliw albo podłączone do takiego odmierzacza to stawka należnego podatku akcyzowego jest wyższa (zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym).

Ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie rozbudowanej regulacji prawnej, która obejmuje swoim zakresem różnorodne stawki podatku oraz warunki, w których są one stosowane, ze względu na potrzebę preferencyjnego opodatkowania wyrobów opałowych. Obowiązki te zostały nałożone na sprzedawców, a więc podmioty prowadzące działalność profesjonalną, które powinny dokładać należytej staranności we wszelkich aspektach prowadzonej działalności. Potwierdza to treść art. 89 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym, który zobowiązuje sprzedawcę do odmowy sprzedaży wyrobów energetycznych do celów opałowych, z zastosowaniem niższej stawki podatku akcyzowego, osobom fizycznym, które nie przedstawią kompletnego oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów oraz dokumentu potwierdzającego ich tożsamość.

Zastosowanie preferencyjnej, a więc znacznie niższej stawki akcyzy ustawodawca uzależnił od spełnienia warunków sprzedaży zróżnicowanych w stosunku do charakteru prawnego nabywców oraz prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 89 ust. 16 naruszenie warunków sprzedaży, określonych ustawowo w ust. 5-15 tego przepisu, powoduje konieczność zapłaty niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

1.3. Analizując przedmiot pytania prawnego należy zwrócić uwagę, że zarówno art. 89 ust. 5, jak i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym są przepisami odsyłającymi.

Art. 89 ust. 5 nie określa wprost do jakich wyrobów energetycznych mają zastosowanie określone w nim warunki sprzedaży. Dopiero z odesłania wynika, że art. 89 ust. 5 odnosi się do wyrobów energetycznych określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy o podatku akcyzowym, a więc różnego rodzaju paliw opałowych. Natomiast ustawowo wymagane elementy oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5, zostały uregulowane w dalszych ustępach tego przepisu.

Z kolei art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym zawiera podwójne odesłanie. Hipotezę normy dekodowanej z tego przepisu stanowi niedopełnienie obowiązków określonych w ust. 5-15, a dyspozycję – zastosowanie w takiej sytuacji stawek podatku określonych w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, a więc wyższych, a nie preferencyjnych.

1.4. Wyjaśnienie treści przywołanych w petitum pytania prawnego przepisów jest niezbędne dla rekonstrukcji przedmiotu zaskarżenia.

Sąd pytający przedstawił dwa ustępy art. 89 ustawy o podatku akcyzowym, jednakże treść pytania prawnego świadczy o tym, że w istocie nie kwestionuje konstytucyjności zawartych w nich regulacji. W uzasadnieniu pytania prawnego nie wskazano, aby wątpliwości konstytucyjne sądu wzbudziły wprowadzone przez ustawodawcę środki kontroli sprzedaży paliw do celów grzewczych w postaci oświadczeń, jakie muszą uzyskać sprzedawcy. Sąd pytający nie kwestionuje również zróżnicowania przez ustawodawcę stawek podatku od wyrobów akcyzowych przeznaczonych do celów opałowych – określonych w art. 89 ust. 1 i 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Sąd pytający skupił się natomiast na wartościowaniu poszczególnych danych, wskazanych przez ustawodawcę, jako obligatoryjne elementy oświadczeń nabywców produktów akcyzowych. Za rozwiązanie niekonstytucyjne uznał utratę prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego w sytuacji wystąpienia wad w oświadczeniach, które zdaniem sądu pytającego należy kwalifikować jako nieistotne ze względu na cel wprowadzenia szczególnych warunków sprzedaży wyrobów opałowych.

