1. Przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu do rozstrzygnięcia pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie wyłoniło się w związku z postępowaniem sądowym wszczętym skargą na decyzję Izby Skarbowej w Przemyślu utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w Przemyślu w sprawie ustalenia zaliczki na podatek obrotowy. Według ustaleń organów skarbowych przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w kantorze walut w Przemyślu nierzetelnie był prowadzony rejestr kupna i sprzedaży wartości dewizowych. W związku z tym ustalono w oparciu o § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej osób prawnych... zaliczki na poczet wymiaru podatku obrotowego za 1992 r. w wysokości 10% osiągniętego obrotu.

W skardze do Naczelnego Sądu administracyjnego podniesiono zarzut, iż § 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z obowiązującym porządkiem prawnym. Przepis ten nie powinien znajdować się bowiem w akcie prawnym regulującym podatek obrotowy lecz w ustawie karnej skarbowej i przepisach kodeksu karnego. Naliczanie 10% podatku od całości obrotu powoduje deficytowość działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu kantoru wymiany walut. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie wobec braku podstaw do jej uwzględnienia. Stwierdzono bowiem w kantorze nierzetelność rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych, jak i księgi podatkowej przychodów i rozchodów. Przy rozpoznawaniu tej sprawy składowi orzekającemu Naczelnego Sądu Administracyjnego nasunęły się istotnie wątpliwości co do zgodności § 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z art. 1 pozostawionych w mocy przepisów konstytucyjnych. Przepis bowiem § 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. wprowadza sankcję za niezgodne ze szczególnymi przepisami prowadzenie rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych. Tymczasem podatek obrotowy nie może być traktowany jako kara za przestępstwo lub wykroczenie podatkowe lub dewizowe. Odpowiedzialność karną za te przestępstwa reguluje ustawa karna skarbowa z dnia 26 października 1971 r. (tekst jedn. Dz. U. z 1984 r. Nr 22, poz. 102, z późn. zm.).

Przepis § 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. ustalający 10% stawkę podatku obrotowego bez wyłączenia kwot wydatkowanych na nabycie walut obcych w przypadku niezgodnego z prawem prowadzenia rejestru powoduje, iż dalsze prowadzenie kantoru wymiany walut staje się działalnością deficytową. Maksymalna bowiem marża – dopuszczalna różnica między ceną kupna i sprzedaży wartości dewizowych – określona została w § 8 zarządzenia Prezesa Naczelnego Banku Polskiego z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi dochodów i rozchodów (Dz. U. Nr 125, poz. 559) w wysokości 8% ceny kupna wartości dewizowych, a przy pośrednictwie w kupnie i sprzedaży tych wartości – 4%. Sam podatek obrotowy byłby wyższy w takim przypadku o co najmniej 2% niż uzyskana marża. Podatnicy prowadzący jakąkolwiek inną działalność gospodarczą nie podlegają tak rygorystycznym restrykcjom podatkowym.

Z podstawy obliczenia podatku obrotowego wyłącza się kwoty wydatkowane na nabycie sprzedanych wartości dewizowych – na podstawie § 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. – pod warunkiem, że podatnik prowadzi zgodnie z odrębnymi przepisami rejestr kupna i sprzedaży tych wartości. Na podstawie zaś § 5 cyt. Zarządzenia Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 31 marca 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi dochodów i rozchodów – osoby prowadzące działalność polegającą na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych mają obowiązek zaewidencjonowania każdej transakcji w rejestrze kupna i sprzedaży i wydawania w każdym przypadku dowodów kupna i sprzedaży wartości dewizowych.

Jakkolwiek przepisy dotyczące podatku obrotowego straciły moc w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), to jednak stosuje się je nadal, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 1994 r. w zakresie usług polegających na kupnie i sprzedaży walut obcych (art. 55 ust. 2 tej ustawy).

