Na podstawie art. 68 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) zgłaszam zdanie odrębne do postanowienia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt SK 23/06, o umorzeniu postępowania w części dotyczącej zarzutu niezgodności art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm.).

Zaskarżony skargą konstytucyjną przepis zalicza do przychodów opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: CIT) nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Przepis ten, ani żaden inny przepis ustawy o CIT, nie uznaje natomiast za taki przychód wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład pieniężny. Skarżąca zarzuca temu przepisowi przede wszystkim niezgodność z wyrażoną w art. 64 ust. 2 Konstytucji zasadą równej ochrony własności i innych praw majątkowych. Zróżnicowanie sytuacji podatkowej udziałowców (akcjonariuszy) w zależności od tego, czy obejmują oni udziały (akcje) w zamian za wkład pieniężny, czy niepieniężny, stanowi – jej zdaniem – nieuzasadnione społecznie ani ekonomicznie uprzywilejowanie podmiotów wnoszących wkłady pieniężne. Ponadto skarżąca uważa, że przepis ten jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji przez to, że nie określa jednoznacznie, co należy traktować jako wkład pieniężny, a co jako wkład niepieniężny. W szczególności kwestionuje uznanie konwersji wierzytelności na udziały (akcje) za wkład niepieniężny.

Trybunał Konstytucyjny, głosami większości członków składu orzekającego, nie dopuścił do merytorycznego rozpoznania powyższych zarzutów, uznając, że postępowanie w tej sprawie należy umorzyć ze względu na niedopuszczalność wydania wyroku z powodu niespełnienia przez skarżącą niektórych warunków dopuszczalności skargi konstytucyjnej, określonych w art. 79 Konstytucji oraz art. 46 i art. 47 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym. Trybunał uznał, że skarżąca nie spełniła „koniecznego wymogu merytorycznego rozpoznania skargi konstytucyjnej, nie wskazała bowiem w odniesieniu do zaskarżonego przepisu, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jej zdaniem – zostały naruszone (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK)”.

Zdecydowanie nie zgadzam się z tym stanowiskiem. Skarżąca wskazała naruszone, jej zdaniem, prawo podmiotowe, tj. wyrażone w art. 64 ust. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji prawo do równej dla wszystkich ochrony własności i innych praw majątkowych. Wskazała też sposób jego naruszenia – przez uszczuplenie jej własności w drodze nałożenia na nią obowiązku podatkowego z naruszeniem zasady równości. Naruszenia tej zasady upatruje ona w przyjęciu jako kryterium różnicującego sytuację podatkową nabywcy udziałów (akcji) w spółce kapitałowej charakteru wnoszonego wkładu (pieniężnego lub niepieniężnego). Jej zdaniem kryterium to nie jest relewantne, gdyż w każdym przypadku chodzi o określone przysporzenie majątkowe na rzecz spółki albo zwolnienie jej z długu. Większość składu orzekającego Trybunału uznała, że kryterium to jest relewantne, gdyż z punktu widzenia pewności obrotu gospodarczego objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład pieniężny jest pożądane, gdyż prowadzi zazwyczaj do rzeczywistego podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Tym samym, zdaniem Trybunału, skarżąca nie wykazała naruszenia jej konstytucyjnego prawa przez naruszenie zasady równości, które „ma miejsce dopiero wówczas, gdy zróżnicowanie to nabiera charakteru dyskryminującego, a więc oparte jest na nieobiektywnych, nieracjonalnych i niesprawiedliwych kryteriach”.

Moim zdaniem, ocena relewantności zastosowanego w zaskarżonym przepisie kryterium wyznaczenia sytuacji skarżącej jest kwestią merytoryczną, która powinna być przedmiotem orzekania w tej sprawie, a nie elementem problemu dopuszczalności rozpatrywania skargi. Każda danina publiczna ze swej istoty oznacza ingerencję w prawa podmiotowe jednostki, która ma jednak swoją „własną, odrębną (i to «mocną») podstawę konstytucyjną związaną z obowiązywaniem przepisu konstytucyjnego wyraźnie upoważniającego do stanowienia przepisów ustawowych konkretyzujących ten obowiązek. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie oznacza to jednak, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego (jednostek samorządu terytorialnego) można traktować jako funkcjonujące «równolegle» i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, całkowicie niezależnie od treści tych przepisów. Przeciwnie – należy uznać, że przepisy Konstytucji, gwarantujące lub przyznające określone wolności i prawa, mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także dla przepisów nakładających obowiązki, o ile zachodzi rzeczywisty związek pomiędzy realizacją danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej wolności lub prawa jednostki proklamowanych przez Konstytucję” (wyrok TK z 11 grudnia 2001 r., sygn. akt SK 16/00, OTK ZU nr 8/A/2001, poz. 257). Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał już również skargę konstytucyjną, w której skarżący zarzucał przepisowi art. 21 ust. 2 pkt 3 lit. g ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), uzależniającemu zwolnienie odszkodowania od podatku od tego, czy jego źródłem jest orzeczenie sądowe, czy ugoda sądowa, niezgodność z art. 64 ust. 2 w zw. z art. 32 ust. 1, art. 217 oraz art. 2 Konstytucji. Trybunał uznał wówczas, że źródło dochodu nie jest w rozpatrywanym przypadku relewantnym kryterium zróżnicowania sytuacji podatkowej obywatela (zob. wyrok TK z 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06, OTK ZU nr 10/A/2006, poz. 156). W postępowaniu zakończonym wyrokiem z 9 października 2007 r., sygn. akt SK 70/06 (OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 103) Trybunał oceniał konstytucyjność art. 190 § 1 pkt 6 lit. a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie art. 1 pkt 57 ustawy z dnia 22 grudnia 2000 r. o zmianie ustawy – Kodeks celny i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 12, poz. 92) – przy czym w charakterze wzorców kontroli wskazano w skardze postanowienia art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 oraz z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji. W uzasadnieniu Trybunał stwierdził, że art. 64 Konstytucji stanowi adekwatny wzorzec dla oceny przepisów z dziedziny prawa daninowego. Nałożenie opartego na art. 84 Konstytucji obowiązku świadczeń publicznych oznacza ingerencję w prawo dysponowania środkami pieniężnymi należącymi do majątku osoby obciążonej tym obowiązkiem, w szczególnych wypadkach prowadzącym nawet do umniejszenia substancji tego majątku. W uzasadnieniu podniesiono m.in.: „Trybunał wielokrotnie podkreślał, że przepisy regulujące problematykę danin publicznych muszą być zgodne z całokształtem obowiązujących norm i zasad konstytucyjnych, nie mogą prowadzić do naruszenia wartości objętych ochroną konstytucyjną, a w szczególności nie mogą kształtować obowiązku podatkowego w taki sposób, żeby stał on się instrumentem konfiskaty mienia”.

W świetle powołanych wyżej wyroków Trybunału Konstytucyjnego, umorzenie postępowania w niniejszej sprawie uważam za nieuzasadnione. Dlatego czułam się w obowiązku zgłosić zdanie odrębne od powyższego postanowienia.