Sformułowanie zarówno petitum, jak i uzasadnienia pytania prawnego utrudnia właściwe określenie przedmiotu pytania prawnego. W konsekwencji Trybunał podzielił wątpliwości przedstawione w stanowisku Marszałka Sejmu, że wskazanie w pytaniu prawnym jako samodzielnego przedmiotu kontroli art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jest nieprawidłowe. Art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym określa podstawowy warunek sprzedaży oleju do celów opałowych jakim jest uzyskanie przez sprzedawcę stosownego oświadczenia kupującego. Sąd pytający w uzasadnieniu jednak w żaden sposób nie kwestionuje istoty regulacji art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, a więc obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o określonej ustawowo treści. Wątpliwości konstytucyjne dotyczą konsekwencji, jakie ustawodawca przewidział przy niedopełnieniu ustawowo określonych warunków sprzedaży. Zdaniem Marszałka Sejmu, postępowanie powinno zostać w tym zakresie umorzone jako niedopuszczalne.

Trybunał Konstytucyjny postanowił umorzyć postępowanie dotyczące oceny konstytucyjności art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, ze względu na niedopuszczalność wydania orzeczenia. Przedmiotem pytania prawnego nie jest bowiem ocena obowiązku uzyskiwania przez sprzedawców oświadczeń nabywców o przeznaczeniu wyrobu energetycznego, ani też zakres i forma tych oświadczeń.

1.5. W następnej kolejności Trybunał rozważył zarzuty dotyczące art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Wątpliwości sądu pytającego nie obejmują pełnej treści tego przepisu, czyli obowiązku stosowania niepreferencyjnej stawki podatku w przypadku naruszenia zasad sprzedaży paliw opałowych oraz sprawozdawczości z tą sprzedażą związanej. Wątpliwości odnoszą się jedynie do wystąpienia niektórych wad oświadczeń nabywców paliw opałowych, tj. tych, które zdaniem sądu pytającego są nieistotne. Sąd pytający kwestionuje utratę prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy każdym naruszeniu warunków sprzedaży paliw opałowych jako rozwiązanie nieproporcjonalne. Postuluje wartościowanie wad i ich podział na istotne oraz nieistotne. Jednakże nie przedstawia jednoznacznych kryteriów dokonania podziału np. w sposób rodzajowy albo odnosząc się do określonych w art. 89 ust. 6-9 ustawy o podatku akcyzowym elementów oświadczeń. Wskazuje jedynie przykładowo wady, jakie wystąpiły w rozpatrywanej przez sąd pytający sprawie. Nieprawidłowości dotyczyły ponad 270 oświadczeń i obejmowały najczęściej brak daty i miejsca złożenia oświadczenia oraz numeru dowodu tożsamości nabywcy paliw do celów opałowych lub nieczytelny podpis.

Powyższe braki trudno uznać jednak za nieistotne, uniemożliwiają one bowiem zidentyfikowanie czasu lub miejsca sprzedaży oraz stron transakcji.

Nadto przepisy art. 89 ust. 6-10 ustawy o podatku akcyzowym, które normują w sposób szczegółowy elementy oświadczeń, nie zostały zakwestionowane przez sąd pytający. Z jednej strony, sam obowiązek uzyskiwania oświadczeń o określonej w ustawie o podatku akcyzowym treści nie budzi wątpliwości sądu pytającego co do jego zgodności z Konstytucją, z drugiej natomiast, brak niektórych elementów oświadczenia miałby być oceniany jako prawnie nieistotny.

Rekonstrukcja rozumowania sądu pytającego pozwoliła ustalić, że jego zdaniem celem kontroli sprzedaży paliw opałowych jest wyłącznie określenie dwóch okoliczności: przeznaczenia wyrobu akcyzowego oraz tożsamości jego nabywcy. Jeśli pomimo wystąpienia wad w oświadczeniu możliwe jest stwierdzenie dwóch powyższych okoliczności, to braki takie należałoby kwalifikować jako nieistotne, a ich wystąpienie nie powinno, zdaniem sądu pytającego, powodować utraty prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego na podstawie art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji przepis ten powinien znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy niespełnienie warunków sprzedaży paliw opałowych powoduje trudności w ustaleniu ich nabywcy lub przeznaczenia. Sąd pytający nie dostrzega jednak, że we wskazanym przepisie ustawodawca nie wprowadził żadnej klasyfikacji wad oświadczeń nabywców wyrobów energetycznych ani ich wartościowania. Natomiast to sam sąd pytający sugeruje wprowadzenie podziału wad oświadczeń składanych przy sprzedaży paliw opałowych na dwie kategorie, z punktu widzenia przyjętych przez siebie, ale nieprecyzyjnych kryteriów. Propozycja powyższa może być traktowana jako wniosek de lege ferenda, która może być kierowana do organów ustawodawczych, a nie do Trybunału Konstytucyjnego.