W uzasadnieniu pytania prawnego pominięto kwestię nierzetelnego prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, gdyż zdaniem składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma ona wpływu na wyłączenie lub niewyłączenie z podstawy opodatkowania kwot wydatkowanych na nabycie walut obcych.

2. Minister Finansów w piśmie z dnia 6 sierpnia 1994 r. zajął stanowisko, że § 6 cyt. rozporządzenia z dnia 17 kwietnia 1991 r. nie narusza zasad ustanowionych w art. 1 przepisów konstytucyjnych.

Przepis ten zdaniem Ministra Finansów nie narusza zasady równego i sprawiedliwego traktowania wszystkich podatników, gdyż dotyczy wszystkich osób i jednostek sektora nieuspołecznionego, prowadzących działalność gospodarczą polegającą na kupnie wartości dewizowych w celu ich dalszej odsprzedaży.

Minister Finansów nie podziela również stanowiska, iż przepis ten nie powinien znajdować się w przepisach o podatku obrotowym, lecz w ustawie karnej skarbowej i w przepisach kodeksu karnego. Minister Finansów został bowiem upoważniony na podstawie delegacji z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (tekst jedn. Dz. U. z 1983 r. Nr 43, poz. 191 z późn. zm.) do wyłączenia z obrotu podlegającego opodatkowaniu, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności, niektórych składników obrotu i określenia warunków tego wyłączenia. Na podstawie tej delegacji Minister Finansów może wprowadzić opodatkowanie jedynie różnicy między ceną sprzedaży a ceną kupna, co stanowi uprzywilejowaną formę opodatkowania. W przypadku nie dopełnienia wymogów korzystania z tej uprzywilejowanej formy opodatkowania następuje utrata do niej prawa.

Jeżeli jednak podatnik wykaże, iż niedopełnienie tych wymogów było spowodowane przyczynami niezależnymi od niego bądź ma dowody działania w dobrej wierze, to na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 27, poz. 11 z późn. zm.) istnieje możliwość częściowego odstąpienia przez organ podatkowy od ustalania i poboru podatku. Ulga taka może być stosowana jednak tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach.

Minister Finansów nie podzielił także zarzutu, iż ustalenie stawki podatku obrotowego w wysokości 10% przy ustalonej przez Prezesa NBP maksymalnej marży w wysokości 8% powoduje naruszenie zasady równego i sprawiedliwego traktowania wszystkich podatników. Rygory tej regulacji usprawiedliwione są tym, iż reguluje ona szczególnego rodzaju działalność, polegającą na obrocie wartościami dewizowymi, którą trudno jest skutecznie kontrolować.

Minister Finansów zwrócił uwagę także na to, że podobne sankcje w przypadku niedopełnienia przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków przewiduje art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

3. Prokurator Generalny w piśmie z dnia 6 sierpnia 1994 r. również zajął stanowisko, iż § 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. jest zgodny z art. 1 przepisów konstytucyjnych.

Zmniejszenie przez Ministra Finansów podstawy opodatkowania w stosunku do określonej grupy podatników, a mianowicie prowadzących rejestr kupna i sprzedaży wartości dewizowych zgodnie z odrębnymi przepisami, nie jest sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej, wyrażoną w art. 1 przepisów konstytucyjnych. Gdyby Minister Finansów nie skorzystał z upoważnienia do wydania zakwestionowanego przepisu, wysokość tego podatku byłaby uzależniona od obrotu bez odliczania jakichkolwiek składników. Sam zaś podział podatników na tych, którzy prowadzą zgodnie z odrębnymi przepisami rejestr kupna i sprzedaży wartości dewizowych oraz na pozostałych, nie narusza zasady równości traktowania podatników. Nie odliczenie tym ostatnim podatnikom od obrotu podlegającego opodatkowaniu kosztów nabycia wartości dewizowych nie ma charakteru sankcji za wykroczenie podatkowe, a powoduje jedynie utratę przywileju przewidzianego w § 6 omawianego Rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z ustawą o podatku obrotowym nie ma znaczenia brak zysku dla powstania obowiązku podatkowego w zakresie tego podatku. Opodatkowaniu podlega bowiem działalność gospodarcza, a nie zysk z prowadzonej działalności. Przepisy tej ustawy nie zostały natomiast zakwestionowane przez Wnioskodawcę.