Chociaż sąd przedstawił pytanie prawne zakresowo, to jednak, jak słusznie podnosi Prokurator Generalny, jest to jedynie kwestia językowego brzmienia zarzutu. W istocie sąd pytający przedstawił Trybunałowi problem, który nie wynika z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, tylko stanowi swoistą propozycję wprowadzenia zmiany regulacji prawnej. Wobec powyższego zachodzą wątpliwości co do dopuszczalności merytorycznego rozpoznania pytania prawnego.

2. Dopuszczalność pytania prawnego.

2.1. Pytanie prawne jest środkiem inicjowania postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym, który powinien spełniać ściśle określone wymagania konstytucyjne oraz ustawowe. Są to wymagania charakterystyczne dla pytania prawnego, jako środka tzw. konkretnej kontroli konstytucyjności, inicjowanego przez sąd w związku z toczącą się przed nim sprawą. Wymagania te zostały określone w art. 193 Konstytucji, a powtórzone w art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) oraz doprecyzowane w art. 32 ust. 3 ustawy o TK. Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego wypracowało na podstawie powołanych przepisów trzy przesłanki, które łącznie warunkują dopuszczalność przedstawienia pytania prawnego. Są to przesłanki: a) podmiotowa – pytanie prawne może przedstawić jedynie sąd, rozumiany jako państwowy organ wymiaru sprawiedliwości; b) przedmiotowa – przedmiotem pytania prawnego może być wyłącznie ocena zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą; c) funkcjonalna – wystąpienie z pytaniem prawnym jest dopuszczalne wówczas, gdy od odpowiedzi na nie zależy rozstrzygnięcie konkretnej sprawy toczącej się przed sądem pytającym (zob. postanowienie TK z 8 lipca 2013 r., sygn. P 11/11, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 91 i powołane tam orzecznictwo).

Ze względu na konieczność spełnienia przesłanki funkcjonalnej art. 32 ust. 3 ustawy o TK przewiduje, że sąd zwracający się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego zobowiązany jest do wskazania, w jakim zakresie odpowiedź na pytanie może mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, w związku z którą pytanie zostało postawione, czyli wykazania przesłanki funkcjonalnej pytania prawnego. Na sądzie stawiającym pytanie prawne ciąży tym samym powinność stosownego do charakteru sprawy odrębnego wskazania, w jaki sposób zmieniłoby się rozstrzygnięcie sądu w zawisłej przed nim sprawie, gdyby określony przepis prawny utracił moc obowiązującą wskutek orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny o jego niezgodności z Konstytucją.

2.2. Analizę spełnienia przesłanek dopuszczalności pytania prawnego należy umiejscowić w szerszym kontekście konstytucyjnych kompetencji Trybunału. Zasadniczym zadaniem Trybunału jest dokonywanie oceny hierarchicznej zgodności aktów prawnych (art. 188 Konstytucji). W szczególności tryb pytania prawnego służy ocenie zgodności wskazanego przez sąd pytający aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą. Jak wskazano w piśmiennictwie: „[p]ytanie prawne nie może dotyczyć jakiegokolwiek zagadnienia, lecz tylko problemu hierarchicznej zgodności aktu normatywnego, na którego podstawie sąd rozstrzyga sprawę” (R. Hauser, Instytucja pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego, [w:] Księga XX-lecia orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2006, s. 41). Trybunał Konstytucyjny nie może orzekać o stosowaniu prawa ani w sposób prawnie doniosły oceniać działalności organów państwa, w tym sądów. Trybunał jest bowiem „sądem prawa”, a nie „sądem faktów”. Z treści Konstytucji i ustawy o TK oraz orzecznictwa Trybunału jednoznacznie wynika, że niemożliwe jest składanie wniosku o wykładnię przepisu prawnego, ani tym bardziej kreowanie treści normy prawnej, którą sąd przedstawiający pytanie prawne miałby stosować w rozpatrywanej przez niego sprawie. Trybunał Konstytucyjny jest umocowany do oceny aktów normatywnych i wyposażony w kompetencję do uchylania niezgodnych z aktami wyższego rzędu przepisów, nie może jednak w żadnym wypadku, w drodze orzecznictwa, samodzielnie tworzyć norm prawnych, uzupełniając regulację o dodatkowe elementy, których nie przewidział ustawodawca.

3. Umorzenie postępowania ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku.

3.1. Trybunał Konstytucyjny uznał, że sposób sformułowania i treść pytania prawnego rodzi poważne wątpliwości co do dopuszczalności jego merytorycznego rozpoznania. Pytanie prawne spełnia określoną w art. 193 Konstytucji oraz art. 3 ustawy o TK przesłankę podmiotową. Zadał je bowiem podmiot do tego uprawniony, czyli sąd administracyjny. Zasadnicze wątpliwości budzi jednak wypełnienie przesłanki przedmiotowej oraz funkcjonalnej.

Przedmiotem oceny Trybunału ma być norma o treści proponowanej przez sąd pytający, która nie wynika z jednoznacznego sformułowania art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca bowiem w sposób nie budzący wątpliwości określił skutek niedopełnienia ustawowych warunków sprzedaży paliw opałowych, jakim jest utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sąd pytający zaproponował wprowadzanie podziału wad oświadczeń nabywców na istotne i nieistotne. Sam sąd pytający wskazał jednak, że podział na wady istotne i nieistotne „dokonany na gruncie art. 89 ust. 16 [ustawy o podatku akcyzowym] stoi w bezpośredniej sprzeczności z treścią tego przepisu, która jest jasna oraz nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej z niego wynikającej” (s. 12 uzasadnienia pytania prawnego).

W świetle takiej konstatacji sądu pytającego, tym bardziej nieuzasadnione jest przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi. Postulowany przez sąd pytający podział wad oświadczeń, uzyskiwanych przez sprzedawców wyrobów akcyzowych przeznaczonych do celów opałowych, nie znajduje podstaw ani w treści ustawy ani nawet w jej celu. Co więcej, art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest sformułowany w sposób jednoznaczny i precyzyjny; pomimo zastosowania odesłania, określone zostały w nim wszystkie elementy zarówno hipotezy, jak i dyspozycji normy prawnej. Natomiast sąd pytający nie zaprezentował takich kryteriów rozró LISTNUM żniania wad, które, w zestawieniu z ustawowo określonymi elementami oświadczeń, pozwoliłyby na precyzyjne wskazanie zbioru wad nieistotnych. Przyjęcie powyższego rozró LISTNUM żnienia wad oświadczeń byłoby równoznaczne z wprowadzeniem w miejsce jednoznacznej regulacji prawnej wysoce ocennego kryterium zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W istocie sąd pytający oczekuje od Trybunału Konstytucyjnego aprobaty swojej propozycji ukształtowania treści art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Akceptacja wskazanego rozróżnienia, które nie ma żadnego umocowania nie tylko w zakwestionowanym przepisie, ale również w całej ustawie o podatku akcyzowym, stanowiłaby modyfikację normy prawnej poddanej kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Jest to niedopuszczalne.