W toku rozprawy przedstawiciel Wnioskodawcy podtrzymał swoje stanowisko sformułowane na piśmie z tym, że zaakcentował nadmierne i niesprawiedliwe obciążenie podatkiem obrotowym osób nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej, prowadzących kantory wymiany walut podatkiem obrotowym. Pozostali uczestnicy postępowania podtrzymali w całej rozciągłości stanowiska wyrażone na piśmie.

Trybunał Konstytucyjny ustalił co następuje:

1. Zakres rozważanego obowiązku podatkowego osób fizycznych i jednostek organizacyjnych nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej został uregulowany łącznie w ustawie i w akcie wykonawczym.

Art. 12 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym udzielił Ministrowi Finansów delegację do uregulowania w drodze rozporządzenia szerokiej gamy zagadnień: 1) zwolnień całkowitych lub częściowych poszczególnych grup podatników i rodzajów działalności oraz warunków zwolnienia, 2) wyłączania z obrotu podlegającego opodatkowaniu, w odniesieniu do poszczególnych rodzajów działalności, niektórych składników obrotu i warunków wyłączenia, 3) przypadków, w których obrotem jest wartość towarów. Na tej drodze nastąpiło przekazanie materii praw i obowiązków podatkowych obywateli, w szerokim zakresie, do regulacji w drodze aktu wykonawczego Ministra Finansów. Omawiany § 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. określa w istocie zasady opodatkowania osób prowadzących tę działalność. Przepis ten określa podstawę podatku – różnica ceny odsprzedaży i nabycia wartości dewizowych oraz wysokość podatku – 10% podstawy. Zasady te nie mają zastosowania tylko w przypadkach naruszenia przepisów o prowadzeniu rejestru kupna i sprzedaży tych wartości. W tych ostatnich przypadkach mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku obrotowym. Na ich podstawie ustala się podatek w wysokości 10% od całości obrotu.

To przemieszczenie materii ustawowej do aktu wykonawczego Ministra Finansów legło u podstaw rozbieżności stanowisk uczestników postępowania, czy zarzuty sformułowane w uzasadnieniu pytania prawnego wobec aktu wykonawczego nie należało skierować raczej do ustawy. Zarówno Minister Finansów, jak i Prokurator Generalny podnieśli, iż Wnioskodawca nie zakwestionował odpowiednich przepisów ustawy o podatku obrotowym lecz przepis rozporządzenia Ministra Finansów, który złagodził zakres obowiązku podatkowego osób prowadzących wskazany rodzaj działalności gospodarczej.

Przepisy tej ustawy nie mogły być jednak poddane abstrakcyjnej kontroli Trybunału Konstytucyjnego, gdyż upłynął już okres pięciu lat od jej ogłoszenia.

Waga tego zarzutu polega przede wszystkim na tym, iż ewentualne stwierdzenie niezgodności z Konstytucją zakwestionowanego § 6 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów spowodowałoby, iż rygorystyczny sposób obliczania podatku – od całości obrotu przewidziany cyt. ustawą o podatku obrotowym objąłby wszystkie osoby prowadzące działalność polegającą na kupnie wartości dewizowych w celu ich dalszej odsprzedaży bez względu na to, czy prowadzą one zgodnie z przepisami rejestr kupna i sprzedaży tych wartości. Efekt tego byłby więc odwrotny od zamierzonego przez Wnioskodawcę.