Trybunał wielokrotnie podkreślał, że taka ocena nie należy do jego kognicji. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazuje się, że jeżeli sąd orzekający poweźmie wątpliwości natury konstytucyjnej co do przepisu, który ma być przesłanką rozstrzygnięcia, powinien w pierwszej kolejności dążyć do ich usunięcia w drodze znanych nauce prawa reguł interpretacyjnych i kolizyjnych, w szczególności – jeżeli jest to możliwe – w drodze wykładni zgodnej z Konstytucją (zob. postanowienia TK z 14 stycznia 2009 r., sygn. P 13/07, OTK ZU nr 1/A/2009, poz. 5 oraz z 27 marca 2009 r., sygn. P 10/09, OTK ZU nr 3/A/2009, poz. 40). W świetle art. 193 Konstytucji pytanie prawne nie może być natomiast traktowane jako środek służący do usuwania wątpliwości co do interpretacji stosowanych przez sąd przepisów (zob. postanowienie TK z 12 lutego 2008 r., sygn. P 62/07, OTK ZU nr 1/A/2008, poz. 17). Sformułowanie pytania prawnego, które odwołuje się do oceny wad oświadczeń nabywców paliw opałowych wskazuje, że jest to przede wszystkim problem stosowania prawa, możliwy do rozstrzygnięcia w okolicznościach konkretnej sprawy.

Trybunał stwierdził, że treść przedstawionego przez sąd pytający rozumienia kontrolowanego przepisu zdecydowanie wykracza poza reguły wykładni prawa.

W dotychczasowym orzecznictwie, które Trybunał w niniejszej sprawie podtrzymuje, wskazano m.in. „[w] państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas – zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda – nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną” (wyrok z 28 czerwca 2000 r., sygn. K 25/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 141).

Nie oznacza to niedopuszczalności zastosowania innych niż językowa metod wykładni a nawet, wyjątkowo, odstępstwa od sensu językowego przepisu. Jest to jednak możliwe w szczególnie uzasadnionych przypadkach, m.in. gdy znaczenie językowe przepisu jest ewidentnie sprzeczne z wartościami konstytucyjnymi. Taka sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

3.2. Wątpliwości budzi również treść i uzasadnienie przez sąd pytający zarzutów niezgodności z Konstytucją.

Sąd pytający wskazał jako wzorce kontroli art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji ze względu na zachodzącą, jego zdaniem, dysproporcję pomiędzy gwarancjami dla wierzyciela publicznoprawnego a ochroną interesów jednostek. Zarzut naruszenia zasady proporcjonalności wymaga wskazania konkurujących ze sobą wartości z katalogu wymienionego w art. 31 ust. 3 Konstytucji (bezpieczeństwo państwa, porządek publiczny, ochrona środowiska, zdrowia, moralności publicznej, ochrona wolności i praw innych osób) oraz konstytucyjnych praw lub wolności, które podlegają ograniczeniu. Obowiązkiem pytającego sądu jest konkretne określenie, jakie wartości pozostają w konflikcie (zob. wyrok TK z 29 stycznia 2002 r., sygn. K 19/01, OTK ZU nr 1/A/2002, poz. 1). Sąd pytający wskazał jedynie, że zasada proporcjonalności jest respektowana, jeśli zostaje zachowana symetria pomiędzy interesami wierzyciela publicznoprawnego oraz podatników. Jego zdaniem, stanowiąca przedmiot pytania prawnego regulacja nie zachowuje tych proporcji, na niekorzyść podatników. Zdaniem sądu fakt, że niedopełnienie warunków sprzedaży paliw opałowych z zastosowaniem obniżonej stawki wiąże się z utratą prawa do preferencji, świadczyć ma o braku adekwatności przyjętego przez ustawodawcę sposobu kontroli nabywania tych paliw. Sąd pytający nie przedstawił jednak argumentów wskazujących, że dopełnienie warunków sprzedaży, czy też uzyskanie kompletnych oświadczeń, jest nazbyt trudne lub dolegliwe.

W tym kontekście nie bez znaczenia jest materia sprawy wniesionej przez sąd pytający. Przedmiotem pytania prawnego jest przepis ustawy podatkowej, należącej do szczególnej dziedziny prawa, charakteryzującej się specjalnymi wymogami konstytucyjnymi co do treści przepisów ustawowych – określonymi w art. 217 Konstytucji. W dziedzinie prawa daninowego szczególne znaczenie ma realizacja zasad prawidłowej legislacji, a więc między innymi stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, skoro określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Zasada określoności prawa jest jedną z dyrektyw prawidłowej legislacji oraz elementem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i tworzonego przez nie prawa, wynikającej z art. 2 Konstytucji, co wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynikają daleko idące konsekwencje, zarówno gdy chodzi o same wymagania co do techniki legislacyjnej (zasada przyzwoitej legislacji, określoności przepisów), jak i co do bezpieczeństwa prawnego (zasada ochrony zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych). Ogólne zasady wynikające z art. 2 Konstytucji powinny być przestrzegane szczególnie restryktywnie, gdy chodzi o akty prawne ograniczające wolności i prawa obywatelskie oraz nakładające obowiązki wobec państwa (por. wyrok z 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83).

W wyroku z 28 października 2009 r., sygn. Kp 3/09 (OTK ZU nr 9/A/2009, poz. 138) wskazano, że: „[p]rzez precyzyjność regulacji prawnej należy rozumieć możliwość dekodowania z przepisów jednoznacznych norm prawnych (a także ich konsekwencji) za pomocą reguł interpretacji przyjmowanych na gruncie określonej kultury prawnej. Innymi słowy, nakaz określoności przepisów prawnych powinien być rozumiany jako wymóg formułowania przepisów w taki sposób, aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustaleniu ich znaczenia i skutków prawnych”.

Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie podkreśla, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a w szczególności kształtowania pewnych preferencji ustawodawca ma większą swobodę regulacji (zob. m.in. wyroki TK z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1 oraz z 9 maja 2005 r., sygn. SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47). Ustawodawca jest uprawniony do realizacji przez stanowienie prawa określonych celów politycznych, społecznych czy też gospodarczych. Natomiast możliwość ingerencji Trybunału Konstytucyjnego jest w kwestii oceny ustaw podatkowych ograniczona, ponieważ Trybunał nie jest uprawniony do oceny celowości rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę. Orzeczenie Trybunału jest możliwe w sytuacji oczywistej sprzeczności z innymi normami, zasadami lub wartościami konstytucyjnymi, które stanowią podstawę oceny konstytucyjności (zob. wyrok TK z 17 listopada 2010 r., sygn. SK 23/07).

Ze względu na uwarunkowania ustrojowe szczególnego znaczenia nabiera obowiązek przedstawienia przez sąd pytający uzasadnienia postawionego zarzutu wraz z powołaniem argumentów na jego poparcie (art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy o TK). Postawienie przez sąd pytający zarzutu niekonstytucyjności niepopartego należytym uzasadnieniem powoduje, że sąd pytający nie zrealizował nałożonego przez ustawodawcę obowiązku przedstawienia dowodów niekonstytucyjności kwestionowanej regulacji (zob. wyrok TK z 15 września 2009 r., sygn. P 33/07, OTK ZU nr 8/A/2009, poz. 123 i powołane tam orzecznictwo). Zgodnie z art. 66 ustawy o TK granice wniosku, pytania prawnego lub skargi są dla Trybunału wiążące. Trybunał Konstytucyjny był zobowiązany umorzyć postępowanie również ze względu na brak należytego uzasadnienia pytania prawnego (por. np. wyrok TK z 8 kwietnia 2009 r., sygn. K 37/06, OTK ZU nr 4/A/2009, poz. 47).

3.3. Sąd pytający na uzasadnienie swojego poglądu, o potrzebie wprowadzenia wartościowania naruszeń obowiązków związanych ze sprzedażą wyrobów energetycznych do celów opałowych, powołał się na orzeczenia innych sądów administracyjnych (przede wszystkim wyrok WSA w Bydgoszczy z 17 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 220/11, Lex nr 1027152 oraz wyrok NSA z 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, Lex nr 1080749).