Przepisy ustawy o podatku obrotowym mogą mieć tylko w szczególnych sytuacjach zastosowanie do osób prowadzących wskazany rodzaj działalności gospodarczej i to w przypadkach określonych w omawianym rozporządzeniu, a nie w cyt. ustawie. Dopiero łącznie obie te regulacje: aktu wykonawczego i w znacznie węższym zakresie ustawowa określają zobowiązania podatkowe osób, prowadzących wskazaną działalność gospodarczą. Z regulacjami tymi koresponduje jeszcze Zarządzenie Prezesa Narodowego Banku Polskiego z dnia 31 marca 1990 r. w sprawie warunków prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na kupnie i sprzedaży wartości dewizowych i na pośrednictwie w kupnie i sprzedaży tych wartości oraz maksymalnej wysokości marż pobieranych przy wykonywaniu tych czynności, wydane na podstawie delegacji art. 10 ust. 1 i art. 13 ust. 3 w związku z art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1989 r. – Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 6, poz. 33 i Nr 74, poz. 441). Zarządzenie to w § 8 ustala maksymalną marżę – różnicę między ceną kupna i sprzedaży wartości dewizowych w wysokości 8 % bieżącej ceny ich kupna.

2. W tym stanie rzeczy nie przekonywuje pogląd wyrażony zarówno w stanowisku przedstawionym na piśmie przez Ministra Finansów, jak i Prokuratora Generalnego, iż omawiane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. reguluje w § 6 jedynie uprzywilejowaną formę opodatkowania omawianej działalności gospodarczej, uwarunkowaną określonymi wymogami. W konsekwencji tego trzeba by bowiem przyjąć, iż nieuprzywilejowany, a więc normalny podatek od wskazanej działalności gospodarczej, przewidziany ustawą o podatku obrotowym jest wyższy od maksymalnej dopuszczalnej marży. Osoby prowadzące tę działalność nie mogłyby więc osiągnąć żadnego legalnego zysku, a wręcz przeciwnie musiałyby dokładać do podatku nawet wtedy, gdyby nie ponosiły żadnych kosztów tej działalności poza podatkiem.

Minister Finansów podniósł także, że podobne rozwiązania określające sankcje w przypadku niedopełnienia przez podatnika określonych przez ustawodawcę warunków przewiduje art. 27 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Przepis art. 27 ust. 5 pkt 1 cyt. ustawy jest bardziej precyzyjny niż § 6 rozważanego rozporządzenia. O podobieństwie obydwu porównywanych regulacji można by mówić jedynie w przypadku przyjęcia odmiennej od stosowanej dotychczas wykładni § 6 tegoż rozporządzenia. Art. 27 ust. 5 pkt 1 przyjmuje bowiem wyraźnie, iż w omawianej sytuacji tj. niedopełnienia przez podatnika określonych przez ustawodawcę obowiązków, organ podatkowy określa wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w drodze oszacowania i ona stanowi podstawę naliczenia podatku przy zastosowaniu przewidzianej wyższej stawki procentowej. Natomiast w oparciu o § 6 omawianego rozporządzenia przyjmuje się, iż cały obrót, a więc także w tym zakresie, w jakim był on prawidłowo zaewidencjonowany stanowi podstawę naliczenia podatku. Za taką wykładnią tego przepisu opowiedzieli się także wszyscy uczestnicy postępowania. Przyjmując tą wykładnię § 6 cyt. rozporządzenia nie można mówić o podobieństwie porównywanych regulacji prawnych, a wręcz przeciwnie o ich zdecydowanej odmienności. Rozważany problem nie polega bowiem na tym, czy podatnik ma korzystać z bardziej korzystnej formy opodatkowania wartości nie zaewidencjonowanej sprzedaży lecz na tym, czy w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w ewidencji kupna i sprzedaży wartości dewizowych podlega wyłączeniu z tej formy opodatkowania cały obrót, a więc i w tym zakresie, w jakim był on prawidłowo zaewidencjonowany.