Trybunał zwrócił uwagę, że wyrok NSA z 12 maja 2011 r. dotyczył stanu prawnego obowiązującego w 2006 r., a mianowicie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.; dalej: rozporządzenie z 2004 r.), a zatem stanu prawnego innego niż obowiązujący w sprawie zawisłej przed sądem pytającym. Regulacje dotyczące wysokości akcyzy na paliwa opałowe były wówczas zawarte w rozporządzeniu, a nie w ustawie. Jakkolwiek również w poprzednim stanie prawnym istniał obowiązek uzyskiwania przez sprzedawców analogicznych oświadczeń nabywców paliw opałowych, to jednak rozumowanie NSA o możliwości wartościowania wad oświadczeń składanych na podstawie rozporządzenia z 2004 r. nie może bezpośrednio wpływać na ustalenie treści art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA wskazał, że utrata prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego nie powinna występować w przypadku zwykłych błędów, nieistotnych wad i technicznych usterek oświadczeń nabywców olejów do celów opałowych (jak np. brak numeru PESEL lub NIP). Każde oświadczenie powinno zostać ocenione przez organ prowadzący postępowanie kontrolne w kwestii wywarcia wpływu na zakres zobowiązania podatkowego. Równocześnie jednak NSA podkreślił, że koniecznymi elementami oświadczeń są dane umożliwiające identyfikację nabywcy, miejsce jego zamieszkania, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, typ i usytuowanie urządzenia grzewczego, data jego nabycia i potwierdzający dokonanie transakcji podpis nabywcy.

W wyroku WSA w Bydgoszczy z 17 maja 2011 r. przyjęto, że nieistotne wady oświadczeń nabywców oleju opałowego nie powodują obowiązku zapłaty wyższej stawki podatku akcyzowego, ponieważ ewentualne nieścisłości w treści oświadczeń mogą stanowić przedmiot postępowania wyjaśniającego, o ile dotyczą kwestii mało istotnych, a nie zasadniczych. WSA w Bydgoszczy wskazał w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, że nie może dyskwalifikować oświadczenia brak kodu pocztowego lub miejsca złożenia oświadczenia, które mogą zostać następczo zweryfikowane w postępowaniu podatkowym. Natomiast nieczytelny podpis powoduje brak możliwości identyfikacji osoby składającej oświadczenie i w konsekwencji nie budzi wątpliwości brak możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku.

Poza wskazanym wyrokiem WSA z Bydgoszczy z 17 maja 2011 r. pojawiają się inne orzeczenia, które akceptują możliwość uzupełniania w toku postępowania podatkowego niektórych wad oświadczeń, co w konsekwencji prowadzi do utrzymania prawa do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Są to np. wyroki WSA w Krakowie z 12 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 838/11, Lex nr 1084767 oraz WSA w Opolu z 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Op 237/12 (Lex nr 1333243).

Dopuszczenie uzupełniania treści oświadczeń w trakcie postępowania kontrolnego, które może być prowadzone jedynie następczo, po zapłaceniu podatku oraz przesłaniu do naczelnika urzędu celnego zestawienia oświadczeń za poprzedni miesiąc, ignoruje fakt, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa.

Trybunał Konstytucyjny na podstawie analizy orzecznictwa sądów administracyjnych ustalił, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie skutkuje zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym (m.in. wyroki WSA: w Białymstoku z 9 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 69/10, Lex nr 580487; we Wrocławiu z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 570/11, Lex nr 1085394; w Gdańsku z 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 724/11, Lex nr 1149856; w Łodzi z 24 października 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 628/12, Lex nr 1234721 oraz w Opolu z 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Op 456/12, Lex nr 1300995). W ostatnim z przytoczonych wyroków, WSA w Opolu powołując dotychczasowe orzecznictwo wskazał, że ustawodawca „jednoznacznie wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 [ustawy o podatku akcyzowym] jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy, do czego był uprawniony”. Ustawodawca nie wprowadził podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełnienia oświadczeń. Powyższa interpretacja mieści się w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Analogiczne wnioski z orzecznictwa sądów administracyjnych przedstawili uczestnicy postępowania, zarówno Prokurator Generalny, jak i Marszałek Sejmu.

Stwierdzony w niniejszej sprawie brak jednolitości rozstrzygnięć sądowych może stanowić podstawę do zastosowania jednej z metod usuwania rozbieżności w judykaturze sądów administracyjnych określonych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.), a nie kierowania pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego.

W związku z niedopuszczalnością wydania wyroku w niniejszej sprawie Trybunał Konstytucyjny zobligowany był do umorzenia postępowania na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o TK.

Z powyższych względów Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.