3. Mimo, iż w praktyce organów podatkowych i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wystąpiły wątpliwości co do sposobu wykładni tego przepisu, to jednak samo jego brzmienie nie przesądza jeszcze o prawidłowości dotychczas przyjmowanego kierunku jego wykładni. Przepis ten stanowi, iż przy prowadzeniu działalności polegającej na kupnie wartości dewizowych w celu ich dalszej odsprzedaży wyłącza się z obrotu kwoty wydatkowane na nabycie sprzedanych wartości dewizowych. Warunkiem stosowania tego wyłączenia jest prowadzenie przez podatnika rejestru kupna i sprzedaży tych wartości, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Stąd wnosi się a contrario, iż nie stosuje się tego wyłączenia, jeżeli podatnik nie prowadził rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Przepis ten, ani inne przepisy cyt. rozporządzenia nie precyzują jednak, jak daleko idące konsekwencje powoduje stwierdzenie w trakcie kontroli uchybień w prowadzeniu rejestru. Możliwe są dwa stanowiska: 1) dalej idące, iż stwierdzenie nieprawidłowości w prowadzeniu rejestru powoduje jego nieważność i wobec tego należy opodatkować osobę prowadzącą daną działalność tak, jakby ona w ogóle nie prowadziła rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych; 2) stanowisko powściągliwe, iż uchybienia w prowadzeniu rejestru uzasadniają jedynie zakwestionowanie pozycji objętych tymi uchybieniami. W pozostałym zakresie, a więc w jakim rejestr był prowadzony prawidłowo, stanowi on podstawę wyłączenia z obrotu kwoty wydatkowanej na nabycie sprzedanych wartości dewizowych.

Za tym drugim stanowiskiem przemawia wykładnia systemowa, a w szczególności argumenty wysunięte w uzasadnieniu pytania prawnego za wnioskiem o uznanie sprzeczności § 6 cyt. rozporządzenia z art. 1 przepisów konstytucyjnych. Trafnie wywiódł skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż obarczenie podatkiem w wysokości przekraczającej możliwości legalnego zarobku – dopuszczalnej wysokości marży – podatnika, z powodu jakiegokolwiek uchybienia w prowadzeniu rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych narusza zasadę sprawiedliwości społecznej, obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym.

Skoro jednak zakwestionowany przepis nie wypowiada się co do rozmiarów wyłączenia z obrotu kwot wydatkowanych na nabycie wartości dewizowych, to w przypadku naruszenia przez podatnika przepisów o prowadzeniu rejestru kupna i sprzedaży wartości dewizowych nie ma podstaw do uznania go jako sprzecznego z art. 1 przepisów konstytucyjnych.

Natomiast art. 1 przepisów konstytucyjnych przemawia za przyjęciem innej od dotychczas stosowanej wykładni § 6 omawianego rozporządzenia, a mianowicie, iż nie podlega wyłączeniu z obrotu kwota wydatkowana na nabycie wartości dewizowych w zakresie, w jakim były one prawidłowo ewidencjonowane.

Tylko przyjmując ten kierunek wykładni § 6 omawianego rozporządzenia podzielić można pogląd Ministra Finansów o podobieństwie regulacji § 6 tegoż rozporządzenia i art. 5 ust. 1 cyt. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten bowiem – jak już wskazano – przyjmuje w przypadku naruszenia przez podatnika obowiązków, za podstawę naliczenia wyższego podatku jedynie oszacowaną wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży.

W końcu należy zwrócić uwagę na to, że Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z dnia 5 kwietnia 1989 r. (sygn. Uw. 20/88, OTK z 1989 r. str. 162) wyraził pogląd, że normy wykonawcze nie są izolowanymi i zamkniętymi w sobie całościami. W układzie przyczynowo-skutkowym są w założeniu następcze i nie mogą pozostawać w sprzeczności nie tylko z ustawą na podstawie której zostały wydane ale i z nową ustawą.

Z tych względów Trybunał Konstytucyjny orzekł jak w sentencji.